Tratándose de operaciones que se ejecuten por períodos mayores a tres (3) ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables inmediatos anteriores. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación a las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital.
La vinculación, de acuerdo a alguno de los criterios establecidos anteriormente, también operará cuando la transacción sea realizada utilizando personas o entidades interpuestas, domiciliadas o no en el país con el propósito de encubrir una transacción entre las partes que se consideran vinculadas.
La vinculación quedará configurada en los supuestos señalados en las disposiciones anteriores cuando se verifique la causal. Configurada la vinculación, ésta regirá desde ese momento hasta el cierre del ejercicio gravable.
De otro lado, en el incorporado artículo 8°-E del Reglamento se hace referencia a la distribución indirecta de rentas a que alude el inciso b) del artículo 19° de la LIR, la que se presenta cuando califiquen como costos o gastos no susceptibles de posterior control tributario, aquellos susceptibles de beneficiar a sus partes vinculadas, salvo que la fundación afecta o asociación sin fines de lucro manifieste su naturaleza o destino y cuenten con sustento documentario. Igualmente se encuentran dentro de la calificación de gastos no susceptibles de posterior control tributario a que se contrae el
artículo 13°-B del Reglamento (gastos deducibles de domiciliados que a su vez son renta de una entidad controlada no domiciliada y otros gastos cuya deducción esté prohibida, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario).
Supuestos de distribución indirecta entre sus asociados o partes vinculadas
Al respecto, el tercer párrafo del inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que se considera que las entidades sin fines de lucro distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas cuando:
Gastos no necesarios para el desarrollo de sus actividades
La citada norma señala los gastos no son normales en relación con las actividades que generan la renta destinada a sus fines o, en general, no sean razonables en relación con sus ingresos en virtud del principio de causalidad, por lo que dichas entidades deberán vincular a los costos y gastos con las actividades no lucrativas que realizan y aquéllas que generan las rentas que se destinan a los fines para los cuales se constituyeron.
Estando a lo expuesto, en caso la SUNAT en un procedimiento de fiscalización detectara gastos particulares ajenos a las actividades que desarrolla la entidad o gastos de los asociados que son asumidos por estas, dichos gastos no calificarán como necesarios y en consecuencia, se entenderá que estos se traducen en rentas distribuidas indirectamente a los asociados, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria resultarán gravadas con el Impuesto a la Renta.
Gastos sobrevaluados respecto de su valor de mercado
Se considera que el monto mayor al valor de mercado de los gastos deducibles encubre una distribución indirecta de rentas. Esta situación se podría presentar, en el caso que la entidad exonerada fije sueldos muy elevados para sus directivos o pague bonos por productividad cada vez que existan ingresos en la entidad; de dichas circunstancias puede inferirse que lo que se persigue es distribuir las rentas entre los asociados, dado que no se justifica que se realice un mayor gasto al que corresponda a su valor de mercado.
En estas situaciones, en el curso de un procedimiento de fiscalización la SUNAT verificará las transacciones efectuadas entre la entidad beneficiaria y sus proveedores, mediante la aplicación de las reglas de valor de mercado contenidas en el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta, ajustando las operaciones a valor de mercado tanto para el adquirente como para el transferente y considerará que se ha producido una distribución indirecta de rentas, en cuyo caso, las rentas de la entidad beneficiaria resultarán gravadas con el Impuesto a la Renta, sin perjuicio de que a su vez les sea de aplicación las normas relativas a precios de transferencia.
Entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados
Al respecto, son de aplicación las disposiciones establecidas en el inciso g) del artículo 24° de la LIR, al considerar que ha existido una disposición de dichas rentas a través de mecanismos indirectos, como la asunción por la entidad de gastos a cargo de sus asociados, o cualquier otro medio que, al no permitir el control de la Administración Tributaria, implique una disposición indirecta de las rentas de la entidad en actividades distintas de aquellas comprendidas en sus fines.
En efecto, la existencia de gastos sobre los cuales la entidad no manifieste su naturaleza o destino, así como gastos que no cuentan con sustento documentario alguno, sumas o montos contabilizados "por rendir cuenta" sin explicar el concepto o a favor de quien se efectuó dicha entrega, entre otros supuestos, considerará la existencia de una distribución indirecta de rentas, lo que dará lugar a que se graven la totalidad de las rentas obtenidas por la entidad.
Utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en los fines de las entidades
Los bienes de una entidad sin fines de lucro deben ser utilizados en el cumplimiento de sus fines, tal es así que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 98° y 110° del Código Civil concluida la liquidación de dichas entidades, el haber neto resultante es entregado a las personas designadas en el estatuto, con exclusión de los asociados, o se aplica a la finalidad prevista en su acto constitutivo y, si ello no fuera posible, se aplica a fines análogos a los de dichas entidades.
Por tal razón, el empleo de dichos bienes o de aquellos que les fueran cedidos, en actividades distintas a sus fines, implica un beneficio económico para los usufructuarios de dichos bienes y una menor renta para las entidades sin fines de lucro; por lo que se considera gravada la totalidad de las rentas obtenidas por la cesión y/o utilización de bienes para fines distintos a los de su objeto social.
Asimismo en caso se trate de la cesión de uso de bienes recibidos en donación la SUNAT cancelará la inscripción de la entidad en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta, dejándose sin efecto la resolución que la calificó como entidad perceptora de donaciones; adicionalmente, estas entidades no gozarán de la exoneración del impuesto en el ejercicio gravable en que se les dio de baja, ni en el ejercicio siguiente, pudiendo solicitar una nueva inscripción a partir de vencidos dichos dos ejercicios en los que no goza de la exoneración.
Finalmente, debe tenerse en cuenta que en caso la SUNAT verifique el incumplimiento de alguno de los requisitos para el goce de la exoneración establecidos en el inciso b) del artículo 19° de la LIR, dará lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por las entidades contempladas en los referidos incisos, única y exclusivamente en el ejercicio gravable objeto de fiscalización.
Aplicación del Impuesto General a la Ventas para entidades sin fines de lucro
Respecto a desde la perspectiva del Impuesto General a las Ventas (IGV), en principio las entidades sin fines de lucro no son sujetos del citado Impuesto, salvo que realicen de manera habitual operaciones gravadas previstas en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Asimismo señala el referido artículo que tratándose de personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto, serán consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones.
Al respecto, cabe recordar que según lo dispuesto por el numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, las entidades que no realicen actividad empresarial serán consideradas sujetos del impuesto, entre otros, cuando realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto. Agrega la citada norma que se calificará en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periocidad de las operaciones, a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó.
Por su parte el artículo 4° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que se considera que existe habitualidad:
Habitualidad en las operaciones de venta
Se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual dependiendo de la frecuencia
y/o monto.
Habitualidad en la prestación de servicios
Se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.
Por su parte, el inciso e) del artículo 28° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que constituyen rentas de tercera categoría las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de dicha ley, cualquiera que sea la categoría a la que debiera atribuirse.
Al respecto debe tenerse en cuenta que dichas operaciones se encontrarán gravadas con el Impuesto General a las Ventas, toda venta y/o prestación de servicio que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto, lo que no significa de acuerdo a la citada norma, que el prestador del servicio deba ser necesariamente sujeto del Impuesto a la Renta sino que su ingreso califique como una renta de tercera categoría.
A continuación presentamos operaciones gravadas frecuentes que realizan las entidades sin fines de lucro:
Venta de bienes
A fin de determinar si la venta de bienes por parte de las entidades sin fines de lucro, es una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas, deberá determinarse previamente el objeto para el cual éstos fueron adquiridos inicialmente; pues de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que no se encuentran gravadas con el citado impuesto IGV, la venta de bienes adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en la realización de operaciones inafectas.
Estando a lo expuesto, si la venta de bienes realizada se tratase de la venta de bienes adquiridos a ser incorporados como activos fijos para la realización de actividades no lucrativas, dicha enajenación no se encontrará gravada con el Impuesto General a las Ventas. Sin embargo en caso los bienes adquiridos por la entidad sin fines de lucro hayan sido adquiridos para la realización de actividades comerciales dichas operaciones se encontraran gravadas con el Impuesto General a las Ventas, corresponderá al sujeto fiscalizado aportar a la SUNAT los medios probatorios que acrediten el propósito por el que adquirió los bienes que fueron objeto de posterior enajenación.
Servicio de capacitación, elaboración de informes técnicos y alquiler de bienes muebles e inmuebles
Es común que las entidades sin fines de lucro realicen prestación de diversos servicios, entre ellos servicio de capacitación, elaboración de informes técnicos, arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, por ello es necesario que las entidades sin fines de lucro, presten especial atención en gravar las operaciones que cumplan con los requisitos de habitualidad antes descritos, a fin de evitar contingencias en la determinación del Impuesto General a las Ventas.
Determinación del crédito fiscal de las entidades sin fines de lucro cuando realizan actividades gravadas y no gravadas
Según el artículo 18° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por Decreto Supremo N° 055-99-EF, el crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados y sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto, y tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el reglamento, y
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
El artículo 19° de la referida norma, modificada por la Ley N° 29214, establece que para ejercer el derecho al crédito fiscal, a que se refiere el artículo anterior, se cumplirán los siguientes requisitos formales:
a) que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes; los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en este inciso, son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito fiscal;
b) que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y número del RUC del emisor, de forma que no permitan confusión al contrastarlos con la información obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT y que, de acuerdo con la información obtenida a través de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisión; y
c) que los comprobantes de pago, notas de débito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario en el que conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, y que el mencionado registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el reglamento.
Agrega la norma en su segundo párrafo, incorporado por el Decreto Legislativo N° 1116, que no se perderá el derecho al crédito fiscal si la anotación de los comprobantes de pago y documentos en las hojas se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.
Por su parte, el artículo 69° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, señala que no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito fiscal.
No debe perderse de vista que en el caso de las asociaciones sin fines de lucro estas pueden prestar servicios gravados y no gravados con el IGV, siendo de aplicación las reglas establecidas en el artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual dispone que para efecto de la determinación del crédito fiscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento".
Supuestos en que no es necesario aplicar la prorrata
El numeral 6) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV prescribe que los contribuyentes que efectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas contabilizarán separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas, debiéndolas clasificar en:
i. Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación.
ii. Adquisiciones destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones.
iii. Adquisiciones destinadas ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas.
Seguidamente, dicho artículo enuncia que sólo otorgarán derecho al crédito fiscal las operaciones consignadas en el literal i) precedente, esto es, el IGV de aquellas adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación.
De esta forma, aunque no es un supuesto que ocurra mucho en la realidad, en el escenario de que en un mes determinado la entidad sin fines de lucro no tenga adquisiciones destinadas en forma conjunta a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV; entonces por las adquisiciones orientadas exclusivamente a operaciones gravadas con el IGV ejercerá el 100% del crédito fiscal, mientras que por las adquisiciones encaminadas exclusivamente a operaciones no gravadas con el IGV no deducirá crédito fiscal alguno, sin necesidad de aplicar alguna fórmula matemática para determinar el crédito fiscal del mes.
Sin embargo, cabe dejar establecido que las entidades sin fines de lucro deben realizar la anotación discriminada en el Registro de Compras las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y exportaciones, respecto de aquellas adquisiciones direccionadas a operaciones no gravadas con el IGV, a efectos de otorgar fehaciencia en la determinación mensual del Impuesto General a las Ventas.
Prorrata del crédito fiscal
El numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV establece que cuando el contribuyente no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el IGV (como es el caso de los gastos administrativos, servicios de electricidad, agua, telefonía, vigilancia, compra de bienes para la venta o prestación de servicios gravadas y no gravada con el IGV), el crédito fiscal se calculará proporcionalmente mediante el siguiente procedimiento:
Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el IGV, así como las exportaciones de los últimos 12 meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.
Se determinará el total de las operaciones del mismo periodo, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
Tanto en a) como en b), en ningún escenario se incluye a los montos por operaciones de importación de bienes y utilización de servicios brindados por no domiciliados.
El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b), y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con 2 decimales.
Este porcentaje se aplicará sobre el monto del IGV que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho al crédito fiscal, resultando así el crédito fiscal del mes.
Debe indicarse que la prorrata del crédito fiscal solamente debe ser de aplicación en aquellos meses en que el contribuyente ha realizado compras de bienes o servicios o importaciones de bienes o servicios con destino conjunto a operaciones gravadas y no gravadas con el IGV (casillas 110 y 116 del PDT 621, respectivamente), conforme al artículo 23º de la LIGV. Debe tenerse en consideración que si bien el segundo párrafo del numeral 6.2) del artículo 6º del Reglamento de la LIGV dispone lo contrario, el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N° 763-5-2003, 13635-2-2009 ha interpretado que el procedimiento de prorrata para el cálculo del crédito fiscal es excepcional y sólo procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones. Estando a lo expuesto, no procede aplicar el método de la prorrata cuando en un periodo solo se realizan operaciones gravadas, por lo que se inaplicaría lo dispuesto por el artículo del reglamento antes citado.
Lacalle Calderon, M. (2008). Microcréditos y pobreza: de un sueño al Nobel de la Paz. Madrid, España: Ediciones Turpial SA.
SUNAT. (04 de Mayo de 2017). SUNAT. Obtenido de http://www.sunat.gob.pe/
Universidad Nacional Pedro Ruiz Gallo
Autor:
Meliza Ruiz.
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