Algunas reflexiones acerca del papel y las características de los estudios de casos

INVESTIGACIÓN EN CONTABILIDAD Y CONTROL DE GESTIÓN

En el entendimiento de que la principal misión de cualquier investigador en dicha disciplina es realizar trabajos que al tiempo que puedan considerarse una "aportación" al cuerpo teórico de conocimiento de la misma , sean susceptibles de ser aplicados a la resolución de problemas o situaciones de la vida real de las organizaciones, surgen nuevos intereses por desarrollar investigaciones que aporten valor tanto para el mundo académico como para el profesional, por un mayor énfasis en la investigación de carácter empírico y por el crecimiento de este tipo de investigación y, en particular, por la opción de estudio de pequeñas muestras, cuyo objetivo es analizar el papel y funcionamiento de la contabilidad de gestión en el contexto en el que opera. Sin embargo, en los últimos años se ha producido un fuerte debate que cuestiona la relevancia de este tipo de investigación.

Con nuestro trabajo intentamos reflexionar en términos generales sobre distintas cuestiones relativas a los estudios de casos en contabilidad de gestión al tiempo que analizamos los trabajos empíricos presentados en España en el marco de los tres últimos congresos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) y de los tres últimos encuentros de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC) a fin de encontrar algunas líneas o rasgos comunes entre todos los trabajos presentados en dichos foros que nos permitan una aproximación a la idea y uso que de los estudios de casos hacen los investigadores españoles en contabilidad de gestión.

I.- INTRODUCCIÓN

Dado que, siguiendo a Foster y Young (1997, p. 64) la investigación en contabilidad de gestión puede definirse como "el proceso de utilizar métodos rigurosos para explicar o predecir: (1) cómo afectarán los cambios en un sistema de contabilidad de gestión existente a las acciones de la dirección, la motivación y el funcionamiento organizativo y (2) cómo afectarán las fuerzas organizativas internas y externas al diseño y cambio del sistema de contabilidad de gestión", convenimos con Choudhury (1986, p. 22) en considerar que "la investigación y la práctica en contabilidad de gestión son producto del sistema de conocimiento social y, así, no pueden disociarse de los procesos sociales que ocurren tanto dentro como en torno a las organizaciones". En consecuencia, entendemos que la principal misión de cualquier investigador en dicha disciplina es realizar trabajos que puedan considerarse una "aportación" al cuerpo teórico de conocimiento de la misma y, al mismo tiempo, sean susceptibles de ser aplicados a la resolución de problemas o situaciones de la vida real de las organizaciones, es decir, se trataría de desarrollar investigaciones que aporten valor tanto para el mundo académico como para el profesional.

Sin embargo, los cambios de diversa índole (económicos, políticos, tecnológicos, culturales, sociales,…) experimentados por el entorno productivo y empresarial junto con los cambios técnicos y organizativos introducidos en las empresas, sobre todo en el último cuarto del siglo pasado, dieron lugar a un distanciamiento o gap cada vez mayor entre la teoría y la práctica en contabilidad de gestión que se manifiesta en el hecho de que la mayoría de las soluciones y propuestas desarrolladas desde un punto de vista teórico no han sido adoptadas en la práctica empresarial por considerarse inapropiadas o poco útiles para satisfacer las necesidades y resolver los problemas reales a que se enfrentan los directivos, lo que ha dado lugar a una "pérdida de relevancia de la contabilidad de gestión" (Johnson y Kaplan, 1988), caracterizada por una escasa difusión, comunicación y uso de los resultados de la investigación en el mundo de la práctica (Mitchell, 2002).

En consecuencia, en los últimos veinte años, son muchos los autores que, siguiendo la línea iniciada por Kaplan (1983, 1984), han destacado la necesidad de estudiar los problemas reales a los que se enfrentan las empresas y las respuestas que éstas adoptan ante los mismos como una estrategia de investigación necesaria a fin de reducir el desfase o gap existente entre la teoría y la práctica en contabilidad de gestión. Así, por ejemplo, Ratnatunga et al (1988, p. 363) señalan que "el desarrollo productivo de una teoría de contabilidad de gestión relevante para la práctica procede de una fertilización de la teoría y la práctica, cada una necesitando de la otra para su desarrollo"; al tiempo que Choudhury (1986) resalta la importancia de un desarrollo simultáneo de la teoría y la práctica en contabilidad de gestión a través del proceso de interacción entre la comunidad académica y los profesionales, idea que es sostenida también por Blanco Dopico (2000, pp. 32-33) cuando afirma que el desarrollo de la especulación teórica y la investigación empírica en contabilidad de gestión deben discurrir en paralelo.

A este respecto, como respuesta a los múltiples llamamientos hacia un mayor énfasis en la investigación de carácter empírico con el objetivo de aumentar el conocimiento disponible acerca del funcionamiento de los sistemas de contabilidad de gestión en el mundo real, en las últimas décadas se ha producido un crecimiento notable de este tipo de investigación y, en particular, y frente a la alternativa de la realización de trabajos empíricos basados en grandes muestras (que permiten la elaboración de análisis estadísticos y generalizaciones de los resultados), se ha consolidado dentro de la investigación empírica en contabilidad de gestión la opción de estudios basados en pequeñas muestras, cuyo objetivo es analizar el papel y funcionamiento de la contabilidad de gestión en el contexto en el que opera, estudiando la forma que adopta, las interrelaciones que se establecen con el entorno, las prácticas e instrumentos que emplea, los elementos que la condicionan, los intereses que sirve,… (Keating, 1995; Humphrey y Scapens, 1996; Ahrens y Dent, 1998), es decir, los denominados estudios de casos y de campo.

No obstante, pese a que desde mediados de los ochenta se ha venido desarrollando una rica literatura en contabilidad de gestión basada en estudios de casos, en los últimos años se ha producido un fuerte debate entre una serie de autores que han cuestionado la relevancia de dichos estudios así como su potencial para contribuir a la creación de conocimiento en nuestra disciplina al considerar que, en general, la investigación empírica en contabilidad de gestión ha fracasado en la producción de un cuerpo sustantivo de conocimiento, puesto que se ha limitado a la mera descripción de las prácticas observadas en lugar de al desarrollo y verificación de teorías elaboradas a partir de dichas observaciones de forma que, como concluyen los defensores de esta corriente, puede aprenderse poco de dichos trabajos (Zimmerman, 2001) y los estudios de casos, en particular, deben verse básicamente como simples anécdotas que suministran, con un mayor o menor grado de profundidad, una descripción de la realidad productiva, organizativa y social bajo estudio por lo que sus resultados difícilmente pueden ser generalizables y, en consecuencia, debe otorgárseles un bajo o nulo estatus científico (Lukka y Kasanen, 1995). Frente a esta postura, existen otros autores que han abogado por destacar el potencial que tiene tanto la investigación empírica, en general, como los estudios de casos, en particular, para la elaboración de teorías en contabilidad de gestión (Atkinson y Shaffir, 1998; Ittner y Larcker, 2002; Spicer, 1992).

En consecuencia, con el presente trabajo nuestro objetivo es doble. En primer lugar, intentamos reflexionar en términos generales sobre distintas cuestiones relativas a los estudios de casos en contabilidad de gestión (sus características, los distintos tipos de estudios de casos que pueden desarrollarse, el papel de la teoría en este tipo de investigación, la clase de conocimiento producido, el análisis de los resultados obtenidos y las dificultades y problemas asociados a este tipo de investigación), mientras que, en segundo término, analizamos los trabajos empíricos presentados en España en el marco de los tres últimos congresos de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) y de los tres últimos encuentros de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC) a fin de encontrar algunas líneas o rasgos comunes entre todos los trabajos presentados en dichos foros que nos permitan una aproximación a la idea y uso que de los estudios de casos hacen los investigadores españoles en contabilidad de gestión.

II.- LA INVESTIGACIÓN EMPÍRICA EN CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Kasanen et al (1993, pp. 254-257) señalan que las propuestas para llevar a cabo la investigación contable se han centrado en las siguientes opciones:

• 1. Investigación cualitativa (en la que los datos se obtienen a través de entrevistas y observación) versus cuantitativa (centrada en fenómenos cuantitativos y objetivos).

• 2. Investigación positiva (de naturaleza básicamente cuantitativa, se caracteriza por la eliminación de valores en el análisis) versus investigación interpretativa (acepta cierta subjetividad como una parte legítima de la ciencia y es, fundamentalmente, de naturaleza cualitativa) y crítica (comprometida éticamente con el cuestionamiento de los mecanismos que apoyan el status quo de las instituciones sociales).

• 3. Investigación empírica basada en grandes muestras (que permite la realización de análisis estadísticos y generalizaciones) versus la basada en pequeñas muestras (característica de los estudios de casos y de campo).

Por su parte, Blanco Dopico y Gago Rodríguez (1993, pp. 71-72) recogen dos clasificaciones alternativas de los métodos utilizados en la investigación en contabilidad:

• ? La recogida en la editorial de la revista The Accounting Review de 1990: en la que se señalan como métodos de investigación predominantes en Contabilidad los siguientes:

• Analíticos (basados en modelos matemáticos o estadísticos).

• Experimentales.

• Históricos.

• Observación pasiva.

• Simulación

• Encuestas (survey)

• Otros: como, por ejemplo, la utilización de "argumentos lógicos".

• ? La establecida por Kaplan (1986a) quien distingue en la investigación empírica entre:

• Investigación a priori: razonamiento conceptual que carece de un modelo explícito.

• Modelización/simulación.

• Experimentos de laboratorio.

• Encuestas (survey).

• Observación personal.

• Análisis estadístico.

• Estudios de campo.

En el caso concreto de la Contabilidad de Gestión, convenimos con Ittner y Larcker (2002) en considerar que la investigación empírica tiene como finalidad el lograr un mayor conocimiento de los problemas actuales a los que se enfrentan los directivos con el objetivo de desarrollar nuevas prácticas, técnicas e instrumentos de contabilidad de gestión (o idear nuevos usos para los ya existentes) que sean útiles para la resolución de problemas y necesidades reales e identificar los factores de diversa índole que influyen en la adopción, uso y resultados de dichas prácticas, técnicas e instrumentos. En el desarrollo de este tipo de investigación se han venido empleando una amplia diversidad de muestras objeto de estudio, métodos de investigación y perspectivas teóricas para abordar el estudio de una variedad de cuestiones y problemas (Ittner y Larcker, 2001; Luft y Shields, 2003), todos los cuales, en opinión de Smith Bamber et al (2000), tienen una influencia importante en las conclusiones obtenidas a partir de dicha investigación.

Sin embargo, y pese a su indudable importancia, el desarrollo de la investigación empírica en contabilidad de gestión no ha estado exento de dificultades para el investigador tanto referidas a problemas metodológicos como a las posibilidades de obtención de los datos y de generalización de los resultados. Así, un problema importante lo constituye el acceso a la información, puesto que, a diferencia de lo que ocurre en contabilidad financiera, los investigadores en contabilidad de gestión no disponen de bases de datos en las que puedan obtener con relativa facilidad información acerca de los distintos aspectos relacionados con las características y grado de utilización de los instrumentos y prácticas de contabilidad de gestión y, en muchos casos, suele ser difícil para el investigador acceder a las organizaciones seleccionadas para realizar el estudio[1]lo que puede llevar a sesgos en la configuración de la muestra (Sprinkle, 2003). Si a esto añadimos los problemas para la definición, selección y medición de las variables objeto de investigación tenemos las bases más citadas en el cuestionamiento del valor de la investigación empírica en contabilidad de gestión.

Aún cuando en los momentos actuales estamos asistiendo a un amplio debate sobre la naturaleza y los logros de la investigación empírica en contabilidad de gestión en el cual se han puesto de manifiesto los puntos fuertes y débiles de la misma y su potencial para contribuir al desarrollo y enriquecimiento de dicha disciplina[2]convenimos con Ittner y Larcker (2002, p. 789) en considerar que "cuando se realiza correctamente, la investigación empírica puede ser la única forma de entender verdaderamente los antecedentes y las consecuencias de las prácticas de gestión" y, por ello, dedicaremos el siguiente epígrafe de nuestro trabajo al análisis de un tipo concreto de investigación empírica en contabilidad de gestión: los estudios de casos, buscando establecer y delimitar lo que podría entenderse como un estudio de casos ejemplar.

III.- ESTUDIOS DE CASOS

En opinión de Spicer (1992, pp. 1-2) en los últimos años y en estrecha conexión, por un lado, con los cambios experimentados por el entorno empresarial y las propias organizaciones (que han implicado, a su vez, la necesidad de que en respuesta a los mismos se introduzcan cambios en los sistemas de contabilidad de gestión) y, por otro, con el creciente interés mostrado por parte de los académicos por la investigación en contabilidad de gestión, se ha producido un notable resurgimiento de la investigación en la teoría y la práctica en dicha disciplina, la cual ha girado, fundamentalmente en torno a tres cuestiones básicas:

• 1. El estudio de la práctica en contabilidad de costes y de gestión,

• 2. El papel desempeñado por las teorías de contabilidad de gestión para guiar y estructurar los estudios prácticos y

• 3. El papel emergente y cada vez más importante de la investigación de casos y campo en contabilidad de gestión.

Así, desde mediados de los ochenta se ha desarrollado una rica literatura en contabilidad de gestión basada en estudios de casos y de campo, como se evidencia, por ejemplo, en la revisión realizada por Ferreira y Merchant (1992) de ochenta y dos casos publicados entre 1985 y 1992 y, más recientemente, en las revisiones realizadas por Ittner y Larcker (2001) y Luft y Shields (2003).

Si bien para Spicer (1992, p. 10) "la distinción entre la investigación de campo y la investigación de estudios de casos es nebulosa ya que estos términos tienden a utilizarse de forma intercambiable en la literatura reciente en contabilidad de gestión", Kaplan (1998, p. 89) sostiene que la investigación de campo en contabilidad de gestión generalmente está asociada con:

• estudios longitudinales en los que se analiza una única organización a lo largo del tiempo,

• estudios de varias organizaciones en un momento concreto del tiempo y

• estudios de casos: análisis en profundidad de una única organización en un momento concreto del tiempo.

En este sentido, Atkinson y Shaffir (1998, pp. 42-45) estiman que los estudios de casos constituyen un tipo de investigación empírica cualitativa, cuyas principales características son las siguientes:

• se realiza en el campo, en nuestro caso en las organizaciones,

• implica la recolección de información principalmente a través de la observación y de entrevistas (si bien también puede obtenerse información de archivos u otras fuentes similares), lo que supone un consumo de tiempo para el investigador,

• vincula al investigador con personas pertenecientes al mundo que está estudiando, en nuestro caso directivos y empleados de las organizaciones y

• no se recurre al uso de procedimientos que deben aplicarse de forma rigurosa.

Dichos autores (pp. 50-63) consideran igualmente que existen tres pasos críticos en el desarrollo de la investigación de estudios de casos:

• 1. Desarrollo de observaciones: se trata de obtener observaciones que proporcionen una visión real y precisa del fenómeno objeto de estudio, identificando claramente las posibles fuentes de sesgos en las mismas, derivadas tanto de las características personales del observador como del método utilizado para recoger la información o de las circunstancias exógenas que afecten al estudio.

• 2. Evaluación de las observaciones: supone valorar la fiabilidad y validez (interna y externa) de la evidencia obtenida.

• 3. Presentación de los resultados: depende del objetivo del estudio de casos, es decir, de si pretende describir un determinado escenario o práctica, desarrollar una nueva teoría o verificar una teoría existente.

Este mismo aspecto es analizado por Scapens (1990, pp. 274-276), quien plantea las siguientes fases a seguir a la hora de llevar a cabo un estudio de casos:

• 1. Preparación: el investigador revisa las teorías aplicables y elabora una lista de cuestiones a analizar.

• 2. Recolección de evidencias: a través de entrevistas, documentación y observación se obtiene evidencia sobre el caso.

• 3. Evaluación de la evidencia: supone analizar su validez y fiabilidad.

• 4. Identificación y explicación de patrones.

• 5. Desarrollo de teorías.

• 6. Presentación de los resultados.

El paralelo desarrollo de la especulación teórica y la investigación empírica se pone en evidencia por la necesidad manifiesta de una base teórica en los estudios de casos. Así lo indica Choudhury (1987, p. 210) al considerar que éstos presentan dos características básicas:

• no son descripciones "puras", sino que suelen basarse en unas premisas teóricas, en función de las cuales se realiza la "selección disciplinada" de las observaciones a realizar.

• son implícitamente comparativos, puesto que comparan la evidencia recogida con las ideas preconcebidas acerca de la misma.

El enunciado de otras características adicionales que nos permiten considerar un estudio de casos como "ejemplar" se refleja en la tabla 1 donde se recogen los criterios propuestos por Yin (1989) para los estudios de casos en general, y por Bruns y Kaplan (1987), para los estudios de casos en contabilidad.

Tabla 1: Visiones sobre las características de un estudio de casos "ejemplar"

Fuente: Spicer (1992, p. 13)

Por otra parte, la búsqueda de un mejor conocimiento del estudio de casos ha llevado a distintos autores a realizar una taxonomía de los mismos con base en distintos aspectos tales como utilidad u objetivos. Así, Scapens (1990, p. 265) considera que, de acuerdo con su potencial de uso los estudios de casos pueden diferenciarse entre

• Estudios de casos descriptivos: su objetivo es descubrir los sistemas, técnicas y procedimientos contables utilizados en la práctica.

• Estudios de casos ilustrados: buscan ilustrar prácticas nuevas e innovadoras desarrolladas en empresas particulares.

• Estudios de casos experimentales: se llevan a cabo para examinar las dificultades y los beneficios asociados a la implantación de nuevas técnicas y procedimientos contables.

• Estudios de casos exploratorios: son estudios preliminares que investigan las causas que han motivado el desarrollo de determinadas prácticas contables a través de la generación y verificación de hipótesis, con el objetivo de obtener generalizaciones.

• Estudios de casos explicativos: tratan de explicar las bases de las prácticas contables utilizando para ello alguna teoría (e, incluso, modificando las teorías disponibles en el caso de que éstas no suministren explicaciones convincentes de las prácticas observadas).

Asimismo, Spicer (1992, p. 11) plantea que, en función de cuál sea el objetivo principal de la investigación, los estudios de casos pueden clasificarse en dos grandes grupos:

• Descriptivos/exploratorios: tratan, fundamentalmente, de describir las prácticas contables utilizadas por las empresas y

• Informativos/explicativos: buscan explicar las razones de las prácticas observadas.

El potencial de investigación de los estudios de casos quedaría refrendado por sus resultados. En manifestaciones de Humphrey y Scapens (1996), el desarrollo del conocimiento dependerá de cómo se construyan los casos y se expongan los resultados del La importancia dada a este aspecto, el de la presentación de resultados es puesta en evidencia por muchos autores. Así, Arrington y Schweiker (1992, p. 518) opinan que la aceptabilidad de los resultados de una determinada investigación científica depende no sólo de su contenido sino también de la forma en que los mismos se presentan, destcando como "un elegante diseño de investigación, o ecuación, o narrativa histórica […] afectan positivamente a la audiencia"; por su parte, Choudhury (1987, p. 211) considera que el producto final de la investigación suele presentarse "destilado" de todos aquellos aspectos que sus autores consideran inexplicables o contradictorios (hipótesis descartadas, casos extraños, errores,…), en tanto que McGuire (1983, p. 15)[3] afirma que "lo que tiende a ser publicado es una versión satanizada de la investigación, la demostración bien hecha de las hipótesis confirmadas, lo cual sólo hace visible una parte limitada de un iceberg de investigación, dejando oculta la parte del proceso mayor y más informativa", de forma que este autor se manifiesta especialmente crítico con lo que denomina "efectos corruptos de la verificación de hipótesis".

Para Lukka y Kasanen (1995), los resultados de la investigación pueden presentarse recurriendo a cuatro modelos:

• Modelos de estructuras conceptuales: discuten y argumentan acerca del tema objeto de la investigación.

• Modelos descriptivos: buscan mostrar "cómo son las cosas" en relación con el tópico analizado.

• Modelos explicativos: intentan captar el significado general de las relaciones que caracterizan el tema investigado.

• Modelos prescriptivos: ofrecen guías para la actuación.

En este sentido, Llewellyn (1999) destaca la creciente utilización de narrativas para basar los argumentos teóricos o para exponer los resultados empíricos, mientras que Arrington y Schweiker (1992, pp. 512-513) demandan un mayor entrenamiento por parte de los investigadores contables en el "arte de la persuasión argumentativa" que representa la retórica[4]al considerar que "[…] no importa qué métodos se usen, ni qué cuestiones de investigación se planteen, ni qué clases de datos se muestren, ni cuál sea el valor o propósito de la investigación, ni qué motivos se presume que dirigen al investigador, nada cuenta como conocimiento hasta que es argumentado y asentado por una comunidad de investigación".

3.1.- RELACIÓN ENTRE LOS ESTUDIOS DE CASOS Y EL DESARROLLO Y VERIFICACION DE TEORIAS

La importancia y necesidad del desarrollo simultáneo de la teoría y la práctica en contabilidad de gestión se refleja en el planteamiento de Spicer (1992, p. 24) sobre el papel de los estudios de casos en el ciclo de investigación en contabilidad de gestión, representado en la siguiente figura. En la misma las flechas marcadas con la letra (a) indican que la base de partida para el desarrollo de estudios de casos puede encontrarse tanto en las proposiciones teóricas como en investigaciones empíricas previas; las flechas identificadas con la letra (b) reflejan la utilidad de los estudios de casos para profundizar en las prácticas de contabilidad de gestión utilizadas por las empresas y las flechas marcadas con la letra (c) muestran el feedback que, tanto para el desarrollo de teorías e investigación empírica como para la práctica, se deriva de la realización de estudios de casos.

Figura 1: Foco de la investigación de casos

Fuente: Spicer (1992, p. 24)

Igualmente Spicer (1992, p. 15) plantea la existencia de cinco posibles relaciones entre los desarrollos teóricos y la investigación de estudios de casos:

• 1. Elegir entre una determinada teoría aceptada y una teoría rival plausible.

• 2. Determinar si las predicciones realizadas por la teoría acerca de las condiciones bajo las cuales se utilizan las distintas prácticas de contabilidad de gestión se confirman en la realidad.

• 3. Desafiar las ideas recogidas en los libros de texto y elaborar explicaciones alternativas.

• 4. Suministrar evidencia empírica que permita apoyar o rechazar una determinada teoría.

• 5. Contribuir a la base del conocimiento teórico y empírico existente, constituyendo así una orientación para futuros trabajos de investigación empírica.

Sin embargo, el énfasis en la investigación de carácter empírico con el objetivo de aumentar el conocimiento mediante la interacción entre investigadores y profesionales en contabilidad de gestión hacen que las motivaciones para llevar adelante una investigación y el resultado final de la misma se transformen en aspectos importantes a analizar cuando se trata de resolver la cuestión del interés o no de una estrategia investigadora. Así, Atkinson y Shaffir (1998, p. 47) en la literatura en contabilidad de gestión se observan tres grandes tipos de estudios de casos:

• 1. Los que suministran una descripción de la práctica, sin realizar ningún tipo de juicio de valor acerca de la misma[5]

• 2. Los que verifican una teoría, buscando evidencia que la apoye o rechace.

• 3. Los que desarrollan una teoría.

Los dos últimos tipos de estudios de casos de la clasificación anterior recalcan un aspecto ya señalado por Humphrey y Scapens (1996), quienes consideran que los estudios de casos pueden ser más que simples "ilustraciones" de casos particulares y que tienen potencial para contribuir al desarrollo de teorías. En este sentido, nos parecen especialmente significativas las palabras de Mintzberg (1979, pp. 587-588) quien se expresa en los siguientes términos: "si bien la información sistemática crea las bases de nuestras teorías, es la investigación anecdótica la que nos permite construirlas. Construir teorías parece requerir una rica descripción y esa descripción proviene de las anécdotas […]".

Pero también convenimos con Lukka y Mouritsen (2002) en considerar que la forma en que se exponga un caso y las conclusiones que se extraigan del mismo estarán condicionadas por la postura y visión adoptada por el investigador de forma que es posible obtener distinta interpretación de una misma situación.

Lo anterior nos lleva a destacar la importancia del investigador y su posición en el estudio de casos, posición que lleva a Atkinson y Shaffir (1998, pp. 56-57), siguiendo la tipología básica propuesta por Gold (1969) a delimitar cuatro papeles típicos:

• 1. Participante completo: el investigador es considerado como un miembro más del grupo (el cual desconoce su verdadera identidad y propósitos) y participa en todas las decisiones.

• 2. Observador como participante: el investigador participa completamente en las actividades del grupo, pero dejando clara su identidad.

• 3. Participante como observador: el investigador, identificado como tal, participa en las actividades y procesos desarrollados por el grupo, pero no tiene capacidad para tomar decisiones.

• 4. Observador completo: el investigador sólo actúa como observador, sin participar en las actividades ni decisiones del grupo.

Los mismos autores (p. 54), representan en la figura 2 una nueva clasificación en la que se considera si el investigador asume o no una posición participante y si su identidad y condición permanecen o no ocultas.

Figura 2: Taxonomía de métodos de observación

Fuente: Atkinson y Shaffir (1998, p. 54)

Sin embargo, pese al interés de los distintos de tipos clasificaciones que hemos citado como ayuda para delimitar y conocer los estudios de casos, hemos de señalar que a la hora de analizar el papel de la teoría en este tipo de investigación , determinando la fundamentación teórica de los estudios de casos, es necesario considerar , con carácter general, el potencial para la generalización analítica de los resultados de dichos estudios (cuyo objetivo no es la obtención de conclusiones a partir del análisis estadístico de los datos extraídos de una muestra de una determinada población sino la búsqueda de patrones de evidencia que apoyen los establecidos por la teoría[6]

En cualquier caso, y tal como opina Keating (1995, p. 67), lo que podemos aprender de los estudios individuales de casos dependerá del alcance de la investigación (o marco teórico en que se fundamenta , el cual permite situar el estudio de casos en el marco de una estructura teórica más amplia y delimita el territorio en el cual los investigadores pretenden hacer su contribución) y del diseño de la investigación ( en referencia a cómo se fundamenta.,es decir, los métodos utilizados por el investigador). Pero, además, los estudios de casos están relacionados, a juicio de Ahrens y Dent (1998, pp. 2-3), con las diferentes motivaciones de los investigadores para llevarlos a cabo. Así, habrá investigadores que busquen únicamente describir una práctica (ejemplos de estos trabajos serían el de Cooper y Kaplan (1987), sobre sistemas de costes, o el de Innes y Mitchell (1990), sobre innovación en los sistemas de contabilidad de gestión en empresas de alta tecnología); mientras que otros investigadores buscan estudiar los vínculos entre la contabilidad de gestión y los procesos organizativos (en esta línea está el trabajo de Dent (1987), quien analiza los efectos de los sistemas de control sobre el comportamiento directivo). Igualmente, será necesario considerar el riesgo puesto de manifiesto por Ahrens y Dent (1998, p. 9) de que el investigador se mueva de las conclusiones teóricas al material de campo en vez de hacerlo en sentido contrario, poniendo en peligro, en consecuencia, la integridad del método.

La afirmación de Zimmerman (2001, p. 422) acerca de que este tipo de investigación consiste básicamente en "vagabundear por los pasillo de las empresas y plantas de fábricas buscando hechos sin estar guiados por hipótesis tentativas" se enfrenta a la opinión de Humphrey y Scapens (1996) , para los cuales el punto de partida de cualquier estudio de casos debe ser una determinada estructura teórica a cuyo desarrollo o desafío estará orientado el proceso de investigación así como a la de Spicer (1992, p. 24), según el cual las teorías existentes pueden ayudar a centrar y estructurar la realización de este tipo de trabajos o a la de Williams (1992, p. 102), quien afirma que la teoría se utiliza para contar una historia, interpretarla y darle coherencia. Esta consideración de Zimmerman sobre los estudios de casos no solo supone el rechazo a construcciones, estrategias y opiniones de múltiples investigadores sino que ha reabierto, actualizado y fortalecido el debate sobre la relevancia de los estudios de casos y su potencial para la creación de conocimiento en nuestra disciplina; así, Ittner y Larcker (2002) señalan que el hecho de que se trate de una investigación centrada en el estudio de la práctica no implica que carezca de una base teórica y, por último, Luft y Shields (2003) consideran que las estructuras teóricas en que se apoya la investigación empírica en contabilidad de gestión pueden considerarse incompletas o inapropiadas pero no inexistentes.

En nuestra opinión el debate es una oportunidad más para analizar las ventajas e inconvenientes de nuestra estrategia investigadora y, probablemente para la mejora, aún a costa de algún replanteamiento, de nuestras actuaciones, habilidades y capacidades como investigadores en contabilidad de gestión. Las posibles y necesarias relaciones entre estudio de casos y desarrollo y verificación de teorías, piedra angular de sistema elegido, deberían ser revisadas desde la consideración de Keating (1995, p. 68) sobre la naturaleza circular e interactiva de las tres etapas del proceso de investigación conducente al desarrollo de teorías: descubrimiento de teorías, refinamiento de teorías y refutación de teorías, tal y como se observa en la siguiente figura.

Figura 3: El proceso de investigación

Fuente: Keating (1995, p. 68)

En esta línea sería de interés una revisión y análisis de las diferentes taxonomías existentes en los estudios de casos, en particular las establecidas en relación con un nuevo entendimiento de utilidad, objetivos y papel del investigador en el ámbito genérico una actualizada (por sus preocupaciones de validación académica y profesional) investigación en contabilidad de gestión.

IV.- ANALISIS DE LOS ESTUDIOS DE CASOS EN LOS CONGRESOS ESPAÑOLES

Una vez expuestas las características principales de los estudios de casos en contabilidad de gestión, dedicamos el presente epígrafe de nuestro trabajo a realizar un análisis de los trabajos empíricos presentados en España en el marco de los tres últimos congresos de de Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) y de los tres últimos encuentros de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC) y, en particular, de aquellos trabajos empíricos que han utilizado como método de investigación el estudio de casos con el objetivo de encontrar algunas líneas o rasgos comunes entre todos los trabajos presentados en dichos foros que nos permitan, al menos en una primera aproximación, obtener una imagen de la situación de este tipo de investigación en nuestro país[7]

En lo que respecta a los congresos de AECA, tras el análisis de las comunicaciones presentadas en los citados foros podemos afirmar, tal y como puede observarse en la tabla 2, que mientras que el porcentaje de comunicaciones cuya temática podría calificarse dentro del ámbito de la contabilidad de gestión se ha mantenido relativamente estable en un porcentaje que oscila entre el 15% y el 20% respecto al total de trabajos presentados, no ocurre lo mismo para el caso de los trabajos empíricos en contabilidad de gestión cuya presencia se ha incrementado notablemente, pasando de representar un 19% de las comunicaciones presentadas dentro del área de contabilidad de gestión en el Congreso de Salamanca de 1997 a suponer el casi 43,5% en el último Congreso celebrado en Madrid en 2001. Sin embargo, al analizar las características de dichos trabajos empíricos, hemos observado que los estudios de casos no han mostrado la misma tendencia de crecimiento constante e incluso ha llegado a disminuir (tanto en términos absolutos como relativos) en el caso del congreso de Madrid respecto al celebrado en Zaragoza.

Para los encuentros de ASEPUC puede apreciarse una tendencia similar, puesto que, en este caso, también se ha incrementado la presentación de trabajos sobre temas de contabilidad de gestión, destacando especialmente el encuentro celebrado en Las Palmas de Gran Canaria en 2000 en el que se alcanzó el 22% del total de las comunicaciones defendidas. De manera similar, a lo largo del tiempo el número de trabajos empíricos en contabilidad de gestión ha aumentado notablemente, tanto en términos absolutos como relativos, hasta suponer en el pasado encuentro de Santiago de Compostela un 48% de las comunicaciones presentadas en el área. Además, dentro de los mismos, también ha aumentado en términos absolutos el número de trabajos que han utilizado como metodología de investigación el estudio de casos, si bien, al igual que ha ocurrido en el caso de los congresos de AECA, el porcentaje de comunicaciones que han empleado dicha metodología respecto al total de trabajos empíricos ha experimentado una ligera disminución en el último encuentro en relación al anterior[8]

En cuanto a los trabajos empíricos en contabilidad de gestión presentados en dichos foros que han utilizado una metodología de investigación distinta del estudio de casos, hemos de señalar que la opción mayoritaria ha correspondido a la realización de encuestas postales seguidas por la revisión de información obtenida a partir de archivos, informes o de algún tipo de bases de datos.

Tabla 2: Comunicaciones presentadas, trabajos empíricos y estudios de casos en contabilidad de gestión

La mayoría de los estudios de casos en contabilidad de gestión analizados se refieren a una única organización (aproximadamente el 68%) mientras que en el resto de trabajos se han analizado simultáneamente hasta nueve organizaciones distintas (en la mayor parte de los casos dichas organizaciones eran del mismo tipo o pertenecían al mismo sector de actividad, si bien existen otros trabajos en los que se analizan simultáneamente varias organizaciones cuyas características organizativas y de gestión son radicalmente distintas) .