Exposición de motivos
La empresa desde sus inicios es una entidad en constante evolución. La Contabilidad como herramienta de control de la empresa ha de estar en continua actualización.
A la contabilidad desde el año 1.494, cuando se publicaron "Summa de Arithmetica" (1494) y "De computis et scripturis" (1523) de Luca Pacioli, se han añadido una serie de conceptos procedentes de otras actividades, como el Derecho (en todas sus versiones: Mercantil, Laboral y Civil), Fiscalidad (Impuestos), Informática (Programas de Contabilidad y de Gestión), Ingeniería (Contabilidad de Costos), Economistas (Direct Costing), Matemáticas (Investigación Operativa), Estadística (Contabilidad Presupuestaria), Hojas de Cálculo, etc.)
Cada una de estas especializaciones ha aportado nuevos conceptos a la Contabilidad, ampliándola en lo que hoy día conocemos como Ciencia Contable, pero… ¿cuál ha sido la aportación de los propios contables? Respuesta: La coordinación de los nuevos conceptos adaptándolos en la unidad contable. Pero… ¿Hemos llegado al límite?, ¿Se ha conseguido el máximo de información?, ¿Estamos reflejando realmente la imagen fiel de la empresa?. ¿Por qué se producen los ciclos económicos afectando a las empresas?
Estos y otros muchos interrogantes quedan por resolver, para ello es necesaria la colaboración de todos los profesionales que directa o indirectamente tengan relación con la empresa ya que todas las profesiones inciden en ella, en mayor o menor grado puesto que formamos parte de un conjunto globalizado y relacionado tanto a nivel ciudadano, regional, nacional o internacional, por ejemplo, podemos adquirir una maquinaria a Italia, ponerla en marcha en España, producir artículos que se venderán en China; al efectuar el cobro se recibirá en España un dinero producido en China que utilizaremos para pagar las mercancías y sueldos españoles y pagar la maquinaria a Italia y posiblemente la materia prima a Francia y Alemania.
Como consecuencia de la actualización constante de las disciplinas afines a la Contabilidad, la imagen del contable ya no es la de antaño: visera y manguitos. Hoy día estamos en una evolución continua y en consecuencia al coordinar todas materias adquirimos conocimientos que antes nos estaban vedados por no ser de uso común en la profesión, en la actualidad: obligatorio.
En 1997, la Asociación Profesional de Expertos Contables y Tributarios de España (A.E.C.E.) publicó un trabajo que titulé "EL IVA JUSTO", en el que relacionaba el criterio del Devengo y el de Caja con el fin de tributar exactamente el IVA cobrado y pagado, reflejando el IVA Devengado Pendiente de Pago, sin necesidad de modificar la Ley del IVA, únicamente los impresos de la Agencia Tributaria. El tema de tributar únicamente el IVA cobrado ha vuelto a ser actualidad debido a la crisis iniciada en el 2007 y todavía pendiente de solución en el 2011.
En este año 2011, revisando y actualizando mi trabajo sobre "EL IVA JUSTO" pensé: ¿Por qué no aplicarlo en el conjunto de la contabilidad? De esta forma sería una contabilidad homogénea y uniforme; por un lado el concepto del devengo reconoce los derechos de terceros en la empresa y el concepto de Caja recoge realmente el flujo de dinero ajeno y propio de la empresa, liquidando exactamente los impuestos y beneficios en función del dinero entrado y salido de la empresa, no descapitalizándola mediante pagos anticipados de impuestos (cuyas bases imponibles se cobrarán en el futuro) y adelantando unos beneficios a los socios (que se realizarán si se cobra y se paga las partidas que forman el beneficio).
Si analizamos el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.), observaremos que este impuesto incrementa el Activo circulante, así como del Pasivo circulante (ahora denominados corrientes):
1. La variación patrimonial de cada operación de Venta es:
(1) AC = PyG + IVA Repercutido [(Activo corriente de la empresa) = (PyG + IVA Repercutido)]
Por tanto:
AC – PyG = IVA Repercutido, siendo AC-PyG un Incremento patrimonial (? AC)
Tendremos:
? AC = IVA Repercutido,
El IVA Repercutido corresponde a un incremento patrimonial cuyo origen es externo a la empresa.
2. La variación patrimonial de cada operación de Compra Materia Prima ó Gasto:
(2) PyG + IVA Soportado = PC [(PyG + IVA Soportado) = (Pasivo corriente de la empresa)]
Por tanto:
IVA Soportado = PC – PyG, siendo PC – PyG una disminución patrimonial (? PC), al incrementar el pasivo corriente, representa una disminución patrimonial
Tendremos:
(2.1.) ? PC = IVA Soportado
3. La variación patrimonial de cada operación de adquisición de Inmovilizado:
(3) Inmovilizado + IVA Soportado = PC + PF, [(Activo Inmovilizado + IVA Soportado) = (Pasivo corriente + Pasivo Fijo de la empresa)]
Por tanto:
IVA Soportado = PC + PF – Inmovilizado, siendo (PC + PF – Inmovilizado) una disminución patrimonial (? PC + ? PF)
Tendremos:
(3.1.) (? PC + ? PF) = IVA Soportado inversión
El IVA Soportado corresponde a una disminución patrimonial cuyo origen es externo a la empresa.
4. Variación patrimonial Total
Este incremento o decremento patrimonial es ajeno al desarrollo normal de la empresa, pero SÍ afecta a la tesorería de la misma puesto que estas variaciones patrimoniales se realizan según el criterio del Devengo, pero el pago afecta a la liquidez, es decir, en según qué clase de actividad empresarial se estará descapitalizando a consecuencia del anticipo del pago del IVA, en cambio, existirán otras como son por ejemplo Grandes Superficies, que en la actualidad están utilizando este incremento patrimonial ajeno (IVA Repercutido), por cobrar las ventas en efectivo siendo los pagos diferidos, por tanto el diferencial de IVA forma parte del Flujo de Tesorería pero que en realidad no pertenece a la empresa.
Observando la empresa desde esta óptica, podemos apreciar que el criterio del devengo contempla única y exclusivamente unas promesas de beneficios futuros y unos pagos reales y efectivos de unos beneficios que aún no se han producido, así como los impuestos: IVA (Soportado y Repercutido) y el impuesto sobre sociedades, que son impuestos devengados y pagados pero no recuperados. En la actualidad estos Impuestos y Beneficios están determinados por el criterio del Devengo, es decir, en teoría se realizarán estos cobros y pagos (facturas de clientes, de proveedores y de acreedores), pero… (siempre existe un pero…), ¿qué ocurre si no se producen estos cobros y pagos? ¿en qué medida afecta al conjunto de la empresa?, pongamos el siguiente ejemplo:
Una empresa ceramista (emplea poco material y barato pero mucha Mano de Obra) inicia la actividad en Noviembre, capta un cliente (grandes almacenes siendo los datos siguientes:
Capital Inicial = 4.000€
Compra material: 500€ + 18% IVA = 590€ (contado)
Mano de Obra (hasta Diciembre) = 2.500€ (contado)
Facturación al gran almacén (20.000+3.600)= 35.400€ (a cobrar en 31/03/2012
Balance de Situación:
La empresa es rentable, ¿el Banco le concedería un riesgo bancario, aun conociendo la solvencia del cliente?, los impuestos a pagar ascienden a 12.060€ pero la empresa no dispone del efectivo suficiente para hacer frente a los impuestos, y menos aún si la sociedad acordara la distribución de la totalidad del beneficio a los socios, como retribución al Capital
Si la empresa en lugar de vender con vencimiento 31/03/2012, hubiese realizado la venta al contado, la situación sería:
Balance de Situación
En este supuesto no existiría problema alguno y el empresario no tendría que avalar con sus propios bienes privados el riesgo que la entidad bancaria consideraría necesarios, aunque este riesgo fuera por tres meses, conociendo previamente la solvencia del cliente.
En las dos situaciones hay algo que no concuerda, ¿por qué aplicando el criterio del Devengo existe esta divergencia con el criterio de Caja?, ¿se está reflejando realmente la imagen fiel de la empresa?
La aplicación contable del criterio de Caja, ofrecería la cuenta de Pérdidas y Ganancias siguiente:
Al fusionar ambos criterios /Devengo y Caja), obtendremos el siguiente Balance de Situación:
La cuenta de Pérdidas y Ganancias, será la siguiente:
La cuenta de IVA Devengado pendiente de Pago actúa como cuenta corriente, es decir, recoge los saldos determinados por las cuenta de IVA Repercutido Devengado así como la cuenta de IVA Soportado Devengado, deduciendo los pagos efectivos realizados, y como en este supuesto, el IVA Pendiente de Compensar efectivo.
La cuenta Impuesto sobre sociedades Devengado Pendiente de Pago, al igual que en el IVA Devengado, tiene la función de cuenta corriente, recogiendo los saldos Devengados de los Impuestos Devengados deduciendo los Pagos realizados, en este caso concreto debería ser la Cuenta de Créditos por Pérdidas a Compensar Efectivas (Cta. 4745).
La cuenta de Pérdidas y Ganancias Devengadas actúa también como cuenta corriente poniendo de manifiesto el flujo de beneficios devengados pendientes de realizar, para mayor claridad se puede utilizar una cuenta independiente dentro del mismo grupo.
Estas cuentas con saldo acreedores negativo, deberían situarse en el activo, con signo positivo, para a efectos de simplicidad se ha estimado conveniente situarlas unas debajo de las cuentas Devengadas con el objetivo de hacer más fácil la lectura.
La exposición completa de la mecánica de la Fusión de los conceptos de Devengo y Caja está detallado en los ejercicios desarrollados en este análisis.
Estos son los motivos por los cuales se trata de analizar la compatibilidad de la aplicación de ambos criterios en una misma contabilidad, poder reflejar el devengo, es decir, los derechos en la empresa y el flujo monetario, evitando una descapitalización, creando una crisis innecesaria en el seno de la empresa. La suma de estas anomalías en un mercado globalizado puede ser la consecuencia de los ciclos económicos:
1) En tiempos de crisis, las empresas se gestionan a través del criterio de Caja, por no existir crédito bancario y tampoco entre clientes y proveedores.
2) A medida que se va saliendo de la crisis, existe mayor crédito (de clientes y proveedores) que hacen más competitivas a las empresas y las situaciones internas de la empresa tienden a tener mayor peso el devengo que el criterio de caja.
3) En pleno apogeo económico, la situación se relaja aún más en relación a los créditos concedidos a clientes y obtenidos de los proveedores y entidades bancarias, el criterio de Caja apenas se mantiene, siendo el criterio del Devengo el que soporta la estructura interna de la empresa, ello quiere decir, que los impuesto y reparto de beneficios se abonan anticipadamente, antes de que éstos entren en el flujo de la Tesorería de la empresa, por tanto, adelantando impuestos y beneficios, descapitalizando a la empresa.
4) La suma global de estas situaciones internas de las empresas en un mercado globalizado puede provocar en el futuro un colapso general por las anticipaciones de impuestos y beneficios, produciéndose en consecuencia una nueva situación de crisis, retornando al Punto 1) y sucesivos.
Estos cuatro puntos son una reflexión sobre la Contabilidad de las empresas y una intuición, debiendo ser otros colectivos más adecuados para definir y juzgar esta clase de problemas que se aprecian a nivel contable.
Si partimos de la definición de la palabra Devengo, según el Diccionario de la Lengua es: adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título.
"Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título" significa que para poder percibir cualquier cantidad por razón de trabajo, servicio u otro título, previamente se ha de tener derecho a ello. Si este significado lo trasladamos a la empresa obtendremos que se ha de aplicar en primer lugar el criterio del devengo para que el interesado tenga un derecho a su percepción (criterio de Caja), en estos casos concretos, se deberá contabilizar el derecho de la distribución de beneficios para que en su momento se pueda percibir, así como los impuestos, en primer lugar se tendrá que determinar el derecho para su posterior liquidación, etc., en este momento se determinará el derecho de la liquidación de los impuestos, pero éstos no han entrado en el flujo de la tesorería de la empresa, por tanto no se ha recaudado por cuenta de la Hacienda Pública el cien por cien de la calculado, únicamente lo que ha entrado en dicho flujo, por tanto no se puede pagar lo que no se ha recaudado, de otra forma sería una financiación a la Hacienda Pública por parte de las empresas, liquidar un impuesto todavía no cobrado, produciendo automáticamente una descapitalización patrimonial de la empresa [el propietario de una gran finca aunque ésta sea revalorizada constantemente, si no vende aunque sea parcialmente (criterio de Caja), puede morirse de hambre, aunque en teoría haya tenido un beneficio (Criterio del Devengo)].
Diferencias Temporarias
Otro punto importante a tener en cuenta es la aportación de la Fiscalidad a la Contabilidad al aparecer la divergencia entre los conceptos mercantiles y fiscales, determinados extracontablemente y contabilizando únicamente el efecto impositivo de estas Diferencias Temporarias, lo cual produce una desviación en los resultados de la empresa, como ejemplo típico puede ser tenido en cuenta el Leasing.
El problema del Leasing es que no es un beneficio fiscal como las entidades financieras tratan de venderlo, es un aplazamiento y/o diferimiento del impuesto sobre sociedades. Si la empresa únicamente calcula el efecto impositivo del Leasing, la base imponible de dicho efecto impositivo no existe contablemente lo cual produce un complemento de beneficio incorrecto, por tanto no estamos reflejando la imagen fiel de la empresa, puesto que en el momento en que las Diferencias Temporarias sean de signo contrario, producirá un incremento del impuesto al existir un menor gasto fiscal (la recuperación del diferencial entre la amortización legal y la fiscal) afectando a la Cuenta de Explotación y en consecuencia a la distribución de beneficios y obtendremos que en los ejercicios en los que se han bonificado las cuotas del impuesto sobre sociedades, las bases imponibles de dichas cuotas se habrán repartido en forma de beneficios entre los socios. Cuando las Diferencias Temporarias sean de signo contrario, producirán una reducción del beneficio a repartir.
Para su mejor comprensión es conveniente comentar un Cuadro de Control de Diferencias Temporarias de una máquina adquirida en leasing con los siguientes datos:
A efectos del comentario de las Diferencias Temporarias los demás datos, como puede ser los intereses y cálculo de anualidades, son accesorios y no son relevantes para este tema.
Se ha de destacar que la última amortización, en este supuesto la del ejercicio del año 2013, existe un deterioro del bien por el importe pendiente de amortizar, ya que deja de pertenecer a la financiera, por tanto se ha de dar de baja en el inmovilizado que en su día se incorporó en el activo fijo.
Al ejercer la opción de compra, se trata de la adquisición de una máquina nueva pero usada por lo que será factible amortizarla por el duplo del coeficiente oficial según tablas de amortización.
Como se puede observar en la Tabla de control de Diferencias Temporarias, anualmente existe un mayor gasto que no se contabiliza, únicamente el efecto impositivo debiendo llevar un control extracontable de estas Diferencias Temporarias, poniendo de manifiesto que estamos reflejando la realidad fiscal, pero no la realidad mercantil, declarando un mayor beneficio. Suponiendo que los socios aprobasen la distribución total de los resultados, produciría una descapitalización por una distribución errónea ya que en el ejercicio 2013 cuando la Diferencia Temporaria cambia de signo, existirá un mayor beneficio fiscal, pagando en este momento los diferimientos de los ejercicios anteriores.
CONTROL DE DIFERENCIAS TEMPORARIAS
La interpretación del cuadro de control de las Diferencias Temporarias indica la conveniencia de contabilizar las Bases Imponibles de las Diferencias Temporarias con la finalidad de formar un fondo el cual quedará compensado cuando las Diferencias Temporarias cambien de signo, evitando de esta forma el cálculo externo del impuesto sobre sociedades a imputar a cada ejercicio y ajustando los Resultados a la realidad fiscal y mercantil..
Los efectos del Leasing queda reflejado en el trabajo realizado sobre el Leasing y Renting, que se menciona al presente, así como el análisis sobre las Diferencias Temporarias y el Impuesto sobre sociedades, todos ellos han sido realizados independientemente y en tiempos diferentes, pero en la actualidad forman parte de una Unidad formada por la Contabilidad Justa vs. Contabilidad Global.
Introducción
Como ya se ha expuesto en la Exposición de Motivos, son dos los conceptos a introducir en la Contabilidad con el fin de reflejar la imagen fiel de la empresa:
1) Incorporación en la contabilidad de las Diferencias Temporarias
2) Criterio de Caja
Con estas dos incorporaciones tendremos globalmente la imagen fiel de la empresa:
Aplicación del Criterio del Devengo como en la actualidad, lo que nos permitirá reconocer contablemente el derecho de terceras personas sobre el patrimonio de la empresa (clientes, proveedores, Hacienda Pública, etc.)
Aplicación del Criterio de Caja a todas aquellas operaciones que afecten a este concepto (clientes, proveedores, Hacienda Pública, etc.)
Contabilización de las Diferencias Temporarias (con el fin de formar un fondo de compensación hasta su completa cancelación)
La aplicación de estos tres puntos: Criterio de Devengo, Criterio de Caja y Diferencias Temporarias tienen la finalidad de ofrecer la imagen fiel de la empresa en su totalidad. Incluso se puede determinar la parte de Inmovilizado Material que está total o parcialmente pagada
La Contabilidad Justa ó Contabilidad Global está formada por distintos estudios realizados independientes y realizados en tiempos diferentes, según el siguiente orden:
IVA Justo
Leasing
Renting
Impuesto sobre Sociedades y las Diferencias Temporarias
Contabilidad Justa vs. Contabilidad Global
La Contabilidad Justa vs. Contabilidad Global aglutina toda la operativa y criterios de la aplicación del IVA Justo y las Diferencias Temporarias (integradas y analizadas en los temas individuales: IVA Justo, Leasing, Renting y el Impuesto sobre Sociedades y las Diferencias Temporarias)
Metodología
El Plan General Contable no tiene previsto una serie de Cuentas que precisaremos utilizar a efectos de la aplicación del Criterio de Caja que en principio será la 5780, dentro del grupo Cuentas Financieras, también utilizaremos una cuenta inexistente, la 478 para reconocer los saldos pendientes de las Bases imponibles de las Diferencias Temporarias y la cuenta 652 para el Gasto de dichas Bases Imponibles de Diferencias Temporarias.
Para una mayor comprensión de la mecánica a seguir, y con el fin de no hacer infinitamente largos los Códigos Contables del ejemplo desarrollado, se utilizará únicamente las cuentas 5780 para aquellas cuentas según el criterio de Caja que afecten a la cuenta de explotación y activo y las cuentas 5781 para las cuentas que han de ser Fusionadas con las cuentas según el criterio del devengo para poder obtener los Impuesto devengados pendientes de Pago y los Resultados obtenidos pendientes de liquidación, ya que una de las premisas del ejemplo desarrollado es que anualmente se repartan los beneficios obtenidos y a efectos comparativos, la situación patrimonial final ha de ser coincidente con la inicial. El ejemplo se desarrolla a través de los ejercicios 2011, 2012 y 2013. Éste último ejercicio tiene la particularidad de estar desglosado en dos partes. Fase primera: la obtención de la cuenta de resultados de los saldos de clientes y proveedores pendientes a la fecha de cierre y Fase segunda: el pago posterior de los impuestos con el fin de saldas todas las cuentas.
En primer lugar estructuraremos el plan de Cuentas a aplicar en el ejemplo:
Dígitos a utilizar:
Cuentas de Balance y Pérdidas y Ganancias: 3 ó 4 dígitos
Cuentas de Mayor: 4 dígitos más las correspondientes al plan General Contable utilizado en el Criterio del Devengo, en este caso concreto: 4 + 6 = 10 dígitos
A efectos de identificación de las cuentas al aplicar el Criterio de Caja, es conveniente que se aplique el mismo código del Criterio del Devengo anteponiendo 5780 .ó 5781 según corresponda, de esta forma siempre podemos identificar los importes y los asientos correspondientes en ambos criterios.
Al efectuar un Balance de Sumas y Saldos, al corresponderse las mismas cantidades pero con signo opuesto, el resultado de las cuentas con 4 dígitos será nulo, no afectando a la situación de los Balances que a este nivel siempre serán según el Criterio de Devengo.
Cuando se precise un Balance de Sumas y Saldos de las cuentas según el criterio de Caja, únicamente necesitaremos una impresión de las cuentas 5780 y 5781, cuyo importe total será nulo.
Utilizaremos la cuenta 1280 para los Beneficios procedentes de la aplicación del Criterio de Caja
En relación a la contabilización de las Diferencias Temporarias, se utilizarán las cuentas 4780 para recoger los saldos de las Bases Imponibles Pendientes de Compensación y la cuenta 652 para las Bases Imponibles que afectan al ejercicio como Gasto.
La mecánica a seguir es sumamente sencilla, utilizaremos el grupo de cuentas 5780 a efectos de determinar el Resultado Efectivo del ejercicio y las cuentas del grupo 5781 a efectos de los asientos de fusión de ambos sistemas.
Si por cualquier motivo no interesa que en los Balances de Sumas y Saldos no salgan reflejados los Saldos de las cuentas 5780 y 5781, tendremos que utilizar una estructura en la cual únicamente exista una cuenta 5780 y un dígito más para definir las Cuentas de Efectivo que forman parte de la cuenta de Explotación y las Cuentas de fusión de Criterios, por ejemplo:
5780 Cuentas de Efectivo
5780.0 cuentas de Explotación y compensación
5780.0.6000.000 Compras
5780.0.6230.000
5780.0.6290.000
5780.0.6290.001
…/…
5780.1 Cuentas de Fusión
5780.1.6000.000 Compras ó Proveedores
5780.1.6230.000
5780.1.6290.000
5780.1.6290.001
…/..
De esta forma al imprimir las cuentas a cuatro dígitos, las correspondientes al movimiento de efectivo no saldrán impresas, por ser saldo cero, ello quiere decir que el Plan contable de la empresa deberá estar formado por doce dígitos, teniendo la siguiente estructura:
Nivel 1: 3 dígitos (se imprime el Criterio del Devengo)
Nivel 2: 4 dígitos (se imprime el Criterio del Devengo)
Nivel 3: 5 dígitos (se imprime el Criterio del Devengo, el Criterio de Caja el saldo es cero)
Nivel 4: 7 dígitos (se imprime el Criterio del Devengo, el Criterio de Caja el saldo es cero)
Nivel 5: 12 dígitos (se imprime el Criterio del Devengo y el Criterio de Caja)
Dependiendo del Programa Informático utilizado se podrá obtener independientemente las cuentas de Efectivo o conjuntamente.
Las cuentas que comprenden los grupos 5780 y 5781, o bien, 57800 y 57801, según la implantación del Plan de cuentas de la empresa, se cancelan de la siguiente forma:
1) Cuentas 5780 ó 57800, se determina el resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, con la contrapartida 1280, para aquellas cuentas que representen ingresos y gastos.
2) En este grupo existirán probablemente cuentas que afecten al Activo, se han de cancelar las mismas con las cuentas que correspondan mediante un asiento de Fusión de Criterios, entre ellos constarán partidas de Inmovilizado, Existencias, impuestos sobre el IVA, etc.
3) Cuentas del grupo 5781 ó 57801, Son asientos de fusión de criterios los cuales se cargarán y abonarán a la cuenta 1290 Pérdidas y Ganancias, con el fin de actualizar el saldo Devengado de esta cuenta.
4) Mediante estos asientos de fusión se determinan los Impuesto a Pagar: IVA y Sociedades y el Beneficio realizado en la cuenta 1280.
5) Todas las cuentas de los grupos 5780 y 5781 han de quedar saldadas. .
Con la finalidad de verificar la fiabilidad del sistema, el desarrollo contable de cada asiento se realizará mediante tres Columnas diferenciadas en las cuales se contemplarán los asientos por los tres métodos: Criterio del Devengo (actual), Contabilización de las Diferencias Temporarias y La contabilidad Justa vs. Contabilidad Global (Criterio de Caja, Diferencias Temporarias y el Devengo).
Datos ejercicio 2011:
Premisas del ejemplo:
Los socios se reparten el 100% de los Resultados obtenidos de cada ejercicio.
Al finalizar (ejercicio 2013), se pagan todas las deudas.
Los saldos finales han de ser idénticos a los de inicio.
CONTABILIZACIÓN EJERCICIO 2011
Datos Ejercicio 2.012
Movimiento del ejercicio 2012
CONTABILIZACIÓN EJERCICIO 2012
Datos Ejercicio 2.013
COMPROBACION DE BASES IMPONIBLES
Conclusión
Como queda demostrado, al aplicar los conceptos de la Contabilidad Justa, no existe ninguna variación patrimonial, únicamente se redistribuye el resultado a repartir entre los socios así como los impuestos en función del Flujo de Tesorería.
Al liquidar los impuestos en función del flujo de Tesorería, éstos son más justos, ya que corresponden realmente a los cobros realizados y a los impuestos que realmente han ingresado en el patrimonio de la empresa produciendo en incremento patrimonial ajeno a la empresa y por tanto, su pago es exigible por no pertenecer a la misma, actuando la empresa como intermediario de la recaudación de impuestos entre el contribuyente efectivo y la Hacienda Pública, evitando de esta forma pagar los impuestos anticipadamente que produciría un desequilibrio en la Tesorería de la empresa aunque entren a formar parte de la masa patrimonial de la empresa, siendo unos impuestos que se cobrarán y liquidarán en el futuro, pero que no corresponde a la masa patrimonial de la empresa, debiendo reconocer por tanto, la procedencia de este incremento patrimonial: Diferencial entre los impuestos pendientes de Cobro y de Pago.
Lo mismo ocurre con el reparto de beneficios al contabilizar las Diferencias Temporarias, reduciendo en primer lugar los beneficios formando un fondo de previsión que se cancela a medida que se va revirtiendo el diferencial entre el criterio mercantil y fiscal. Los efectos impositivos de las Diferencias Temporarias no se ven afectados ya que se contabilizan y son coincidentes con los calculados extracontablemente a efectos de liquidación del cálculo del Impuesto sobre sociedades.
El ejercicio desarrollado se contempla en un tiempo limitado: del año 2011 al 2013, con el fin de coincidir los saldos iniciales y finales y poder apreciar la existencia o no de diferencias patrimoniales y como ha podido demostrar éstas no existen, ya que el incremento del Activo (Existencias Pagadas + Inmovilizado – Amortización Acumulada) se corresponde con el incremento del Pasivo (Crédito Bancario).
Como se ha demostrado la igualdad patrimonial de la empresa limitada en el tiempo, es aplicable también el principio contable de empresa en funcionamiento.
Por otro lado, si a nivel individual de empresa, se producen estas desviaciones en la Tesorería, en una economía global como la actual, ¿qué puede ocurrir?, se puede tener la intuición que al aplicar únicamente el criterio del Devengo, sea ésta una de las causas que motiven los ciclos económicos, (pueden coexistir otros motivos). La suma de estas desviaciones a nivel global lógicamente podría originar una crisis de Tesorería generalizada en el tiempo. Corresponderá a otro colectivo más cualificado como el de economistas centrar esta situación que de un modo resumido quedará expuesto en estos puntos:
1) En tiempos de crisis, las empresas se gestionan a través del criterio de Caja, por no existir crédito bancario y tampoco entre clientes y proveedores.
2) A medida que se va saliendo de la crisis (mayor incremento en el Flujo de Caja), existe mayor crédito (de clientes y proveedores) que hacen más competitivas a las empresas y las situaciones internas de la empresa tienden a tener mayor peso el devengo en detrimento del criterio de caja.
3) En pleno apogeo económico, la situación se relaja aún más en relación a los créditos concedidos a clientes y obtenidos de los proveedores y entidades bancarias, el criterio de Caja apenas se mantiene, siendo el criterio del Devengo el que soporta la estructura interna de la empresa, ello quiere decir, que los impuestos y reparto de beneficios se abonan anticipadamente, antes de que éstos entren en el flujo de la Tesorería de la empresa, por tanto, se comienza a adelantar impuestos y beneficios, descapitalizando a la empresa.
4) La suma global de estas situaciones internas de las empresas en un mercado globalizado puede provocar en el futuro un colapso general por las anticipaciones de impuestos y beneficios, produciéndose en consecuencia una nueva situación de crisis, retornando al Punto 1) y sucesivos.
Desde el punto de vista contable, no es lógico aplicar únicamente el criterio del Devengo. Si la finalidad de la contabilidad es reflejar la imagen fiel de la empresa, ésta no queda reflejada aplicando únicamente el Criterio del Devengo ya que este criterio es una promesa de lo que será a nivel patrimonial pero que realmente no ha entrado en el Flujo de la Tesorería. En consecuencia no se puede liquidar un impuesto en función a su posible cobro futuro, los impuesto se han de liquidar a medida que éstos entren efectivamente en el Flujo de la Tesorería de la empresa, de otra forma se producirá un desfase entre el Criterio del Devengo y el de Caja, es decir, el desfase que proviene del pago de unos impuestos y beneficios pagados anticipadamente que se podrán realizar o no en el futuro, produciendo un desequilibrio en la tesorería de la empresa, por tal motivo, es justo que estos conceptos se liquiden según el criterio de Caja dejando constancia en la Contabilidad el derecho de terceros (tanto de la deuda por el concepto de impuestos como de los beneficios pendientes a realizar).
A efectos prácticos de liquidación de impuestos, como ya se reconoce el Devengo, es decir, el derecho de la Hacienda Pública a percibir los impuestos devengados, únicamente se tratará de modificar los impresos de autoliquidación de los mismos, relativos a IVA (Autoliquidación complementaria con el criterio de Caja) e Impuesto sobre sociedades, con el fin de tener constancia de los impuestos devengados y los liquidados.
La finalidad del presente trabajo es que las empresas que quieran reflejar su "imagen fiel" tengan la opción de acogerse a la "Contabilidad Justa" o mantener el únicamente el criterio del Devengo, pueden existir procedimientos sumamente sencillos para llevar un control de las liquidaciones por parte de la Hacienda Pública, siendo éstos compatibles entre sí.
En relación a la fiscalidad, únicamente afectaría al impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.) y al Impuesto sobre sociedades, utilizando Hojas complementarias de las autoliquidaciones:
Ley del IVA:
El Art. 75. Dos. Que trata sobre los pagos anticipados (criterio de Caja) no afectaría a las empresas que se acogieran al Criterio de Caja.
Reglamento de la Ley del IVA:
Artículo 71. Liquidación del Impuesto. Normas generales.
1. …/… los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.
…/…
No indica que obligatoriamente se ha de aplicar el criterio del Devengo.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Artículo 19. Imputación temporal.
Ampliar este artículo y modificar el Punto 1) a todas las empresas,
CODIGO DE COMERCIO:
Artículo 34.4 del Código de Comercio: En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la Empresa.
La Normativa Fiscal, ¿No debería supeditarse a las disposiciones del Código de Comercio?
Pontevedra, 3 de Septiembre de 2.011
Bibliografía
Plan General de Contabilidad (20/11/2007)
Impuesto sobre Sociedades
Impuesto sobre el Valor Añadido
Código de Comercio
Anexo
Autor:
Manuel Garrido González
Miembro Fundador de la Asociación Profesional de Expertos Contables y
Tributarios de España (A.E.C.E.)
© Reservados todos los derechos