Los principios de la imposición

RESUMEN:

PRINCIPIO DE LEGALIDAD – PRINCIPIO DE IGUALDAD – PRINCIPIO DE EQUIDAD – PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD – PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD – PROHIBICIÓN DE LOS IMPUESTOS QUE LIMITAN EL LIBRE EJERCICIO DEL DERECHO DE TRABAJAR Y EJERCER INDUSTRIAS LÍCITAS – FACULTAD EXCLUSIVA DEL CONGRESO PARA REGLAR EL COMERCIO INTERNACIONAL E INTERPROVINCIAL.

Naturaleza de los principios de la imposición

Los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y ninguno de ellos puede infringirlos so pena de invalidez de sus actos.

De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal.

Principio de legalidad

El Art 4° de la C.N. establece la forma de integrar el Tesoro Nacional con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nación.

Después de enumerar algunos recursos menciona "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general".

De esta manera se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su caso.

El Art 17° consagra el principio de inviolabilidad de la propiedad enunciando que "ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley; la expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley; todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley; la confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino"

Luego brilla el precepto relativo a la materia tributaria con la siguiente redacción: "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4°"

El principio de legalidad comprende los siguientes corolarios:

Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de las exenciones.
Necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. Hay una tendencia a atenuar dicho principio, considerándoselo satisfecho cuando el Congreso define los elementos fundamentales del presupuesto legal del gravamen y delega en el Poder Ejecutivo o en la repartición recaudadora complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga el espíritu de las normas dictadas por el Congreso. En el Art. 86 inciso 2°, se atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de expedir "las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias"
Inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las exenciones. Se entiende este principio como lógica consecuencia del propósito fundamental de la legalidad, esto es que los hombre en el ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a un marco que les garantice las reglas del juego.
Interpretación de las normas tributarias materiales. Se dijo que las normas del derecho tributario deben ser interpretadas literalmente. Otra corriente condena la integración analógica lo que significa que la existencia de otros hechos similares no gravados especialmente no puede dar lugar a análogas obligaciones impositivas.
Obligación para el legislador de no reconocer o conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto.
Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo de partes por las cuales uno se haga cargo del impuesto del otro.

Principio de igualdad
El origen clásico de este principio se identifica con el principio de la capacidad contributiva.
En nuestra Constitución el Art. 16 dispone que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.
En los países europeos, habitualmente, se considera al principio de igualdad como una mera enunciación de principios, no como una norma imperativa que obligue a los legisladores a un comportamiento determinado, o limite el ejercicio del poder fiscal.
En nuestro país ha ocurrido lo contrario. El principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su ejecución por parte del Poder Legislativo con la consecuencia que si éste lo viola, el Poder Judicial puede invalidar la ley que infrinja este principio.
Significado de la igualdad
En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos a través de los cuales se va elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de la igualdad.
El principio de igualdad no significa simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo.
El principio va mucho más allá, La ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. Por consiguiente, el principio de igualdad es un límite para el Poder Legislativo.
No existe, pues, un criterio objetivo suministrado por la ciencia de las finanzas que pueda ser utilizado para la interpretación del principio de igualdad constitucional.
En la cuanto al significado que la jurisprudencia ha atribuido al principio de igualdad se puede afirmar que un impuesto es igual a otro cuando el Poder Judicial participa de la misma conciencia jurídico-social y política del legislador.
En este caso, los distingos que hace el legislador, fundados en diferentes capacidades tributarias, concuerdan con las apreciaciones del Poder Judicial y, por lo tanto, los impuestos resultan iguales. Si, en cambio, el Poder Judicial no comparte las opiniones y los propósitos políti8cos de las medidas fiscales adoptadas por el legislador, si no hay punto de contacto en las apreciaciones políticas de uno y otro, entonces el Poder Judicial considera que los distingos hechos por el legislador no se ajustan a criterios racionales de tributación y, por consiguiente, los impuestos son desiguales.
Evolución de la jurisprudencia
Los impuestos reales son desiguales porque no tienen en cuenta la situación personal del contribuyente, y lo son doblemente cuando son progresivos, porque establecen una progresión sin tener en cuenta la situación del contribuyente que no posee riqueza en el territorio pero que la posee en otra jurisdicción.
En resumen: la evolución de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la formación de distingos y categorías de contribuyentes, siempre que dichos distingos y categorías sean razonables o estén en relación lógica con los deberes de tributar, por consiguiente, los impuestos deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva; la capacidad contributiva es una apreciación o valoración del legislador, en virtud de los fines y propósitos de la tributación.
Se llega, pues, a la conclusión que los impuestos son iguales cuando las apreciaciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden.
Principio de igualdad e incentivos
Los incentivos tributarios constituyen disposiciones que favorecen a categorías o sectores del mundo económico mediante exenciones o rebajas subsidios, lo que implica una desigualdad y una violación del principio constitucional correspondiente.
Respecto al principio de igualdad, la crisis es producida por el choque de las nuevas tareas que la ciencia de las finanzas públicas ha asignado a la política fiscal con el propósito sito de la redistribución del ingreso o el del mantenimiento de la plena ocupación y del crecimiento sostenido de la Renta nacional o también, en su caso, el de la lucha contra la inflación.
De allí surge inevitablemente el problema de la justicia o injusticia de la exención tributaria con fines extrafiscales o, para decirlo con lenguaje jurídico más próximo y directo, el de la legitimidad constitucional de ese tipo de exenciones.
Finalmente, otra recomendación emanada de la doctrina es "que los regímenes de incentivos tributarios pueden contrariar el principio de igualdad concebido como principio de capacidad contributiva"
Se halla expresado incidentalmente en el Art. 4° de la C.N. como condición del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia ha dicho en numerosas oportunidades que no es función del Poder Judicial examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposición elegida por el legislador.
En fallos más recientes, la corte parece identificar el principio de equidad con el de no confiscatoriedad.
Principio de equidad
Se encuentra consagrado en forma incidental en el Art. 4° de la C.N. juntamente con el principio de equidad ("… las demás contribuciones que equitativamente y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General…") y en Art. 67 inciso 2° ("…proporcionalmente iguales…"). El significado de este principio en general ha sido objeto de diferentes interpretaciones.
En la Argentina, se interpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes.
Principio de proporcionalidad
Está consagrado en el Art. 17 de nuestra C.N. en el que la ley establece la garantía del derecho de propiedad, dice que sólo el Congreso establece los impuestos a los que hace se referencia en el Art. 4°
En dicho artículo se afirma que nadie puede ser privado de su propiedad sino en virtud de sentencia fundada en ley y que la confiscación de bienes queda eliminada del Código Penal.
A juicio del autor, los constituyentes han querido, en materia impositiva, salvaguardar el derecho de propiedad con una garantía meramente formal. El derecho de propiedad está a salvo cuando los impuestos sean aprobados por ley del Congreso, es decir, el principio de legalidad es la garantía misma del derecho de propiedad.
Pero con posterioridad, en una larga serie de fallos, la Corte Suprema ha ido elaborando una doctrina totalmente distinta, en la que la garantía del derecho de propiedad deja de ser simplemente formal para convertirse en verdaderamente sustancial.
Es así como se revela con mayor claridad que la tutela que el estado hace de la propiedad privada no se reduce sólo a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. Fundándose en el principio que los impuestos no pueden ser confiscatorios, no hay en el sentido que se respete la garantía formal de legalidad, sino que se quite al derecho de propiedad su contenido.
El impuesto a la transmisión gratuita de bienes derogado en la Argentina en 1973, ha sido uno de los campos más amplios y fecundos de aplicación de este principio. Se trata de un gravamen sobre la sustancia patrimonial de los herederos que afecta directamente a la propiedad, en el sentido que el impuesto recae sobre el patrimonio y que en virtud de los principios del Código Civil, los herederos y legatarios son propietarios de los bienes de la sucesión desde el mismo momento de la muerte del causante.
El problema era aplicar el principio ya sentado respecto a que no puede ser lícito el poder fiscal ejercido por el Congreso para vaciar de contenido el derecho de propiedad.
En alguno de los primeros fallos se consideró que era confiscatorio un impuesto del 15% y luego del 20%. Durante mucho tiempo se estableció que el impuesto era confiscatorio cuando absorbía más del 33% del haber hereditario.
El impuesto a la transmisión gratuita de bienes ha quedado en la Argentina como una simple reliquia histórica, puesto que la reforma del sistema tributario nacional y provincial ha eliminado totalmente dicho gravamen, a partir del año 1973, inclusive.
Con respecto al impuesto inmobiliario, es confiscatorio cuando llega a absorber reiteradamente un porcentaje importante de la renta anual del inmueble, es decir, más del 33%. El índice de imposición no se mide sobre el capital sino sobre la renta, la Corte adopta el criterio del 33% pero su doctrina hace una especificación muy interesante y digna de meditación; no es el 33% de la renta real del inmueble, cualquiera ella sea, sino de la renta del inmueble.
Por consiguiente, el impuesto no se considera confiscatorio en los casos de inmuebles no explotados, donde implícitamente la Corte afirma que cargue el propietario con la consecuencia del hecho de no explotar la propiedad o no explotaría en forma racional y adecuada.
Se entra así en un terreno donde el criterio de la confiscatoriedad es relativo y se transforma en una mera cuestión de hecho, o sea, saber si existe o no una explotación racional. Finalmente, la Corte dice que cualquiera sea el fin del legislador, si en el caso concreto se llega a absorber más del 33% de la renta por un cierto número de años, el impuesto es confiscatorio.
En el caso del gravamen a los consumos, la corte ha afirmado que los impuestos que gravan las mercaderías, si se trata de bienes de consumo, no son impuestos confiscatorios, porque la confiscatoriedad sólo se aplica cuando se afecta el capital o la renta de la persona, y un impuesto muy elevado sobre un artículo de consumo por un impuesto interno no resultan confiscatorios.
Algunos impuestos de carácter extraordinario creados bajo la legislación de emergencia del gobierno revolucionario, designados con el nombre de recargos sobre determinados artículos, tienen antecedentes jurisprudenciales que indican que, por muy cuantiosos que sean esos recargos, siendo aplicados a artículos de consumo sin incidencia sobre la propiedad, o la renta, no dan motivo al amparo del derecho de propiedad.
Ninguna jurisprudencia declara la inconstitucionalidad, por confiscatorios, de los impuestos a los réditos, a los beneficios extraordinarios o a las ganancias eventuales. Tal vez, han considerado que estos impuestos afectan a la renta, sin afectar directamente el derecho de propiedad.
Con respecto a la superposición de varios gravámenes sobre un mismo contribuyente, la corte ha indicado que mientras no se llegue a la confiscatoriedad es constitucional. Al contrario, es inconstitucional la acumulación de impuestos que excede del límite admitido por la jurisprudencia. Pero a partir de allí se entra en un terreno difícil, por determinar cuál de los impuestos resulta confiscatorio, porque cualquiera de ellos, en definitiva, se pagan con la renta o con el capital, cualquiera fuere la base técnica imponible.
Principio de no confiscatoriedad
La Corte ampara la garantía establecida en el artículo 14 de la Constitución, en el sentido que condena por inconstitucionales todos los impuestos que en alguna forma impidan, menoscaben o prohíban el ejercicio de industrias, comercios o trabajos lícitos y amparados por la Constitución.
Esto significaría que es del arbitrio del legislador fijar impuestos que puedan prohibir o restringir ciertas actividades, cuando sean de las que, por su naturaleza, puedan ser restringidas o prohibidas. Lo único que podría hacerse sería prohibir a través del impuesto algunas actividades de carácter inmoral o delictuoso, pero para esto existen otros medios.
Imponer gravámenes específicos a las actividades inmorales con fines restrictivos es algo que se hace comúnmente, y el caso típico es el del juego.
Cabe señalar que, el amparo del Art. 14 sufre un límite, debido que son lícitas las prohibiciones o restricciones de las actividades que, por su naturaleza, son dignas de ser restringidas o prohibidas, dejándose librado al control jurisdiccional determinar en qué medida estas actividades pueden ser objeto de estas disposiciones.
Prohibición de los impuestos que limitan el libre ejercicio del derecho de trabajar y ejercer industrias lícitas.
Facultad exclusiva del Congreso para reglar el comercio internacional e interprovincial.

El Art. 62 inc 12° de la C.N. establece que corresponde en forma exclusiva al Congreso Nacional reglar el comercio con las demás Naciones y de las Provincias entre sí. Esta norma impone una importante limitación a la potestad fiscal de las provincias.

BIBLIOGRAFÍA:

D. Jarach – Finanzas públicas

Romina Mariel Ferrari

(UNLaM)

CATEGORÍA: FINANZAS PÚBLICAS