Tributacion sobre hechos ilícitos

Marco conceptual

El tributo como fenómeno normativo, que en realidad es el proceso normativo de la obligación tributaria, puede ser mostrado en la siguiente secuencia:

• 1) La creación de la norma tributaria "x", el mismo que detenta la potestad tributaria, diseña la norma de incidencia tributaria, la cual se encuentra compuesta por una hipótesis de incidencia y una de consecuencia.

• 2) La norma tributaria es insertada en el ordenamiento jurídico a través del dispositivo legal pertinente.

• 3) Entra en vigencia de la norma "x"

• 4) Realización de un hecho "a" en el plano concreto durante la vigencia de la norma "x".

• 5) Subsunción del hecho "a" en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria "x".

• 6) Implicación de la consecuencia normativa de la norma tributaria "x" en el hecho "a".

• 7) El hecho "a" es juridizado por la incidencia de la norma tributaria "x" y se torna en un hecho imponible "x".

• 8) El hecho imponible "x" genera una obligación tributaria.

• 9) Una vez efectuada la determinación tributaria (por acto del contribuyente o de la Administración Tributaria), se declara la existencia del hecho imponible "x" y la obligación tributaria se individualiza y se torna en exigible y se extingue por alguno de los medios previstos para tal fin.

Entendiendo que la obligación, que surge del hecho jurídico tributario, es de carácter general, por ello no se distingue de la norma que lo establece, siendo individualizada por la determinación. Ahora se desarrollará las diferentes teorías que se pronuncian sobre la tributación de los actos ilícitos, para luego analizar si es posible gravar con el Impuesto a la Renta los fondos provenientes de actividades ilícitas

Teorías sobre la tributación de los actos ilícitos

• POSTURAS A FAVOR:

• a) Tesis de la Sujeción en virtud del principio de capacidad económica: Para quienes sostienen esta teoría, es suficiente advertir la existencia de una manifestación de riqueza que evidencia capacidad contributiva, para que ella pueda ser sometida a tributación. La licitud o ilicitud de la actividad que genera riqueza sería ajena al Derecho Tributario, pues el incremento de ella sería simplemente un dato económico, no jurídico.

• b) Tesis de la sujeción en virtud del principio de igualdad: sostiene que vulneraría el principio de igualdad, si solamente se gravaran los beneficios producidos por actos ilícitos, pues ello supondría una exención respecto de aquellos provenientes de actos lícitos.

Según CHICO DE LA CÁMARA, dicha posición ha sido formulada por la doctrina administrativa italiana al estimar que se llegaría a un absurdo si se obligara a pagar al ciudadano honesto el impuesto relativo, mientras que se estaría premiando desde el punto de vista tributario la deshonestidad si el ciudadano deshonesto poseedor cuantitativamente del mismo rendimiento no pagase nada.

• c) Tesis de la autonomía del legislador tributario e irrelevancia de la licitud o ilicitud del negocio jurídico frente al nacimiento de la obligación tributaria: según la cual, el legislador tributario puede optar por considerar como gravable actos que, para otras áreas del ordenamiento jurídico califican como actos ilícitos, en mérito a la autonomía del Derecho Tributario. En ese esquema, la licitud o ilicitud del negocio jurídico es irrelevante para la constitución del hecho imponible y el surgimiento de la obligación tributaria.

• POSTURAS EN CONTRA:

• a) Tesis del Estado cómplice o amparador del ilícito: Según esta argumentación, de cuño eminentemente moralista, si el Estado cobra impuestos respecto de rendimientos provenientes de actos delictivos, estaría amparando tal proceder y convirtiéndose en cómplice al estar recibiendo beneficios derivados del ilícito, configurándose una suerte de receptación, colocándose en el mismo nivel que aquel que cometió el ilícito.

• b) Tesis de la coherencia del ordenamiento jurídico y rechazo de las contradicciones internas: Se sustenta en que si a un hecho, un sector del ordenamiento jurídico le priva de todo afecto (un acto jurídico con causa ilícita no produce efectos jurídicos), no resulta coherente que otro sector lo instituya como fuente de derechos y obligaciones, pues ello atentaría contra la coherencia del ordenamiento jurídico.

• c) Tesis de la incompatibilidad entre las medidas represivas –sancionadoras y penales y las tributaria: Según la cual, conforme al principio del non bis in ídem, la sanción penal o contravencional, según sea el caso, excluirían de plano la posibilidad del nacimiento de la obligación tributaria. Para esta tesis gravar el producto de un acto ilícito sería en rigor una medida represiva (sanción impropia) e contra del que lo cometió.

• POSTURA INTERMEDIA:

Las recientes investigaciones en la materia han decantado en una postura distinta a las anteriores, cuyas premisas son las siguientes:

• a) El problema de la tributación de los actos ilícitos no admite una solución general aplicable a todos y cada uno de los supuestos, ya que existe un amplio espectro de matices.

• b) El carácter ilícito de un acto no excluye por sí mismo que deba someterse a tributación, siempre que muestre la misma capacidad económica que otros actos no contrarios a derecho.

• c) No existe el deber de tributar sobre ganancias, ingresos o beneficios que proceden de una actividad de carácter ilícito para la que el ordenamiento jurídico dispone la aplicación de una consecuencia jurídica que determine la ausencia de capacidad contributiva.

Para esta corriente de opinión, en principio, el producto de un acto ilícito no debe someterse a tributación, salvo que, el Ordenamiento jurídico no haya dispuesto una consecuencia jurídica que evidencie la falta de capacidad contributiva (el decomiso o restitución). Lo que quiere decirse con ello, es que si el legislador dispone como consecuencia jurídica que producto de la comisión de un acto ilícito, procederá el decomiso o restitución del dinero o bienes obtenidos a través de él, no habrá una capacidad contributiva verificable en el patrimonio del sujeto que lo cometió, por lo tanto no procederá aplicar impuesto alguno. Si por el contrario, el ordenamiento jurídico no establece el decomiso o restitución del producto del acto ilícito, habría una capacidad contributiva exteriorizada que debería gravarse.

La norma tributaria y los actos ilícitos

En una moderna concepción científica, el tributo es un fenómeno normativo. Como norma jurídica, el tributo debe ser creado en respeto a los principios tributarios que implícita o explícitamente se encuentran sedimentados a nivel constitucional. En tal concepción, el tributo puede ser identificado con la norma primaria, norma tributaria en sentido estricto o regla matriz de incidencia tributaria. Como bien lo asevera el Profesor SOUTO MAIOR BORGES, la norma tributaria, y sus elementos: la hipótesis de incidencia y la consecuencia normativa, son conceptos lógico jurídicos, que constituyen presupuestos fundamentales para la ciencia jurídica.

Pues bien, es de generalizado recibo en la doctrina y en el propio derecho positivo de varios ordenamientos jurídicos, que una de las notas típicas del tributo es que no constituye sanción por acto ilícito. ¿Qué significa ello? Que la norma tributaria en sentido estricto (el tributo) no es una norma que prevea en su antecedente que ante la ocurrencia de un hecho ilícito se desencadene una sanción, característica típica de una norma penal o represivo contravencional. El propósito de la norma tributaria es prever la ocurrencia de hechos lícitos, con relevancia económica, y regular el efecto jurídico que se desencadenará ante ella en el plano fáctico: el hecho imponible y la obligación tributaria. La norma tributaria no tiene como propósito sito establecer sanciones, sino disponer prestaciones pecuniarias a los particulares con el objeto de cumplir los fines del Estado. Y esto no significa vulnerar el principio de igualdad, favoreciendo al ciudadano deshonesto: simplemente que la norma tributaria se proyectará sobre aquellas capacidades contributivas en el estricto sentido del término, mientras que la norma penal reprimirá al delincuente, disponiendo entre otras penas, el decomiso del producto de la actividad ilícita, y de ser el caso, dispondrá la restitución de lo decomisado a su legítimo propietario.

Por tales consideraciones, resulta evidentemente contradictorio que si un segmento del ordenamiento jurídico tipifica a cierta actividad como antijurídica (un delito), conducta ilícita sancionada con una pena, otro segmento del mismo en total disonancia considere a tal conducta como un hecho imponible, y prevea la generación de consecuencias jurídicas derivadas del mismo.

No tendría sentido lógico utilizar como comparación la sanción o el tributo puramente fiscal, pues clara está la distinción entre esas dos figuras. De allí la utilización del tributo extra-fiscal, pues como se verá a continuación, es él el que fundamentará la imposibilidad de que la ilicitud sea susceptible de figurar en la hipótesis de incidencia de un tributo.

La imposibilidad de tributación de los actos ilícitos no presupone una exención tributaria como lo sostiene cierto sector de la doctrina (no se advierte cuál sería en este caso, la norma exoneratoria), sino la imposibilidad de configurar una hipótesis de incidencia tributaria que prevea gravar un hecho ilícito, existiendo normas penales de reacción ante tales riquezas mal habidas que disponen el decomiso de los bienes involucrados. Es claro que tal imposibilidad no se sustenta en consideraciones morales o de tipo ético (Tesis del Estado inmoral), sino en consideraciones de tipo jurídico.

Por lo tanto, nos parece que existe imposibilidad jurídica en prever en una norma tributaria la gravabilidad de un acto ilícito, sin perjuicio de las consideraciones éticas o morales, las cuales no son pertinentes ni relevantes para estos propósitos.

Los ingresos obtenidos como producto de actividades ilícitas y el impuesto a la renta

Doctrinalmente se reconocen tres teorías que desarrollan el concepto de renta: la teoría de la renta – producto, la teoría del flujo de riqueza y la teoría del consumo más incremento patrimonial. ¿Es posible que al amparo de alguna de las concepciones de renta antes mencionadas se pueda considerar al producto de una actividad ilícita como renta gravable?

• Teoría de la Renta – Producto:

También conocida como la teoría de la fuente, establece una acepción restringida (económica) del concepto de renta, al requerir que se trate de un ingreso o riqueza nueva que califique como un producto que provenga de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.

En términos generales, la renta a) debe ser producto de una fuente productora, b) debe ser un producto periódico, c) tiene que provenir de una fuente que se mantenga en el tiempo, d) deja de producirse si se extingue la fuente que la genera.

El concepto de fuente productora comprende a los bienes tangibles o intangibles, o actividades humanas, que explotadas lícitamente generan un rendimiento legítimo y que puede diferenciarse de la fuente que lo produce.

Tal rendimiento es una clara evidencia de capacidad contributiva en tanto proviene de una actividad que el ordenamiento jurídico permite. Por lo tanto, creemos que puede sostenerse con toda contundencia, que una actividad ilícita no puede ser calificada como una fuente productora de rentas.

• Teoría del flujo de riqueza:

Por su parte, la teoría del flujo de riqueza considera que es renta la ganancia, beneficio o enriquecimiento que obtenga un sujeto en un ejercicio determinado, como producto de sus operaciones o transacciones con terceros (incluido el Estado actuando como empresario o en virtud de su poder de imperio) y que implique un incremento de su patrimonio; vale decir es renta como la propia designación de ésta teoría lo denota "…el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un periodo dado", sin ser relevante la naturaleza del acto que origina el enriquecimiento (un contrato, un acto jurídico unilateral, un dispositivo legal, etc.). La renta para ésta teoría vendría a ser aquella riqueza que fluye hacia el patrimonio del sujeto.

Apréciese que para esta concepción, el alcance del término renta no se restringe a aquella que proviene de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos (renta producto), sino que engloba a otros ingresos, como aquellos que provienen de la enajenación de la propia fuente productora, de la realización de actividades accidentales, de ingresos extraordinarios o eventuales o percibidos a título gratuito.

Sin perjuicio de ello, debe advertirse que el producto de una actividad ilícita -desde una perspectiva jurídica- no incrementa el patrimonio de aquél que la realiza, atendiendo a su origen ilícito, el cual excluye de plano la existencia de un derecho del delincuente respecto del mismo. Para que el patrimonio se incremente tiene que haber un título jurídico y no una mera posesión de los bienes. En efecto, sostener que a través de un acto ilícito un sujeto puede incrementar su patrimonio, significaría reconocer que el delito es un acto lícito y permitido por el ordenamiento jurídico, y que las normas tributarias preverían que el producto de un ilícito es una riqueza que fluye al patrimonio del delincuente, lo que es un evidente contrasentido. Quien delinque no es titular del producto de su ilegal actuar, razón por la cual no podría sostenerse que incrementó su patrimonio, y que por ende muestra una capacidad contributiva susceptible de tributación.

• Teoría del consumo más incremento patrimonial

Por último la teoría del consumo más incremento patrimonial dentro de su más amplia acepción, considera como renta a cualquier variación patrimonial que experimente un sujeto en un determinado ejercicio, considerándose inclusive como renta a los consumos de bienes adquiridos y/o producidos por el sujeto en un ejercicio gravable. En términos sencillos, será renta toda aquella diferencia resultante entre lo que se tenga al cierre del ejercicio anterior y lo que se posea al cierre del presente ejercicio. En efecto, se explicaba en párrafo anterior, que para esta teoría no sólo es renta el cúmulo de variaciones patrimoniales que puedan experimentarse en un ejercicio, sino también la generalidad de consumos que pueden presentarse en el mismo. La explicación de ello es la siguiente; al consumir se ejercitan derechos destruyendo bienes económicos, motivo por el cual el valor de los consumos debe ser sumado a las acumulaciones patrimoniales.

Consideramos que por la misma razón expuesta al comentar la teoría del flujo de riqueza, el producto de una actividad ilícita tampoco califica como renta para la teoría del consumo más incremento patrimonial, toda vez que producto de un acto ilícito no se produciría un incremento o variación en el patrimonio del delincuente.

• Concepto legalista de renta

Sin perjuicio de las concepciones teóricas de lo que debe entenderse por renta, que pertenecen al plano lógico jurídico, las legislaciones nacionales optan por establecer un concepto jurídico positivo de renta, que muchas veces se apartan de las concepciones antes esbozadas, y al cual se le denomina en doctrina como el concepto legalista de renta.

Por lo tanto, corresponde preguntarse si el hecho de que una norma tributaria que estableciera el gravamen de la renta, incorpore expresamente la gravabilidad de rendimientos provenientes de actividades ilícitas, implicaría que éstas efectivamente se encuentran sometidas a tributación, haciendo gala de la denominada autonomía del Derecho Tributario. En tales supuestos, correspondería efectuar un análisis constitucional, pues al afectar con tributos al producto de actividades ilícitas se estaría vulnerando el principio de capacidad contributiva y, en su caso, el principio del non bis in idem, cuando el Estado ya decomisó los rendimientos ilícitos y encima pretende la recaudación tributaria" respecto de esos mismos montos, sin perjuicio de las severas contradicciones internas que se generarían en el ordenamiento jurídico.

En el caso del Impuesto a la Renta peruano, existen diversas opiniones respecto al concepto de renta que ha sido recogido en su texto. Así, es materia de arduo debate, si el concepto de renta aplicable al régimen de los sujetos que realizan actividad empresarial es el de renta como flujo de riqueza o es un concepto legalista, que tomando como base el flujo de riqueza, excluye de la calificación de renta a aquellos rendimientos que no provengan de actividades comerciales con otros sujetos, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

En el caso del régimen aplicable a las personas naturales, es más evidente que a partir del ejercicio 2004, se ha producido un abandono al concepto de renta producto en su estricta dimensión, al haberse considerado como rentas gravables a determinadas ganancias de capital. Pero, sin perjuicio de la conclusión a la cual se arribe, no se advierte que el concepto de renta acogido por el legislador peruano haya considerado como tales a los fondos provenientes de actividades ilícitas.

Los incrementos patrimoniales no justificados como mecanismos para gravar ingresos provenientes de actividades ilícitas

Mucho se ha discutido si la técnica de los incrementos patrimoniales no justificados es un mecanismo de determinación tributaria sobre base presunta, o si por el contrario se trata de una ficción legal.

Pues bien, al menos la legislación peruana en la materia, se aparta de tales razonamientos lógicos. En efecto, el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone expresamente que los incrementos patrimoniales no puedan ser justificados con "utilidades" derivadas de actividades ilícitas. Creemos que el tenor del referido artículo es desafortunado, y en rigor incorpora una ficción legal que en lugar de comportarse como un mecanismo tributario, lo hace como una sanción punitiva. Es cierto que el Estado puede disponer sanciones a aquellos que comenten actos ilícitos, pero las normas tributarias no son la vía para ello. No desconocemos que el Estado tiene la potestad de establecer el concepto de renta inclusive a través de ficciones legales, en tanto que el Derecho crea sus propias realidades, pero tal potestad se encuentra enmarcada por los principios constitucionales (explícitos o implícitos), entre ellos el de capacidad contributiva.

Desde el año pasado, el Tribunal Fiscal se ha venido pronunciando a través de diversas Resoluciones, en las que ha aplicado rigurosamente la regla del incremento patrimonial no justificado a casos que vienen siendo materia de proceso penal, producto de las denuncias por corrupción, que han recaído en diversos funcionarios del gobierno pasado, así como en testaferros y personas relacionadas a ellos. Entre las numerosas Resoluciones existentes hasta la fecha, pueden citarse las siguientes: RTF 04914-4-2003, 5375-2-2003,5233-4-2003, 5229-4-2003, 2171-1-2003, 12-3-2004 y 126-3-2004.

Creemos que el incremento patrimonial no justificado es un mecanismo que debería ser utilizado en forma residual, y sólo en aquellos casos en los que el origen ilícito de los fondos no ha sido probado.

Argumentación para la ausencia de capacidad contributiva por el decomiso o restitución del producto de la actividad ilícita

Uno de los argumentos que sirven para sostener la no gravabilidad del producto de actividades ilícitas, es que habiéndose producido su decomiso, o produciéndose la restitución de los bienes a su legítimo titular, en aplicación de las normas penales que así lo disponen, sería inviable la aplicación de un impuesto ante la ausencia de capacidad contributiva en el sujeto que incurrió en el ilícito. En cambio, en caso que no haya operado ni el decomiso ni la restitución, la capacidad contributiva estaría latente, y en consecuencia no habría óbice para gravar dichos enriquecimientos.

Pero, si se trata de un acto ilícito, que ha sido declarado por los órganos jurisdiccionales como tal, este nunca será gravable, pues como lo venimos exponiendo, una norma tributaria no puede prever la gravabilidad de un acto ilícito, existiendo otros mecanismos jurídicos represivos a través de los cuales el Estado incauta el producto del ilícito. En efecto, el decomiso es una pena pecuniaria a través de la cual el Estado priva de ciertos bienes a aquél que resulte imputado como autor de determinado delito, el cual diverge del tributo en su origen, estructura y finalidad.

La problemática de los ingresos ilícitos obtenidos de actividades ilícitas

Al margen de los problemas de tipificación legal que existen en los casos de utilización de fondos ilícitos para la realización de actividades lícitas (lavado de dinero o receptación), corresponde analizar si como producto de tal situación puede engendrarse un hecho imponible respecto del Impuesto a la Renta. Para quienes sostienen la tesis de la gravabilidad de los ingresos provenientes de actividades ilícitas no habrá la menor duda respecto a que todo rendimiento originado por fondos ilícitos calificará como renta gravable.

Para quienes no participamos de tal entendimiento, el asunto reviste un matiz distinto. Aun cuando se trata de un tema altamente discutible, creemos que en este escenario, es posible concluir que aquél que realiza una actividad lícita, pero valiéndose de fondos o bienes obtenidos de actividades ilícitas, podría obtener renta y por lo tanto ser sometido a imposición. Justificamos lo dicho a través del siguiente razonamiento: a diferencia de que las actividades ilícitas no pueden ser previstas como hechos posibles de ser considerados como imponibles en una norma jurídica, las actividades lícitas (obviamente) sí lo serán, sin perjuicio de que sean efectuadas con fondos ilícitos.

Pero debemos ser precisos, si tal actividad en principio lícita (por ejemplo un negocio inmobiliario), tipifica en un delito (receptación o lavado de dinero), de ninguna manera podrá concluirse que ella genera un hecho imponible. Ello porque la ocurrencia ilícita de un hecho lícito, no genera la incidencia de la norma tributaria, la cual requiere la perfecta adecuación entre el presupuesto de hecho (hipótesis de incidencia) y el hecho acaecido en el plano factual.

Conclusiones

• 1. Las normas tributarias no establecen sanciones ante actos ilícitos. La doctrina jurídica en materia tributaria ha sido muy clara al señalar que el tributo no constituye sanción por acto ilícito.

• 2. Aquellos fondos provenientes de actividades ilícitas no califican dentro del concepto doctrinal de renta. Sin perjuicio del concepto doctrinal acogido por la Ley del Impuesto a la Renta, no se advierte que el mismo los incluya como rentas. No obstante ello, la Ley del Impuesto a la Renta considera que los incrementos patrimoniales no justificados no pueden justificarse como provenientes de actividades ilícitas, circunstancia que de haberse producido el decomiso de los fondos ilícitos, implicaría gravar allí donde ya no existe una capacidad contributiva.

• 3. Todo rendimiento proveniente de actividades lícitas, realizadas empleando fondos ilícitos, calificará como renta gravable. Sin embargo, si la Ley penal dispone que tales actividades en principio lícitas, tipifican como un delito (receptación o lavado de dinero), los fondos obtenidos por tales actividades no serán susceptibles de imposición, pues respecto de ellos corresponderá aplicar las normas penales sobre decomiso e incautación.

• 4. La Administración Tributaria tiene facultad para determinar obligaciones tributarias respecto de hechos generadores de carácter ilícito. Los hechos imponibles gravados con Impuesto a la Renta, incluidos los que provengan de actividades ilícitas, deberán considerar como base imponible en todos los casos el valor de mercado. Igual regla se aplica al Impuesto General a las Ventas, salvo para la determinación del saldo a favor materia de devolución o compensación.

Bibliografía

• 1. BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho tributario. Palestra Editores, 2003. Pp. 280-289.

• 2. BRAVO CUCCI, Jorge. ¿Pueden los actos ilícitos ser tipificados como hechos gravables? Revista análisis Tributario N° 186, 2003, pp. 34-36.

• 3. GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Documento CIET. Pág. 20.

• 4. http://www.ipdt.org/editor/docs/Caller_21-08-2008.pdf

• 5. INFORME N° 328-2003-SUNAT/2B0000. Extraido de la página web : http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2003/oficios/i3282003.htm

Autor:

Morales Solis Karla Lisset 

CICLO : VI – NOCHE

DOCENTE TUTOR : HUANES TOBAR JUAN DE DIOS.

UNIVERSIDAD CATÓLICA LOS ÁNGELES DE CHIMBOTE

Facultad de Derecho y Ciencias Políticas

Escuela Profesional de Derecho

DERECHO TRIBUTARIO II

Trabajo de Investigación Formativa- Monografía

Chimbote – Perú

2014