Fuentes y naturaleza de los inventarios y los costos de los bienes vendidos (página 2)

El caso de McKesson & Robbins, Inc. condujo a un final rápido de esos enfoques limitados de las responsabilidades de los auditores. En 1939, las primeras normas de auditoria formales emitidas por el AICPA, en las Declaraciones sobre procedimientos de auditoria 1 y 2, reafirmaron la importancia de la observación de los inventarios físicos por parte de los auditores, pero autorizaron la sustitución de otros procedimientos de auditoria bajo ciertas circunstancias. La SAS 1 (AU 331.09.11), que recodificó la serie anterior de Declaraciones sobre procedimientos de auditoria, continúa distinguiendo entre compañías que determinan las cantidades del inventario solamente mediante un conteo físico anual (un sistema de inventario periódico) y las compañías con registros de inventario permanente bien llevados. Estas últimas compañías tienen con frecuencia un control interno sólido sobre los inventarios y pueden emplear técnicas de muestreo para verificar los registros mediante conteos de prueba ocasionales en el transcurso del año, en lugar de un conteo anual completo de todo el inventario. Para esos clientes, la observación del inventario físico por parte de los auditores puede estar limitada a los con te os que ellos consideren apropiados, y estos conteos pueden ocurrir durante el periodo que está siendo auditado o al final de éste.

El enfoque de los auditores en relación con la verificación de los inventarios y el costo de los bienes vendidos debe ser consciente de la posibilidad de fraude, al igual que de la ocurrencia de un error accidental en la determinación de las cantidades y montos del inventario. Con frecuencia, los errores fraudulentos en el inventario han sido empleados para evadir los impuestos sobre la renta, para ocultar faltantes que surgen de diversas tretas ilegales, y para engañar a los accionistas u otros propietarios inactivos sobre las utilidades y la posición financiera de la compañía.

Control interno sobre inventarios y costo de los bienes vendidos.

La importancia de un control interno adecuado sobre los inventarios y el costo de los bienes vendido, desde el punto de vista de la gerencia y de los auditores, difícilmente puede ser sobreenfatizada. En algunas compañías, la gerencia enfatiza los controle sobre el efectivo y los títulos-valores, pero presta poca atención al control sobre inventarios. Puesto que muchos tipos de inventario se componen de elementos particularmente no susceptibles de robo, la gerencia puede considerar que los controles son innecesarios en esta área. Esta forma de pensar ignora el hecho de que los controles de los inventarios afectan casi todas las funciones involucradas en la producción y disposición de los productos de la compañía. La compra, recepción, almacenamiento, distribución, procesamiento y despacho son las funciones físicas conectadas directamente con los inventarios; el sistema de contabilidad de costos los registros de inventario permanente conforman las funciones de registro. Puesto que los auditores están interesados en los productos finales de las funciones de registro, es necesario que ellos entiendan y evalúen el sistema de contabilidad de costos y los registros de inventario permanente, al igual que los diversos procedimientos y los documentos originales implícitos en la preparación de la información financiera.

La función de compra. Un control interno adecuado sobre las compras exige, en primer lugar, una estructura organizacional que delegue a un departamento separado de la compañía autoridad exclusiva para efectuar todas las compras de materiales y servicios. Las funciones de compra, recibo, registro deben estar claramente separadas y mantenidas en departamentos separados. En las compañías pequeñas, este tipo de operación por departamentos puede no ser posible; pero aun en las empresas muy pequeñas, generalmente es factible responsabilizar una persona para que supervise apropiadamente todas las transacciones de compra.

Una transacción de compra empieza con la emisión de una solicitud de compra o pedido aprobada apropiadamente por el departamento de almacenamiento u otro departamento que necesita los bienes o servicios. Una copia de la solicitud se envía al departamento de compras, con el fin de proporcionar una base para preparar el pedido de compra serialmente numerado. La solicitud debe incluir una descripción precisa del tipo y cantidad de los bienes servicios deseados.

Deben enviarse copias de la orden de compra los departamentos de contabilidad y de recepción. Las cantidades que aparecen en la copia enviada a recepción deben estar resaltadas para aumentar la posibilidad de que el personal de recibo efectué conteos independientes de la mercancía recibida. Aunque el comprador puede realmente hacer un pedido por teléfono, el pedido de compra formal debe prepararse y enviarse. En muchas organizaciones grandes, se expiden pedidos de compra solamente después de cumplir con otros procedimientos amplios para 1) determinar la necesidad del artículo, 2) obtener ofertas competitivas y 3) obtener aprobación el aspecto financiero del compromiso.

La función de recepción. Todos los bienes recibidos por la compañía, sin excepción, deben pasar por un departamento de recepción que es independiente de los departamentos de compra, almacenamiento y despacho. El departamento de recepción es responsable por 1) la verificación de las cantidades de bienes recibidos, 2) la detección de mercancía dañada o defectuosa, 3) la preparación de un informe de entrada y 4) la trasmisión pronta de los bienes recibidos al departamento de almacenamiento.

La función de almacenamiento. A medida que los bienes se envían a los almacenes o depósitos, éstos son contados, inspeccionados y notificados como recibidos. El departamento de almacenamiento notificará entonces al departamento de contabilidad de la cantidad recibida y puesta en existencias. Al realizar estas funciones, el departamento de almacenamiento hace una contribución importante al control global de inventarios. Al firmar por los bienes, éste fija su propia responsabilidad, y al notificar el departamento de contabilidad acerca de los bienes realmente almacenados, éste proporciona verificación del trabajo del departamento de recepción.

La función de distribución. El departamento de almacenamiento, al ser responsable por todos los bienes bajo su control, tiene razón en insistir que sea emitida una solicitud prenumerada para todos los elementos que pasan por sus manos, que sirva como recibo firmado del departamento que acepta los bienes. Generalmente, las solicitudes se preparan por triplicado. El departamento que elabora la solicitud conserva una copia; otra sirve como recibo para el departamento de almacenamiento, y la tercera es un aviso al departamento de contabilidad para distribución de costos. Para evitar la elaboración indiscriminada de solicitudes para fines cuestionables, algunas organizaciones establecen políticas que exigen que las solicitudes se elaboren solamente bajo la autoridad de una cuenta de materiales, una orden de ingeniería o una orden de ventas. En las empresas mayoristas y detallistas, las órdenes de despacho, en lugar de las solicitudes de la fábrica, sirven para autorizar los retiros de las bodegas.

La función de producción (conversión). La producción global debe ser controlada mediante un programa de producción maestro que presenta las necesidades de producción bruta durante un periodo particular. Debido a que el programa se desarrolla con base en pronósticos de demanda para los productos de la compañía, éste ayuda a asegurar que la compañía satisfará las necesidades de sus clientes. Sin tener un inventario en exceso de productos particulares. El programa de producción maestro asegura también que haya disponibilidad de materiales y de trabajo, en forma oportuna, para satisfacer las demandas de producción durante el periodo. Una vez se determina que los recursos requeridos están disponibles, se preparan órdenes de producción para autorizar la producción de productos específicos.

La responsabilidad sobre los bienes en producción debe ser establecida generalmente sobre super visores O superintendentes de fábrica. Las solicitudes de materiales y tiquetes de desplazamiento documentan el flujo de los bienes y la responsabilidad relacionada, a medida que ellos progresan a través del proceso de producción. Por tanto, desde el momento en que los materiales son despachados a la fábrica hasta que los bienes son terminados y enviados a una bodega de bienes terminados, debe haber un supervisor nombrado en control y estar preparado para responder por su ubicación y disposición.

Las tarjetas de tiempo de trabajo se preparan para documentar el trabajo o las horas-máquina dedicadas a un trabajo de producción particular. Cada tarjeta de tiempo de trabajo debe ser revisada y aprobada por el departamento supervisor antes de que ésta sea ingresada al sistema de contabilidad de costos.

Los controles sobre los bienes en producción incluyen generalmente procedimientos de inspección regular para revelar trabajo defectuoso. Esto ayuda a revelar ineficiencias en el sistema productivo y también tiende a evitar la inflación del inventario de los productos en proceso mediante la acumulación del costo de los bienes que eventualmente serán desechados. Si los materiales desechados tienen un valor de salvamento sustancial, los materiales deben ser divididos, controlados e inventariados.

La función de despacho. El despacho de los bienes debe hacerse solamente después de haber recibido la autorización apropiada. Normalmente, esta autorización será un pedido de ventas aprobado por el departamento de crédito, aunque la función de despacho incluye la devolución de bienes defectuosos a los proveedores. En este último caso, la autorización tomará la forma de una autorización de despacho de un ejecutivo del departamento de compras.

El departamento de despacho preparará manualmente, o mediante el sistema de computador, un documento de despacho prenumerado indicando los bienes despachados. Una copia del documento de despacho debe ser conservada por el departamento de despacho como evidencia del envío; una segunda copia debe ser enviada al departamento de facturación donde será utilizada, con el pedido de compra del cliente y el pedido de venta, como la base para facturar al cliente; y una tercera copia debe ser incluida como un volante de empaque con los bienes, cuando éstos son despachados. El aspecto de control de este procedimiento se ve fortalecido por el hecho de que una persona externa, el cliente, inspeccionará generalmente el volante de empaque y notificará a la compañía de cualquier discrepancia entre esta lista, los bienes pedidos y los bienes realmente recibidos.

Cuando los bienes son enviados utilizando un trasportador común, se entrega al trasportador una cuarta copia del documento de despacho, que en este caso resulta ser el conocimiento de embarque. La copia enviada para facturación incluirá entonces evidencia adicional del despacho: las cuentas del trasporte por camión, los recibos de los trasporta dores y las cuentas de carga. Esto facilita la auditoría posterior mediante la agrupación de los documentos que muestran que los despachos fueron autorizados y realizados apropiadamente.

Para todo tipo de despachos, deben seguirse rutinas de despacho establecidas, incluidos la venta de material desechable, la devolución de bienes defectuosos y el envío de materiales y partes a los subcontratistas.

El sistema de contabilidad de costos. Para controlar y registrar el uso de las materias primas y suministros, para determinar el avance y el valor de los bienes e inventario en proceso y para calcular el inventario de bienes terminados es necesario un sistema de contabilidad de costos adecuado. Este sistema comprende todos los registros, pedidos y solicitudes requeridos para la contabilidad apropiada del uso de los materiales, a medida que ingresan al flujo de producción y continúan a través de la fábrica en el proceso de convertirse en bienes terminados. El sistema de contabilidad de costos también sirve para acumular los costos laborales y los costos indirectos que contribuyen a los inventarios de bienes en proceso y de bienes terminados. Por tanto, el sistema de contabilidad de costos forma parte integral del control interno sobre los inventarios.

Las cifras producidas por el sistema de contabilidad de costos deben ser controladas por las cuentas del mayor general. Los costos de los materiales directos y de la mano de obra son registrados en cuentas de bienes (trabajo) en procesos individuales para cada orden o proceso de trabajo. En forma periódica, se aplican gastos generales de manufactura a los trabajos o procesos y se registran en las cuentas.

Implícito en este nivel superior de control entre los registros de la fábrica y el mayor general hay un sistema de órdenes de producción, solicitudes de materiales, tarjetas de trabajo u otras distribuciones laborales y distribuciones de gastos generales de la fábrica. El control es afectado por diversos procedimientos que verifican la precisión de los registros de producción. Las asignaciones de materiales y de los costos laborales directos*son recalculadas y conciliadas con los registros de materiales y de nómina. Los costos generales de manufactura que se aplican utilizando tasas predeterminadas se ajustan a los costos reales al final del periodo.

Muchas compañías han establecido sistemas de costos estándar para ayudar a identificar las causas de la inefectividad y del desperdicio mediante un estudio de las variaciones entre los costos reales y estándar. Estos sistemas proporcionan la fijación ágil de los precios del inventario y del control de las operaciones. Todos los diversos tipos de sistemas de contabilidad de costos son similares, en el sentido de que están diseñados para contribuir al control interno efectivo mediante el seguimiento a la ejecución de las directrices gerenciales en la fábrica, proporcionando cifras de inventario confiables y salvaguardar do los activos de la compañía.

El sistema de inventario perpetuo (permanente). Los registros del inventario perpetuo constituyen una parte muy importante del control interno. Estos registros, al mostrar en todo momento la cantidad de bienes disponible, proporcionan información esencial para la compra, ventas y políticas inteligentes de la planificación de la producción. Registros como éstos es posible guiar la adquisición de materiales estableciendo puntos de cantidades mínimas y máximas para cada artículo estándar almacenado.

El uso de un sistema de inventario perpetuo (permanente) permite a las compañías controlar los altos costos de mantener inventario excesivo, a la vez que se minimiza el riesgo de quedar sin existencias. La compañía puede controlar inventarios a través de puntos para reordenamiento o compra de material e_ y lograr economía en las cantidades pedidas, incluidos los sistemas de pedidos justo a tiempo, en los cuales los niveles de inventario se mantienen en un mínimo.

Para que los registros de inventario perpetuo produzcan el control implícito en su naturaleza, es deseable que se lleven registros auxiliares, tanto en cantidades como en cifras monetarias para todas las existencias, que los registros auxiliares sean controlados por el mayor general y que sean preparados balances de prueba a intervalos razonables. Adicionalmente, siempre que se efectúen conteos físicos, tanto los registros detallados como las cuentas de control del mayor general deben ser ajustados para que concuerden.

Los registros de inventario permanente desestimulan el robo y el desperdicio del inventario, puesto que quienes cuidan las bodegas y otros empleados son conscientes de su responsabilidad sobre los bienes, establecida mediante este registro continúo de los bienes recibidos, distribuidos y disponibles. Los registros, sin embargo, deben ser verificados periódicamente a través del conteo físico de los bienes.

El control interno y el computador

Un sistema de inventario computarizado facilita bastante al cliente la labor de mantener el control sobre los inventarios, las compras y los procesos de manufactura. El computador puede generar automáticamente solicitudes y órdenes de compra cuando los niveles de inventario alcanzan determinados puntos para generar nuevos pedidos. El sistema de compras del cliente puede estar vinculado al sistema de sus proveedores, permitiendo que el intercambio de datos electrónico (EDI) coordine completamente la producción y la compra. El sistema por computador también mantiene registros de responsabilidades por los bienes, a medida que ellos pasan a través del proceso de producción. Se ingresan detalles de la mano de obra directa y del uso de materiales, y el computador asigna estos costos directos a los trabajos o procesos, aplica costos generales de manufactura con base en tasas predeterminadas y lleva registros permanentes de los costos de bienes en proceso, de los terminados y de los vendidos. El computador genera también diversos informes financieros, incluidos los informes de responsabilidad contable que indican los costos reales, los costos estándar y las variaciones respectivas.

El buen control interno en los sistemas por computador exige la separación normal de las funciones de compra, recepción, almacenamiento, procesamiento y despacho. Adicionalmente, el cliente debe establecer controles apropiados en el computador que promuevan la precisión de la información en la forma como ésta es ingresada al sistema, y conserven su integridad después de que ésta es ingresada.

Papeles de trabajo de auditoria para los inventarios y el costo de los bienes vendidos

Los auditores pueden preparar una gran variedad de papeles de trabajo en su verificación de los inventarios y del costo de los bienes vendidos. La forma de estos papeles de trabajo varía en un rango que va desde comentarios escritos sobre la manera como el inventario físico fue tomado hasta análisis elaborados de los costos de producción de los bienes terminados y de los bienes en proceso. Papeles de trabajo seleccionados serán ilustrados junto con los procedimientos de auditoria que serán descritos en secciones posteriores de este capítulo.

PROGRAMA DE AUDITORÍA PARA INVENTARIOS y COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS.

Los siguientes procedimientos de auditoría para la verificación de los inventarios y el costo de los bienes vendidos serán analizados en detalle en las páginas siguientes. El programa es apropiado para una compañía manufacturera que realiza un inventario físico completo, para verificar los inventarios permanentes al cierre de cada año fiscal.

• A. Considerar el control interno sobre los inventarios y el costo de los bienes vendidos

• 1. Obtener un conocimiento del control interno sobre el inventario y el costo de los bienes vendidos.

• 2. Evaluar el riesgo de control y diseñar pruebas adicionales de controles para los inventarios y el costo de los bienes vendidos.

• 3. Realizar pruebas de controles adicionales para aquellos controles que los auditores piensan considerar para soportar sus niveles evaluados y planificados del riesgo de control, como:

• a. Examinar aspectos significativos de una muestra de transacciones de compras.

• b. Probar el sistema de contabilidad de costos.

• 4. Revaluar el riesgo de control y modificar pruebas sustantivas para los inventarios y el costo de los bienes vendidos.

• B. Realizar pruebas sustantivas de los inventarios y de las transacciones del costo de los bienes vendidos

• 5. Obtener listados de inventario y conciliar con los mayores.

• 6. Evaluar la planificación del cliente del inventario físico.

• 7. Observar la toma del inventario físico y realizar conteos de prueba.

• 8. Revisar el corte de fin de año de las transacciones de las compras y de las ventas.

• 9. Obtener una copia de un inventario físico terminado, probar su precisión numérica y hacer seguimiento a los conteos de prueba.

• 10. Evaluar las bases y métodos de fijación de precios de inventarios.

• 11. Probar la fijación de precios de inventarios.

• 12. Realizar procedimientos analíticos.

• 13. Determinar si hay inventarios pignorados y revisar los compromisos de compras y de ventas.

• 14. Evaluar la presentación en los estados financieros de los inventarios y del costo de los bienes vendidos, incluida la revelación adecuada.

• A. CONSIDERAR EL CONTROL INTERNO SOBRE LOS INVENTARIOS Y EL COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS.

1. Obtener una comprensión del control interno. Como se indicó anteriormente, la consideración de los controles puede involucrar el diligenciamiento de un cuestionario, la redacción de memorandos descriptivos o la preparación de diagramas de flujo que describen la estructura organizacional y el flujo de materiales y documentos. Al obtener una comprensión del control interno sobre el inventario, los auditores deben familiarizarse completamente con lo procedimientos de compra, recepción, almacena- miento y distribución de bienes, y controlar la producción y obtener un conocimiento del sistema de contabilidad de costos y de los registros de inventario permanente.

Los auditores deben considerar también la protección física de los inventarios. Cualquier deficiencia en las instalaciones de almacenamiento, en el servicio de guarda o en el manejo físico que puede conducir a pérdidas por mal clima, incendio, inundación o robo, pueden merecer la atención de la gerencia.

Los aspectos que deben ser investigados en la consideración que hacen los auditores de los controles sobre el inventario y el costo de las ventas están bien identificados por las siguientes preguntas: ¿Se llevan registros de inventario permanente para cada clase de inventario? ¿Se verifican los registros de inventario permanente mediante inventarios físicos por lo menos una vez cada año? ¿Incluyen los procedimientos para inventarios físicos el uso de etiquetas o tarjetas prenumeradas, en donde se controla que todas las etiquetas o tarjetas estén completas? ¿Son investigadas las diferencias entre los conteos de inventario físico y los registros de inventario permanentes de ajustar los registros permanentes? ¿Es responsable un departamento de compras independientes por la compra de todos los materiales, suministros y equipo? ¿Procesa un departamento de recepción independiente todos los despachos que ingresan? ¿ se mantienen todos los materiales y suministros bajo custodia de un departamento de almacenamiento y son distribuidos solamente mediante recibo de solicitudes aprobadas apropiadamente?

Después de que los auditores han preparado un diagrama de flujo (u otra descripción) del interno, ellos deben determinar si el cliente esta utilizando esos procedimientos, es decir, determinar si se han puesto en aplicación los controles. Esta información puede obtenerse a través de indagaciones al personal de la entidad, la inspección de documentos y la observación de las actividades. A medida que los auditores obtienen su conocimiento de los con observarán si hay una separación apropiada de funciones e indagarán sobre quién realizó las diversas funciones en el transcurso del año. También inspeccionarán diversos documentos, como solicitudes de compras, órdenes de compra, solicitudes de materiales, tarjetas de movimiento, tarjetas de tiempo. Y notas de despacho y revisarán los archivos de documentos para determinar si el cliente está controlando apropiadamente la secuencia de los d documentos prenumerados. Serán examinados informes de inventario, la producción y responsabilidad contable, y los auditores revisarán la evidencia de seguimiento sobre las variaciones de los costos estándar. Estos procedimientos pueden proporcionar a los auditores evidencia suficiente para evaluar riesgo de control de ciertas afirmaciones de los estados financieros sobre los inventarios y costo de bienes vendidos en un nivel inferior al máximo.

Después de que los auditores han obtenido un conocimiento de los controles relacionados con los efectos por cobrar y las ventas, considerarán los tipos de de errores que pueden ocurrir. La figura proporciona ejemplos de errores de ventas (y de efectos por cobrar) que pueden ocurrir, debido a debilidades en el control interno.

• 2. Evaluar el riesgo de control y diseñar pruebas de controles adicionales.

Después de obtener un conocimiento del control interno del cliente sobre los inventarios y el costo de os bienes vendidos, los auditores determinan sus niveles evaluados y planificados del riesgo de control para as diversas afirmaciones de los estados financieros.

Para apoyar estas evaluaciones, los auditores deben obtener evidencia adicional de la efectividad de operación de los controles del cliente diseñando pruebas de controles adicionales. Al diseñar estas pruebas, los auditores deben decidir cuáles darán como resultado reducciones suficientes en las pruebas sustantivas para justificar el tiempo gastado en realizarlas.

• 3. Realizar pruebas adicionales de controles.

Las pruebas dirigidas hacia la efectividad de los controles ayudan a evaluar el control interno del cliente y a determinar si los auditores pueden soportar sus niveles evaluados y planificados del riesgo de control para las afirmaciones sobre las cuentas del inventario y del costo de los bienes vendidos. A medida que los auditores obtienen un conocimiento del control interno del cliente, se realizan ciertas pruebas de controles; estas pruebas fueron descritas en nuestro análisis de ese proceso. Los siguientes son ejemplos de pruebas adicionales típicas.

• a. Examinar aspectos significativos de una muestra de transacciones de compras.

El registro apropiado de las transacciones de compra y de los desembolsos de efectivo es esencial para que los registros de contabilidad sean confiables. Por consiguiente, los auditores prueban los procedimientos de control clave en el ciclo de transacciones de compra del cliente. Las pruebas de este ciclo pueden incluir los siguientes pasos:

• 1) Seleccionar una muestra de las transacciones de compras.

• 2) Examinar la solicitud de compra u otra autorización para cada transacción de compra en la muestra.

• 3) Examinar la factura del proveedor, el informe de entrada y el cheque pagado relacionados para cada orden de compra en la muestra. Hacer seguimiento a las transacciones hasta los registros del comprobante y del cheque.

• 4) Inspeccionar las facturas de los proveedores para aprobación de precios, términos de carga y de crédito y distribución de cuenta, y calcular nuevamente operaciones aritméticas y totales de columnas.

• 5) Comparar cantidades y precios en la factura, órdenes de compra e informe de entrada.

• 6) Hacer seguimiento de los traslados desde el registro en comprobantes hasta el mayor general, y hasta cualquier mayor auxiliar aplicable.

• b. Probar el sistema de contabilidad de costos.

En el caso de un cliente en el campo de la manufactura, los auditores deben familiarizarse con el sistema de contabilidad de costos del cliente. Se encontrará una gran variedad de prácticas para el costeo de las unidades terminadas. Los registros de contabilidad de costos pueden ser controlados por las cuentas del mayor general, o manejados independientemente del sistema de contabilidad general. En el último caso, el costo de las unidades terminadas puede ser difícil o imposible de verificar y puede ser simplemente una conjetura bien razonada. Debido a que los métodos de contabilidad de costos varían tanto, aun entre empresas manufactureras en la misma industria, deben diseñarse procedimientos de auditoría para los sistemas de contabilidad de costos que encajen en las circunstancias específicas encontradas en cada caso.

En cualquier sistema de contabilidad de costos, los tres elementos del costo de manufactura son los costos de materiales directos, los costos de mano de obra directa y los gastos generales de manufactura. Los sistemas de contabilidad de costos pueden acumular, bien sea los costos reales o los costos estándar, de acuerdo con los procesos o trabajos. Las pruebas de los auditores del sistema de contabilidad de costos del cliente son diseñadas para determinar si los costos asignados a trabajos o procesos específicos son compilados apropiadamente.

Para alcanzar este objetivo, los auditores comprueban si las cantidades de materiales directos y los costos unitarios, las horas laborales directas y las tarifas por hora y la aplicación de los gastos generales y bases de asignación son apropiadas. Las cantidades de los materiales directos cargadas a los trabajos o procesos son comprobadas con las solicitudes de materiales y se hace seguimiento de los costos unitarios de los materiales hasta los registros de inventario permanente de materias primas o facturas de compra. Los auditores examinan las tarjetas de tiempo de trabajo o los resúmenes de tiempo que soportan las acumulaciones directas de horas laborales y hacen seguimiento de las tarifas por hora de la mano de obra directa hasta los contratos de sindicato o hasta los archivos personales de empleados individuales.

Los auditores deben reconocer que hay una diversidad de métodos generalmente aceptados par la aplicación de los gastos generales de manufactura a los inventarios. Una tasa predeterminada de gastos generales de fábrica aplicada con base en horas-máquina, cifras monetarias de mano de obra directa, horas de mano de obra directa o alguna base similar es utilizada por muchas compañías manufactureras. La tasa predeterminada de gastos generales es revisada generalmente en forma periódica, pero, no obstante, cada año conduce a algún gasto general subabsorbido o sobreabsorbido. Los auditores insistirán generalmente en que cualquier monto significativo de gastos generales subabsorbido o sobreabsorbido puede aplicarse proporcionalmente al inventario y al costo de los bienes vendidos.

Debe hacerse una distinción entre los gastos generales de fábrica, por una parte, y los costos generales relacionados con la venta o la administración general del negocio, por otra, bajo los principios de contabilidad generalmente aceptados porque los gastos de venta y los gastos generales y administrativos son cancelados en el periodo incurrido. La diferencia en el tratamiento contable acordado para los gastos generales de fábrica y los gastos generales no manufactureros implica una diferencia fundamental entre estos dos tipos de costo. Sin embargo, como un asunto práctico, con frecuencia es imposible decir en forma definitiva qué proporción de un gasto particular, como el salario de un vicepresidente encargado de la producción, debe ser clasificada como gasto general de fábrica y como gasto general y administrativo. A pesar de esta dificultad, un procedimiento vital en la auditoria del costo de los bienes vendidos para una empresa manufacturera es determinar si los costos generales de fábrica son asignados razonablemente a las cuentas. La distribución incorrecta de los costos de fábrica a las cuentas puede ocasionar distorsiones significativas en la tasa de gastos generales predeterminada del cliente y en la sobreaplicación o subaplicación de los gastos generales de fábrica. Los auditores pueden encontrar necesario obtener o preparar análisis de un número de cuentas del mayor auxiliar de gastos generales de fábrica y verificar si los cargos que allí aparecen son apropiados. Luego los auditores deben determinar si las horas-máquina totales, las horas laborales directas u otra base de asignación agregada utilizada por la compañía cliente son apropiadas en la determinación de la tasa de gastos generales de la fábrica.

Si se utilizan costos estándar, es deseable compararlos con los costos reales para renglones representativos y asegurar si los estándares reflejan los materiales, el uso de la mano de obra y los costos unitarios actuales. La composición de los gastos generales de fábrica, la base para su distribución por departamento y por producto y el efecto de cualquier cambio en la base durante el año deben ser revisa dos. Los costos estándar de productos seleccionados deben ser verificados mediante prueba de cálculos, operaciones aritméticas y totales de columnas, y haciendo seguimiento a los cargos de mano de obra, materiales y gastos generales hasta las fuentes originales.

El estudio de los auditores del sistema de contabilidad de costos de una compañía manufacturera debe prestar especial atención a cualquier cambio en los métodos de costo llevados a cabo durante el año, y el efecto de esos cambios en el costo de las ventas. También debe prestarse atención detallada a los métodos de resúmenes de costos de los productos terminados ya los procedimientos para registrar el costo de despachos parciales.

Si la compañía cliente tiene contratos de suministro con agencias gubernamentales de Estados Unidos, los auditores deben determinar si se cumplió con las normas emitidas por la Junta de normas de contabilidad de costos. Las normas de contabilidad de costos emitidas hasta la fecha han manejado aspectos como consistencia en los costos de estimación, acumulación, asignación y presentación de informes, y en la depreciación de los activos de planta.

• 4. Revaluar el riesgo de control y modificar pruebas sustantivas.

La descripción y pruebas de los controles al control interno del cliente sobre los inventarios y el costo de los bienes vendidos proporcionan a los auditores evidencia sobre las debilidades y fortalezas del sistema. Con base en esta información, los auditores revalúan el riesgo de control para las afirmaciones de los estados financieros sobre inventarios y costo de los bienes vendidos. Ésta muestra también la forma como se prueban típicamente estas políticas y procedimientos. Las evaluaciones que hacen los auditores del riesgo de control se utilizan entonces para modificar las pruebas sustantivas del nivel planeado, de ser necesario.

REALIZAR PRUEBAS SUSTANTIVAS DE LOS INVENTARIOS Y DE LAS TRANSACCIONES DEL COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS.

• 5. Obtener listados de inventario y conciliar con los mayores.

El auditor obtendrá una planilla que detalle los listados de inventario, que será conciliada con el mayor general y con los mayores auxiliares apropiados. La naturaleza de los listados variará, dependiendo de si el cliente se dedica a la manufactura o simplemente vende productos al detal. La meta de los auditores al realizar este paso es asegurar que los registros del inventario coincidan con lo que está registrado en los estados financieros.

• 6. Evaluar la planificación del cliente para el inventario físico.

La realización eficiente y efectiva de un inventario requiere una planificación anticipada cuidadosa. La cooperación entre los auditores y el personal del cliente al formular los procedimientos que serán seguidos evitará la confusión innecesaria y ayudará a asegurar un canteo completo y bien controlado. Un primer paso es el nombramiento por parte de la gerencia del cliente de un empleado individual, con frecuencia un representante del contralor, para asumir la responsabilidad por e inventario físico. Esta responsabilidad empezará por el bosquejo de los procedimientos y llegará hasta la determinación final del valor en cifras monetarias de todos los inventarios.

Al planificar el inventario físico, el cliente debe considerar muchos factores, como a) seleccionar la fecha o fechas mejores, b) suspender la producción en ciertos departamentos de la planta, c) separar los bienes obsoletos o defectuosos, d) establecer un control sobre el proceso de conteo mediante el uso de etiquetas u hojas de inventario, e) alcanzar el corte apropiado de las transacciones de venta y de compra y f) contratar servicios de ingenieros o de otros especialistas para determinar la cantidad o calidad de algunos bienes o materiales.

Una vez que el plan ha sido desarrollado, éste debe ser documentado y comunicado en forma de instrucciones escritas al personal que realiza el inventario físico. Estas instrucciones serán expedidas normalmente por el cliente y revisadas por los auditores, quienes juzgarán si son adecuadas. En la figura 13-4 se muestra un conjunto de instrucciones preparadas por el contralor de una tienda grande de ropa, que deben ser utilizadas por los supervisores. Al evaluar si las instrucciones son adecuadas, los auditores deben considerar la naturaleza y materialidad de los inventarios, lo mismo que el control interno existente. Normalmente, los auditores insistirán en que se haga inventario en la fecha del balance general o cerca de ésta. Sin embargo, si el cliente tiene un control interno efectivo, incluidos registros permanentes, los auditores pueden estar satisfechos al observar los conteos de inventario realizados durante el año. Si el cliente piensa utilizar una técnica de muestreo estadístico para estimar las cantidades de inventario, los auditores evaluarán la validez estadística del método de muestreo, y si el riesgo de muestreo y la tolerancia para este riesgo son apropiados.

GLEN HAVEN DEPARTMENT STORES, INe. Instrucciones para la toma del inventario físico, Agosto 5, 199X

A TODOS LOS SUPERVISORES:

Un inventario físico completo de todos los departamentos* en cada depósito se realizará el domingo 5 de agosto de 199X, empezando a las 8:30 a.m. y continuando hasta su terminación. Los empleados deben reportarse a las 8:15 a.m. para recibir sus instrucciones finales, las cuales se anexan a esta circular.

En el término de una semana, antes del 5 de agosto, los supervisores deben asegurarse de que la mercancía en los departamentos esté bien organizada. Toda la mercancía con el mismo número de existencia debe estar en el mismo lugar. La mercancía que esté dañada debe ser aislada para efectuar un listado separado en hojas de inventario.

Cada equipo de conteo debe ser formado e iniciado por un supervisor y debe ser observado periódicamente por ese supervisor para asegurarse de que se están cumpliendo las instrucciones en los procesos de conteo y listado.

Un bloque de hojas de inventario secuencialmente prenumeradas será entregado a cada supervisor a las 8:00 a.m. el 5 de agosto, para una entrega posterior a los equipos de conteo. Cada supervisor debe responder por todas las hojas usadas, no usadas o anuladas. Adicionalmente, se entregará a cada supervisor un listado de los equipos de conteo bajo su supervisión.

Cuando un equipo de conteo reporta la terminación de un departamento, ese supervisor de equipo debe acompañar al representante de los auditores independientes, McDonald & Company, a realizar conteos de prueba. En cada hoja de inventario se asigna un espacio para la firma del supervisor como revisor. Cuando los auditores independientes han "completado" un departamento, el supervisor responsable debe tomar posesión de las hojas de conteo. Todas las hojas de conteo terminadas deben ser ordenadas en secuencia numérica y devueltas a mí cuando todo el inventario haya sido terminado.

Antes de que los supervisores y empleados dejen los depósitos o bodegas el sábado en la noche del 4 de agosto, deben asegurarse de que "la organización" en cada departamento esté completa y de que toda la mercancía lleve un tiquete de precio.

Si tiene preguntas sobre estas instrucciones o cualquier otro aspecto del inventario físico, por favor contácteme.

Para asegurar el uso eficiente del tiempo de los miembros del personal de auditoria durante la realización de un inventario, es necesaria también una planificación adelantada por parte del auditor senior encargado. El auditor encargado debe averiguar las fechas de los conteos, la extensión de los conteos de prueba, la necesidad de ayuda de parte del cliente, el número de auditores requerido en cada sitio y el tiempo requerido estimado. Cuando hay sitios múltiples involucrados, los auditores deben determinar si los niveles evaluados de riesgo inherente y de control pueden justificar la omisión de observación en algunos sitios. Solamente cuando deben observarse ciertos sitios, los auditores deben considerar el no informar al cliente los sitios específicos por adelantado. Adicionalmente, la observación debe ser planificada para asegurar que los empleados del cliente no sean conscientes de la naturaleza exacta de todos los elementos o productos que serán objeto de conteo de prueba por los auditores.

• 7. Observar la toma del inventario físico y efectuar conteos de prueba.

No es función de los auditores realizar el inventario o controlar o supervisar su realización, esta es la responsabilidad de la gerencia. La responsabilidad de los auditores es observar la toma de inventario. Sin embargo, la observación de la toma de inventario implica un papel mucho mas activo que el de un simple espectador. La observación por los auditores incluye determinar si todo el inventario utilizable de propiedad del cliente es incluido en el conteo y si los empleados del cliente cumplen con las instrucciones escritas relacionadas con la toma física del inventario. Como parte del proceso de observar la toma del inventario físico, los auditores estarán alerta a la inclusión de cualquier mercancía obsoleta o dañada en el inventario. El exceso de polvo o de óxido en artículos del inventario de materias primas puede indicar obsolescencia o venta poco frecuente. Esa mercancía debe ser separada por el cliente y su valor realizable neto contable debe ser ajustado.

Los auditores también registrarán el número serial o consecutivo de los documentos finales de recibo y de despacho emitidos antes de la toma del inventario, de manera que pueda determinarse la precisión del corte en una fecha posterior. Los despachos o recibos de manera que pueda determinarse la precisión del corte en una fecha posterior. Los despachos o recibos de bienes o productos que tienen lugar durante el proceso de conteo deben ser observados de cerca y debe hacerse cualquier conciliación necesaria. En la observación del inventario físico por parte de los auditores también se enfatiza en determinar si el cliente está controlando apropiadamente las etiquetas u hojas de inventario. Éstas deben prenumerarse de manera que se controle que todas las etiquetas u hojas estén completas.

Durante la observación del inventario, los auditores harán los conteos de prueba de artículos seleccionados del inventario. La extensión de estos conteos de prueba variará ampliamente, dependiendo de los niveles de riesgo inherente y riesgo de control, y de la materialidad del inventario del cliente. Un número representativo de los conteos de prueba debe ser registrado en los papeles de trabajo de auditoría para una comparación posterior con el listado de inventario terminado.

Durante la toma de un inventario físico, generalmente las etiquetas o tiquetes de conteo de inventario serialmente numerados se adhieren a cada lote de bienes. El diseño de la etiqueta o tiquete de conteo y los procedimientos para utilizados tienen por objeto prevenir varios problemas comunes: a) omisión accidental de bienes en el conteo y b) doble conteo de bienes.

Muchas compañías utilizan equipos o grupos de dos empleados para contar los inventarios. A cada equipo se le proporciona una secuencia de etiquetas numeradas serialmente y se le exige devolver al supervisor de inventario físico cualquier etiqueta anulada o no utilizada.

El conteo real, el diligenciamiento de las etiquetas de inventario y su retiro son realizados por los empleados del cliente. Aunque las etiquetas de inventario estén aún adheridas a los bienes, los auditores pueden hacer esos conteos de prueba como lo consideren apropiado en cada circunstancia. Los auditores harán una lista en sus papeles de trabajo de los números de las etiquetas de los cuales se efectuaron con te os de prueba. Los empleados del cliente sólo recogerán (retirarán) por lo general las etiquetas del inventario después que los auditores indiquen que están satisfechos con la precisión del conteo.

Al comparar sus conteos de prueba con las etiquetas de inventario, los auditores están alerta de errores no solamente en las cantidades, sino también en los números de partes, descripciones, unidades de medida y todos los demás aspectos del artículo inventariado. Para los conteos de prueba de inventario de bienes en proceso, los auditores deben asegurarse de que el porcentaje o etapa de terminación indicado en la etiqueta de inventario sea el apropiado.

Si los conteos de prueba realizados por los auditores indican discrepancias, los bienes son inmediatamente recontados de nuevo por los empleados del cliente, y el error es corregido. Si se encuentra un número excesivo de errores, el inventario de todo el departamento o aun de toda la compañía debe ser contado nuevamente.

Con frecuencia, el cliente trasfiere la información enumerada en las etiquetas de inventario a hojas de inventario serialmente numeradas. Estas hojas se utilizan en la fijación de precios del inventario y en el resumen de las cantidades en cifras monetarias involucradas. Después de haber recogido las etiquetas de inventario, el empleado del cliente que supervisa el inventario determinará si las etiquetas están completas, mediante revisión del número serial, Los auditores deben asegurarse de que se mantenga un control numérico sobre las etiquetas y sobre las hojas del inventario.

Los clientes que utilizan un equipo de computador pueden facilitar el conteo y resumen del inventario a través de etiquetas de inventario que puedan ser leídas por una máquina. Con anterioridad al inventario físico, deben codificarse las etiquetas con números de etiqueta, números de partes, descripciones y precios unitarios. Después del inventario físico. se ingresa la información de las etiquetas al computador, el cual multiplica la cantidad por el precio unitario para cada renglón del inventario e imprime un resumen completo del inventario.

Los conteos de prueba y los números de etiqueta enumerados por los auditores en sus papeles de trabajo serán objeto de seguimiento posterior, hasta llegar a las hojas resumen de inventario del cliente. Una discrepancia no será considerada como un error en el conteo, sino como un error en la copia de información de las etiquetas, una alteración deliberada de una etiqueta o la creación de una etiqueta ficticia.

Durante la observación de los inventarios físicos, los auditores deben hacer indagaciones para asegurarse sobre si alguno de los materiales o bienes disponibles son propiedad de otros, como son los bienes recibidos en consignación o materiales de propiedad del cliente enviados para un proceso de máquina u otro procesamiento.

Los procedimientos de auditoría aplicables a los bienes recibidos en consignación en poder del cliente pueden incluir una comparación del inventario físico con los registros del cliente de bienes recibidos en consignación disponibles, la revisión de contratos y la correspondencia con los consignadores, y una carta de confirmación directa con los consignadores para corroborar la cantidad y el valor de los bienes tenidos en la fecha del balance general, y para revelar cualquier obligación del cliente por ventas no remitidas o por la incapacidad de hacer efectivas cuentas por cobrar en consignación.

Cada auditor que participa en la observación del inventario preparará papeles de trabajo. Estos papeles de trabajo deben indicar la extensión de los conteos de prueba, describir cualquier deficiencia observada y expresar una conclusión sobre si el inventario físico fue desarrollado apropiadamente, en concordancia con las instrucciones del cliente. El auditor encargado debe preparar un memorando resumen conciso, indicando la extensión o alcance general de la observación y el porcentaje o valor del inventario cubierto por las pruebas de auditorÍa. El memorando puede incluir también comentarios sobre la consideración dada a los factores de calidad y condición de las existencias, el tratamiento de los bienes consignados disponibles y el control de despachos y recibos durante el proceso del conteo.

Inventarios en almacenes de depósito y en consignación. El examen de los recibos de bodega no es una verificación suficiente de bienes almacenados en los almacenes de depósito. El AICPA ha recomendado la confirmación directa por escrito con personas externas que custodian los inventarios, y procedimientos complementarios cuando las cantidades involucradas representan una parte significativa de los activos corrientes o de los activos totales de una empresa. Estos procedimientos complementarios incluyen una revisión de los procedimientos del cliente para investigar posibles almacenes de depósito y evaluar el desempeño de almacenes de depósito que tienen la custodia de los bienes del cliente. Los auditores deben considerar también la obtención de los informes de los contadores sobre los controles de los almacenes de depósito relacionados con la custodia de los bienes almacenados. Si las cantidades son muy significativas, o si existe alguna duda. Los auditores pueden decidir visitar los almacenes de depósito y observar un inventario físico de la mercancía del cliente almacenada en éstos.

La verificación de los bienes en manos de los consignatarios puede iniciarse convenientemente obteniendo del cliente una lista de todos los consignatarios y copias de los contratos de consignación. Las disposiciones de los contratos relacionadas con el pago de carga y otros cargos de manejo, la prórroga del crédito, el cálculo de comisiones y la frecuencia de lo informes y remisiones requieren mucha atención. Después de revisar los contratos y los registros del cliente de los despachos y cobros en consignación, los auditores deben comunicarse directamente con los consignatarios y obtener una información escrita completa sobre el inventario consignado, los efectos por cobrar, los ingresos no remitidos y los gastos y las comisiones acumulados a la fecha del balance general.

Con frecuencia, el cliente puede poseer materias primas que son procesadas por un subcontratista, antes de ser utilizadas en el proceso de producción del cliente. Los auditores deben solicitar al subcontratista la confirmación de las cantidades y descripciones de los materiales de propiedad del cliente en posesión del subcontratista.

Verificación del inventario cuando los auditores son contratados después del final del año. Una compañía que desea una auditorÍa independiente debe contratar a los auditores mucho antes del final del año, de manera que puedan participar en la planificación adelantada del inventario físico y estar preparados para observar el proceso del conteo real. Ocasionalmente, sin embargo, los auditores sólo son contratados después del final del año y, por consiguiente, encuentran imposible observar la toma del inventario al final del año. Por ejemplo, la enfermedad o muerte de un CPA auditor profesional independiente de una compañía hacia finales del año podría conducir a la contratación de nuevos auditores poco después de la fecha del balance general.

Bajo estas circunstancias, los auditores pueden concluir que no puede obtenerse suficiente evidencia competente relacionada con los inventarios, para permitirles expresar una opinión sobre la razonabilidad global de los estados financieros. Por otra parte, bajo otras circunstancias, los auditores pueden quedar satisfechos en relación con los inventarios mediante procedimientos de auditoría alternos. Estas circunstancias favorables podrían incluir la existencia de un control interno sólido, registros de inventario permanentes, disponibilidad de instrucciones y otros registros que muestran que el cliente ha realizado un inventario físico bien planificado al final del año o en fecha cercana a éste, y la realización de conteos de prueba por auditores asignados recientemente. Si los auditores expresan una opinión no calificada, su investigación de los inventarios debe incluir algún contacto físico con los artículos del inventario y debe estar lo suficientemente completa para compensar el hecho de que no estuvieron presentes cuando se realizó el inventario físico. El hecho que esos procedimientos de auditoría alternos sean factibles y permitan a los auditores quedar satisfechos depende de las circunstancias del contrato particular.

Revisar el corte de fin de año de las transacciones de compras y ventas.

Un corte preciso de las compras es uno de los factores más importantes al verificar la existencia e inclusión completa del inventario de fin de año. Suponga que un despacho de bienes que cuesta Bs.f 10,000 es recibido de un proveedor el 31 de diciembre, pero la factura de compra sólo llega el 2 de enero y es ingresada como una transacción de enero. Si los bienes se incluyen en el inventario físico del 31 de diciembre, pero no hay un asiento a diciembre para registrar la compra y la obligación, el resultado será una sobrestimación de la utilidad neta durante el año y de las utilidades retenidas, y una subestimación de las cuentas por pagar, cada error por un monto total de Bs.f 10,000 (sin incluir los impuestos sobre la renta).

Puede surgir una situación opuesta si se recibe una factura de compra y se registra a 31 de diciembre, pero la mercancía cubierta por la factura sólo se recibe muchos días después y no es incluida en el inventario físico tomado al final del año. El efecto sobre los estados financieros de registrar una compra sin incluir los bienes en el inventario es subestimar la utilidad neta, las ganancias retenidas y el inventario.

¿Cómo pueden determinar los auditores si la obligación con los proveedores ha sido registrada para todos los bienes incluidos en el inventario? El enfoque que ellos utilizan consiste en examinar, con base en pruebas, las facturas de compra y los informes de entrada para muchos días antes y después de la fecha del inventario. Cada factura de compra en los archivos tiene adjunto un informe de entrada; si una factura registrada a finales de diciembre está acompañada por un informe de entrada fechado el 31 de diciembre o antes de esa fecha, los bienes deben haber estado disponibles y deben haber sido incluidos en el inventario físico de final de año. Sin embargo, si el informe de entrada llevaba una fecha de enero, los bienes no estaban incluidos en el conteo físico hecho el 31 de diciembre.

Un enfoque complementario a la asociación de las facturas de compra y de los informes de entrada consiste en examinar los registros del departamento de recepción. Para cada despacho recibido cerca del final del año, los auditores deben determinar si la factura de compra relacionada fue registrada en el mismo periodo.

El efecto sobre los estados financieros de no incluir una compra de final de año en tránsito como parte del inventario físico con frecuencia no es grave, siempre y cuando el pasivo relacionado sea registrado sólo en el periodo siguiente.

En otras palabras, un aspecto principal al realizar un corte preciso de las compras es que ambos lados de una transacción de compra deben estar reflejados en el mismo periodo contable. Si se incluye un despacho determinado en el inventario físico de final de año del comprador, debe hacerse un asiento debitando los Inventarios y acreditando las Cuentas por pagar. Si el despacho no está incluido en el inventario físico de fin de año del comprador, la factura de compra sólo debe ser registrada el periodo siguiente.

Los ajustes para alcanzar un corte preciso de las compras deben, por supuesto, ser hechos por el personal del cliente; la función de los auditores debe ser revisar el corte y determinar si se han hecho los ajustes necesarios.

• 9. Obtener una copia del inventario físico terminado, su precisión numérica y hacer seguimiento a los conteos de prueba.

Las pruebas aritméticas y de verificación de totales sobre el listado del inventario final pueden revelar errores en el inventario físico. Con frecuencia, esta prueba consiste en la "verificación visual de totales" aproximada a cifras en cientos o miles más cercanos de los listados del inventario. Para probar las operaciones aritméticas y el cuadre de totales también puede utilizarse el software de auditoría generalizado.

Al probar las operaciones aritméticas, los auditores deben estar alerta sobre dos fuentes de errores sustanciales: los puntos decimales mal colocados y una operación aritmética incorrecta de las unidades de conteo por unidades de precio.

Los auditores también deben hacer seguimiento a sus conteos de prueba llevados a cabo durante la observación del inventario físico hasta llegar al inventario físico terminado. Durante este seguimiento, los auditores deben estar alerta de cualquier indicación de alteración de las etiquetas de inventario, o de que se hayan creado etiquetas de inventario ficticias. Los auditores también concilian la secuencia del número de etiquetas del inventario en el listado del inventario físico con los números de etiqueta observados en sus papeles de trabajo de auditoría para la observación del inventario. Este procedimiento está diseñado para determinar si el cliente no ha omitido elementos o productos de los inventario s en el listado, o si ha incluido productos o elementos adicionales que no existían durante el inventario físico.

Otra prueba de la precisión numérica del inventario físico terminado es la conciliación de los conteos físicos con los registros del inventario. Tanto las cantidades como los valores de los renglones deben compararse con los registros permanentes de la compañía. Los totales de las diversas secciones del inventario deben compararse también con las cuentas de control correspondientes. Todas las discrepancias sustanciales deben ser investigadas completamente. El número, tipo y causa de las discrepancias reveladas por esas comparaciones son bastante significativos al evaluar el riesgo de control para los inventarios.

• 10. Evaluar las bases y métodos para la fijación de precios del inventario.

Los auditores son responsables de determinar si las bases y los métodos para la fijación de los precios del inventario están en concordancia con los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados. La investigación sobre la fijación de precios del inventario enfatizará con frecuencia las tres preguntas siguientes:

• 1. ¿Qué método utiliza el cliente para la fijación de precios?

• 2. ¿Es igual el método para la fijación de precios a aquel utilizado en años anteriores?

• 3. ¿Ha sido aplicado el método seleccionado por el cliente en forma consistente y precisa en la práctica?

Para la primera pregunta, un método para la fijación de precios, hay una lista larga de alternativa posibles, incluidos métodos como el costo; el menor entre el costo y el mercado; el método al detal, y el precio de mercado citado (como sucede con los bienes básicos, como metales y materias primas transados en bolsas organizadas). El método de costos, por supuesto, incluye muchos sistemas diversos, como último en entrar, primero en salir (UEPS o LIFO); primero en entrar, primero en salir (PEPS o FIFO); la identificación específica; el promedio ponderado y el costo estándar.

La segunda pregunta planteada en esta sección se relaciona con un cambio en el método para la fijación de precios del inventario de un año al siguiente. Por ejemplo, digamos que el cliente ha cambiado de método PEPS al método UEPS. La naturaleza y justificación del cambio en el método de valuación de inventario y su efecto sobre el ingreso deben ser reveladas en concordancia con las disposiciones de la Opinión No. 20, de la APB, "Cambios contables" Adicionalmente, los auditores deben incluir en el informe de auditoría un párrafo explicativo relacionado con la falta de consistencia entre los dos años.

La tercera pregunta planteada está relacionada con una aplicación precisa consistente en la práctica del método de valuación adoptado por el cliente. Para responder esta pregunta los auditores deben probar el método para la fijación de precios de un número representativo de artículos del inventario.

• 11. Comprobar la fijación de precios de los inventarios.

La prueba de precios aplicada a inventarios de materias primas, partes compradas y suministros por una compañía manufacturera es similar a la prueba de precios de mercancía en un negocio comercial. En ambos casos el costo de los artículos del inventario, bien sea UEPS, PEPS, promedio ponderado o identificación específica, es fácilmente verificado remitiéndose a las facturas de compra.

Los procedimientos de auditoría para verificación de los valores de inventario asignados a bienes en proceso y bienes terminados no son tan simples y concluyentes como en el caso de las materias primas o la mercancía para la cual existen facturas de compras fácilmente disponibles. Para determinar si el método de valuación de inventario utilizado por el cliente ha sido aplicado apropiadamente, los auditores deben hacer pruebas de fijación de precios de artículos seleccionados de bienes terminados y de bienes en proceso.

• 12. Realizar procedimientos analíticos.

Los errores materiales del inventario pueden ser revelado por procedimientos analíticos diseñados para establecer la razonabilidad general de las cifras del inventario. Por ejemplo, pueden identificarse e investigarse casos de aumentos o disminuciones importantes en las cantidades de diversos tipos o clases de inventarios, en comparación con las cantidades del año anterior.

En ciertas líneas de negocios, particularmente las compañías de minoristas y mayoristas, los márgenes de utilidad bruta pueden ser bastante uniformes de un año a otro. Cualquier diferencia importante entre el inventario final estimado mediante el método de porcentaje de utilidad bruta y el conteo del inventario al final del año debe ser investigada a cabalidad. Si el cliente tiene inventario en un diverso número de tiendas, algunos de los cuales no fueron visitados por los auditores, la comparación de la utilidad bruta por tienda puede revelar sobrestimaciones en aquellas no visitadas.

Otra prueba útil es el cálculo de las tasas de rotación del inventario (preferiblemente por producto individual), con base en la relación entre el costo de los bienes vendidos durante el año y el inventario promedio, en la forma mostrada en los estados financieros mensuales. Estas tasas de rotación pueden ser comparadas con las tasas existentes en años anteriores. Una tasa decreciente de rotación sugiere la posibilidad de obsolescencia o de cantidades de inventarios innecesariamente grandes. El examen de los registros del inventario permanente puede ser utilizado también para revelar artículos obsoletos.

Los auditores deben examinar también todas las cuentas del mayor general relacionadas con costos de los bienes vendidos, para asegurarse de que no contengan errores evidentes. Por ejemplo, los auditores pueden descubrir si hubo ingresos y gastos misceláneas incluidos erróneamente en el costo de los bienes vendidos.

Los auditores de un fabricante deben obtener del cliente o preparar un análisis de los costos de los bienes vendidos por mes, desglosado en materias primas, mano de obra directa y elementos de los gastos generales de fábrica. El análisis también debe incluir una descripción de todos los cargos o créditos poco usuales o no recurrentes en los costos de los bienes vendidos.

• 13. Determinar si algún inventario ha sido pignorado y revisar los compromisos de compra y de venta.

La verificación de los inventarios incluye una determinación por parte de los auditores sobre si los bienes han sido pignorados o estan sujetos un embargo de alguna clase. La pignoración de inventarios para asegurar préstamos bancarios puede descubrirse al confirmar los saldos y las deudas con los bancos.

Generalmente, hay registros de los compromisos de compras vigentes fácilmente disponibles, puesto que esta información es esencial para la gerencia, al mantener un control diario de la posición de inventario y del flujo de efectivo de la compañía.

Los compromisos de ventas están reflejados por la acumulación del cliente de los pedidos de ventas no diligenciados. Las pérdidas inherentes en los contratos de ventas firmados son generalmente reconocidos en la valuación de inventarios por el menor valor entre el costo o el mercado definiendo mercado como el valor realizable neto de los bienes en proceso o inventarios de bienes terminados aplicables a los compromisos o contratos de ventas.

Los auditores deben revisar las estimaciones de costo del cliente para estos pedidos de ventas. Si los costos totales estimados para producir los bienes pedidos exceden los precios de ventas fijos, la pérdida indicada y un pasivo relacionado deben ser registrados en los estados financieros para el periodo corriente.

14.Evaluar la presentación en los estados financieros de los inventarios y el costo de los bienes vendidos, incluido su concepto sobre si la revelación es adecuada.

Uno de los factores más importantes en la presentación apropiada de los inventarios en los estados financieros es la revelación del método o métodos para la fijación de precios de inventario en uso. Otras revelaciones importantes incluyen las siguientes:

• Los cambios en los métodos para valorar el inventario, con el efecto del dólar y la justificación por el cambio reportado, en concordancia con la Opinión No. 20 de la APB.

• Las diversas clasificaciones del inventario, como bienes terminados, trabajo en proceso y materias primas.

• Los detalles de acuerdos existentes relacionados con cualquier inventario pignorado.

• La deducción de la provisión de valuación para pérdidas de inventario.

• La existencia y los términos de compromisos de compra de inventarios.

Autor:

Luis Sarabia