Deuda pública

La deuda tributaria parte del supuesto de que exista una relación jurídica tributaria previa, que como toda relación jurídica conlleva obligaciones para una o ambas partes, o sea la prestación que tiene que realizar el sujeto pasivo que constituye la deuda en si.

Partiendo de lo expuesto hay que tener en cuenta entonces que la relación jurídico-tributaria se puede realizar en un doble sentido: en sentido estricto o como una relación compleja. La primera se refiere a la relación tributaria entendida como obligación principal, a través de la cual se expresa el crédito del ente público y la consiguiente deuda tributaria a cargo de la persona obligada al pago. La relación jurídico tributaria como relación compleja es el conjunto de vínculos jurídicos que produce la aplicación de las normas tributarias entre el estado y los particulares, que adquieren un sentido unitario e independiente en función de una obligación tributaria.

La relación jurídico tributaria en sentido amplio, se diferencia de la relación jurídico tributaria en sentido estricto, tanto por su contenido que es mucho más amplio en sujetos ya que en el ámbito de la relación jurídico tributaria en sentido amplio pueden participar también personas distintas en sujeto activo y pasivo del la obligación tributaria, la misma que no es mas que la obligación establecida por Ley de entregar a un ente público, a título de tributo, una cantidad de dinero.

Tomando en consideración esta relación jurídica y por tanto la obligación derivada de ella hay que tener presente que en tanto la obligación tributaria es una obligación ex lege, es la ley la que determina quienes son los sujetos activos y pasivos y cuales sus derechos y obligaciones, poderes, así como deberes jurídicos.

Desarrollo

Del propio concepto de la relación jurídica tributaria puede inferirse como características de este tipo de obligación las siguientes que se trate de una obligación legal, que el contenido de dicha obligación tributaria sea patrimonial, la obligación tributaria es indisponible y que es una obligación de dar, cuyo objeto es la entrega de una suma de dinero.

Obligación legal.

De acuerdo con el principio de legalidad reconocida por nuestra constitución en nuestro sistema jurídico, la obligación tributaria es una obligación cuya fuente es la ley, es decir la obligación tributaria nace de la voluntad de la ley y asocia su origen a la realización de un determinado hecho previsto por la ley, así por ejemplo la obtención de un beneficio por parte de una sociedad o por una persona física, origina el pago de impuestos sobre sociedades o el impuesto sobre la renta.

Contenido patrimonial.

Esta característica pone de manifiesto que el objeto de la obligación tributaria es el débito de una prestación patrimonial a una renta pública. Estamos pues ante una obligación de dar y más en concreto de dar una suma de dinero.

A partir de la ley del patrimonio histórico español, se permite el pago tanto de impuesto sobre La renta como sobre el patrimonio, y el de donaciones y préstamos se permite que el pago se realice mediante la entrega de bienes que formen parte del patrimonio histórico español.

Indisponibilidad de los tributos.

Consecuencia del interés público tutelado que pone en la norma tributaria es la inderogabilidad de la obligación tributaria o lo que es lo mismo la indisponibilidad del crédito tributario.

Esta característica consiste en que el acreedor (administración pública) no puede disponer del crédito a tal y como normalmente puede hacerlo en el ámbito de las relaciones en derecho privado, así mientras que en las obligaciones civiles el titular del derecho del crédito puede disponer del modo más amplio, ninguna de discrecionalidad existe en las obligaciones tributarias.

Sujetos que intervienen en la relación jurídica tributaria

Sujeto activo:

Siendo el tributo un ingreso público, una prestación pecuniaria exigida por un ente público, se entiende fácilmente que el sujeto activo acreedor de la obligación tributaria, determinado por Ley, ha de ser forzosamente el Estado. El sujeto activo acreedor puede realizar el cobro del tributo por sí o por medio de otra persona. Así los tributos pueden en general, cobrarse por medio de los Bancos o Cajas de Ahorro debidamente autorizados.

Sujeto pasivo:

Conforme hemos dicho anteriormente, la obligación tributaria es una relación jurídica constituida en virtud de ciertos hechos entre dos o más personas por la que una, denominada acreedor (el Estado u otro ente público), puede exigir de otra, llamada deudor, la entrega de una suma de dinero a titulo de tributo. De acuerdo con esta definición el sujeto pasivo de la obligación tributaria es aquella persona sobre la que pesa el deber de realizarla. Dicho de otra forma, como es obvio, toda persona obligada a cumplir la obligación tributaria es sujeto pasivo de la (citada obligación.) Son sujetos pasivos de todas estas obligaciones (obligación tributaria, obligaciones pecuniarias accesorias, obligaciones no pecuniaria) todos los que están obligados a cumplir las correspondientes prestaciones (pagar la cuota tributaria, pagar intereses, prestar declaración, etc.) y se caracterizan por que:

• 1. La determinaron está sujeto al principio de legalidad, es decir a su determinación por ley.

• 2. Esta obligado al cumplimiento de la prestación tributarias, incluidas prestaciones pecuniarias y no pecuniarias.

• 3. Se manifiesta mediante algunas de las siguientes modalidades:

• Contribuyente.

Es contribuyente es la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible.

Es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la obligación tributaria nacida del hecho imponible por ella realizado. Cuando se realiza el hecho imponible nace la obligación tributaria y esta obligación nace siempre referida inicialmente, en su lado pasivo, a una persona: precisamente a la persona que, según la Ley, lo realiza, al realizador del presupuesto de hecho del tributo.

Sólo así el mecanismo jurídico de la obligación tributaria es coherente con los fines del tributo. El tributo se impone para gravar la capacidad económica de quien realiza el hecho o para provocar en él un cierto comportamiento. Sólo refiriendo la obligación tributaria al realizador del hecho imponible pueden ser lógicamente alcanzados estos fines. Normalmente el contribuyente, que ha realizado el hecho imponible, debe cumplir la obligación tributaria frente a la Hacienda Pública, o bien debe soportar las consecuencias del incumplimiento.

Sólo en ciertos casos este sencillo mecanismo jurídico puede verse alterado por la presencia de un sustituto que, por imperativo de la Ley, y como veremos en seguida ha de cumplir, colocándose en el lugar del contribuyente, la obligación tributaria nacida a cargo de éste.

En todo caso, y esto es lo que nos interesa resaltar repitiéndolo, la obligación tributaria nace a cargo del contribuyente, aunque éste no esté obligado en todos los supuestos (así sucede, insistimos, cuando interviene un sustituto) a efectuar el correspondiente pago a la Administración financiera. El contribuyente es así, en todo caso, la persona que realiza el hecho imponible y que, por realizarlo, está obligado al pago de la obligación tributaria. De la obligación que, es necesario repetirlo, nace precisamente de la realización del hecho imponible por el contribuyente.

En general, la Ley ordena que el contribuyente pague a la Administración la obligación tributaria. Pero, en determinados supuestos, ordena que el pago sea hecho por otra persona a quien coloca, en cuanto al pago de tal obligación, en lugar del contribuyente. Y llama sustituto a esta otra persona a quien lógicamente debe otorgar las facultades necesarias para resarcirse frente al contribuyente de los pagos hechos en su lugar.

• Retentor o perceptor

Son deudores obligados a pagar una deuda ajena, la del contribuyente, no realizan el hecho imponible sino que por imposición de la ley se colocan en lugar del contribuyente realizador del hecho imponible.

Según el artículo 11 inciso j de la Ley 73/04 del Sistema Tributario el retentor es la persona natural o jurídica que por sus funciones o razón de sus actividades, oficio o profesión se encuentra obligada a retener el importe de un impuesto, tasa o contribución para su posterior liquidación e ingreso. Es responsable directo de la obligación tributaria y una vez efectuada la retención, es el único obligado al ingreso de la cantidad retenida y responde ante el contribuyente por las retenciones efectuadas indebidamente o en exceso y ante el Estado por la no liquidación del impuesto, tasa o contribución en el tiempo y forma establecido.

El articulo 36 del decreto-Ley 169 define al perceptor como la persona natural o jurídica a quien la respectiva disposición legal obliga a cobrar el importe de un impuesto, tasa o contribución para su posterior pago o ingreso en lugar del contribuyente.

Responsable:

Es el que sin tener el carácter del contribuyente ni del retentor debe cumplir las obligaciones atribuidas a estos. Serán responsables subsidiarios los directores, gerentes, administradores y representantes de sociedades, asociaciones y demás entidades sujetos de derecho y obligaciones tributarias cuando no realicen los actos necesarios que les competen para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Clasificación de las obligaciones

La realización del hecho imponible no sólo supone el nacimiento de la obligación tributaria, sino también de los llamados deberes fiscales. El sujeto pasivo no sólo habrá de cumplir con la propia prestación tributaria, es decir, pagar el importe de la misma, sino que además, estará sometido a una serie de obligaciones de hacer, conocidas como deberes fiscales, y que complementan a la obligación principal.

De esta manera, las obligaciones surgidas a raíz del hecho imponible siguen la siguiente clasificación:

• Obligación tributaria principal.

• Deberes fiscales:

• Obligación de realizar pagos a cuenta.

• Obligaciones entre particulares.

• Repercusión.

• Retención.

• Ingresos a cuenta.

• Obligación de información.

• Propia

• En relación con terceros.

• Obligaciones accesorias:

• Interés de demora.

• Recargos.

• Obligaciones tributarias formales.

Extinción de las obligaciones

Las obligaciones tributarias pueden extinguirse mediante:

1. El pago: es el modo fundamental de extinción de la obligación tributaria, no adopta una forma diferente a la que tiene como modo general de cumplimiento de las obligaciones. Los sujetos que interviene en el pago son en principio el sujeto activo y el pasivo de la obligación tributaria. Por ello las normas de derecho privado, o sea, el Código Civil, es aplicable en principio y en tanto no sean implícitas o explícitamente derogadas por las disposiciones particulares del derecho tributario en cuanto al pago de las obligaciones impositivas. El pago se define como el cumplimiento de la prestación, la entrega de la suma de dinero establecida en la obligación tributaria. La forma común de pago como cumplimiento de la obligación y como forma de extinguirla, tiene todos los elementos propios a la obligación civil, los sujetos: acreedor y deudor, el objeto que es la prestación tributaria, el tiempo o momento que responde a cuándo se va a pagar, el lugar de pago es dónde se va a pagar y la forma. En cuanto a la forma, ésta siempre es en dinero, lógicamente no tiene caso que se ingrese en otra cosa que no sea dinero, porque como eso es una suma o una cantidad que se va a incorporar a un presupuesto que después a su vez va a distribuirlo según sus intereses, si pagamos la deuda tributaria por ej: con sacos de arroz, con sacos de café o con cualquier otro tipo de cosas, eso no se puede después invertir, no se le puede dar a un ministerio para que realice sus funciones 500 sacos de arroz, hay que darle dinero. Lo que sí puede suceder y de hecho sucede es que en casos excepcionales el Ministro de Finanzas y Precios autorice a un pago en especie cuando la persona, el sujeto pasivo en cuestión, no tiene dinero pero tiene por ej. un bien patrimonial, cultural, valioso (un cuadro, una obra de arte) que al Estado le interesa recuperar específicamente por el valor que ese bien tiene para el patrimonio cultural del Estado. Esos son casos excepcionales y que tienen que ser específicamente autorizados a título personal.

2. La prescripción: Como para todas las obligaciones en general, vale como término supletorio en el Código Civil que son cinco años.

3. La confusión: Es cuando se confunden en una misma persona las condiciones de acreedor y deudor. Esto es muy raro, éste caso podría darse en una obligación tributaria, por ej: sucedió en Cuba y podrá suceder en otro lugar si ocurre el mismo evento; el caso de las nacionalizaciones, porque si las empresas eran privadas anteriormente y debían obligaciones tributarias, al Estado nacionalizarlas se convirtió en su propietario, en su titular, por tanto en éste caso se confunden en una misma persona la condición de acreedor y deudor, se confunde la obligación y se extingue.

4. La compensación: Podría operar pero también es raro. Compensar significa que si una persona tiene deudas tributarias con el Estado (darse el caso de que el Estado tenga una deuda con esa persona); es muy raro que el Estado le deba a un particular. Esto podría suceder por ej: cuando el Estado emite Deuda Pública. La compensación se da en un caso prácticamente único. En sentido general, si dos personas son recíprocamente deudores por prestaciones monetarias o de la misma especie, líquidas y exigibles, cada uno puede compensar su deuda con su crédito. ¿Cómo puede operar esto en el caso de que el Estado haya emitido Deuda Pública y los suscriptores de los bonos que hayan sido emitidos por el Estado tengan a su vez obligaciones tributarias con éste?. Si el Estado lo permite expresamente se puede compensar la deuda tributaria con la deuda nacida del título de la Deuda Pública, se compensa una con otra.

5. La imposible ejecución: tiene una forma muy específica en derecho financiero o tributario. En derecho tributario se llama insolvencia. La imposible ejecución, en general, es que la persona no pueda cumplir la obligación. Cuando en derecho tributario el sujeto pasivo no puede cumplir la obligación, por el único motivo por el cual puede admitirse eso es que sea insolvente, que no tenga con que pagar. Esa insolvencia tiene todo un procedimiento, hay que investigarla, probarla, se archiva el expediente de forma provisional por dos años. Cuando se determina la insolvencia, cada dos años vuelve a salir el expediente, se vuelve a investigar hasta los cinco años que se archiva definitivamente. Mientras está el expediente archivado provisionalmente, si la persona adquiere bienes, si estaba sin trabajo y tiene un trabajo que le permita pagar la obligación, sale del estado de insolvencia y tiene que pagar la obligación tributaria, a no ser que hayan transcurrido los cinco años que fue definitiva y como los cinco años de la insolvencia definitiva coinciden con el término de prescripción, la obligación se extingue.

Puede decirse que todas las obligaciones nacen, o bien de la voluntad del deudor (obligaciones voluntarias), o bien de la voluntad de la Ley, que liga el nacimiento de la obligación a la realización de un determinado hecho (obligaciones legales o ex lege). Las leyes reguladoras de cada tributo responden al esquema general dibujado por la ley general tributaria que es el siguiente:

Una vez que se ha realizado el hecho imponible, nace la obligación tributaria y la administración procede a la liquidación del tributo, de acuerdo con este esquema la LGT regula los elementos de la relación tributaria que son los siguientes:

-. El hecho imponible: que es el presupuesto de hecho que origina el nacimiento de la obligación tributaria.

-. El elemento subjetivo: se refieren a los objetos que intervienen en la relación jurídico tributaria. De un lado al sujeto activo (administración tributaria en un sentido amplio) y de otro lado el sujeto pasivo.

-. Los elementos cuantificador es de la obligación tributaria son la base imponible y el tipo de gravamen. Elementos en función de los cuales ha de determinarse la cuantía de la relación tributaria.

El hecho imponible.

La definición del hecho imponible la proporciona la LGT en su artículo 28, sobre la base de dicho precepto el hecho imponible es un presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

Hecho imponible y presupuesto de hecho del tributo son expresiones equivalentes, así podemos afirmar que el hecho imponible es el presupuesto de hecho de la obligación tributaria diferenciándolo así del presupuesto de hecho de las demás obligaciones tributarias y en su caso de los deberes que se originan en la aplicación del tributo.

El hecho imponible es un hecho jurídico, entendiendo por tal: todo hecho material que produce efectos jurídicos. Los efectos jurídicos sólo derivan de las relaciones sociales, en cuanto dichas relaciones sociales significan hechos jurídicos, es decir hechos contemplados y valorados por el derecho español, incorporado de esta forma al mundo de la realidad jurídica.

Debemos distinguir entre el hecho imponible legal y real.

-. Hecho imponible legal: es el que figura en la ley de cada impuesto como supuesto de aplicación del mismo.

-. Hecho imponible real: es el que ofrece la realidad como generada de la obligación tributaria para la exigencia del impuesto.

El fundamento del hecho imponible debe responder a las siguientes preguntas: ¿Por qué elige el legislador ciertos hechos y no otros como configuradores del hecho imponible?. Debemos comenzar diciendo que el estado es libre para determinar los hechos cuya realización han de dar origen a obligación tributaria, pero en la determinación de tales hechos ha de obedecer a determinados criterios y ciertas normas de actuación que vienen determinadas por la constitución española. En dichos criterios ha de inspirarse el estado a la hora de establecer los tributos. Los criterios para determinar un hecho imponible pueden ser jurídicos o extra jurídicos, a nosotros nos interesa los criterios jurídicos, que a su vez pueden ser positivos o extra positivos según estén contemplados o no en normas jurídicas.

Los extra positivos son los que derivan del espíritu de las normas, entre ellos los principios generales del derecho. Nos interesa a los criterios positivos que sirvan de fundamento a los hechos imponibles y que son los principios tributarios, uno de estos principios es el de legalidad, es decir el hecho que origina la obligación tributaria (hecho imponible) ha de venir determinado por la ley. Otros criterios los proporcionan los artículos 3 y 4 de la LGT y en el artículo 31 de la constitución que recoge los principios de justicia material del tributo.

El hecho imponible se compone siempre de dos elementos: uno objetivo y otro subjetivo.

El elemento objetivo se denomina también como elemento material o presupuesto objetivo y el elemento subjetivo es igualmente designado con las expresiones de presupuesto subjetivo y elemento personal del hecho imponible.

-. Elemento subjetivo.

El elemento subjetivo del hecho imponible es la relación que existe entre el elemento objetivo y una determinada persona para que nazca el crédito impositivo del ente público, es decir el vínculo que une una persona con el elemento objetivo y que determina en esa persona la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por tanto el elemento objetivo se refiere a los sujetos que realizan el elemento subjetivo o que se relacionan directamente con él. A este elemento subjetivo se debe la distinción entre impuestos personales y reales, exigiendo los primeros la referencia a un sujeto determinado para poder formar su hecho imponible.

El artículo 36 de la LGT alude a este elemento subjetivo cuando dispone que la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser utilizados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no sufrirán efecto ante la administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas, por lo tanto la obligación tributaria es una obligación disponible, es decir, los contribuyentes no pueden disponer libremente de las obligaciones nacidas de los tributos, en este sentido el elemento subjetivo no puede alterarse por pactos entre particulares. La administración se dirigirá siempre a la obligación según la ley.

-. Elemento objetivo del hecho imponible.

El elemento objetivo equivale a un acto, hecho o situación de las personas o sus bienes que han sido tomados en consideración por el legislador para el establecimiento del tributo. Por tanto la situación base indicativa de la capacidad económica y que se encuentra regulada por la norma tributaria, por ejemplo en la obtención de renta, puede ser contemplada desde varios aspectos: un aspecto material y otro espacial, temporal y cuantitativo.

-. El aspecto material: este aspecto sirve para configurar cada tributo y diferenciarlo de los demás, así siendo el elemento objetivo una situación de hecho, el aspecto material del hecho imponible coincide con la definición que el legislador ofrece de hecho imponible en cada tributo.

Atendiendo al aspecto material del hecho imponible pueden distinguirse distintas categorías del hecho imponible:

* hechos imponibles genéricos y específicos.

* hechos imponibles simples y complejos.

Los hechos imponibles genéricos son aquellos que aparecen configurados por la norma jurídica atendiendo a características generales.

Son hechos imponibles específicos aquellos que ofrecen una configuración normativa, unitaria, autónoma.

Un ejemplo de hecho imponible genérico es el impuesto de actividades económicas. Y un ejemplo de hecho imponible específico es el impuesto sobre la actividad artesanal que grava el impuesto sobre actividades económicas.

Los hechos imponibles simples son los que están constituidos por un hecho único y aislado, como por ejemplo cuando se realiza la compra-venta.

Los hechos imponibles complejos son los que están constituidos por varios hechos reunidos, por ejemplo el IRPF.

-. El aspecto espacial: todo hecho imponible además de consistir en algo, está relacionado con un determinado territorio, es decir tiene una dimensión territorial. Precisamente el aspecto espacial del hecho imponible indica las condiciones territoriales en que debe cumplirse el aspecto material. Indica por tanto el lugar donde se realiza el hecho imponible. Atendiendo a este aspecto espacial podemos clasificar los hechos imponibles en dos grupos:

* hecho imponible cuyo aspecto material se realiza íntegramente en el territorio de un solo ente público impositor.

* hecho imponible cuyo aspecto material se realiza en territorio de más de un ente público impositor. Un ejemplo es la doble imposición internacional.

-. El aspecto temporal: puesto que todo el hecho imponible se realiza en el tiempo, todo hecho tiene una dimensión temporal. El aspecto temporal del hecho imponible nos indica las condiciones del tiempo en que debe realizarse el aspecto material para que nazca la obligación tributaria. Este aspecto es importante para determinar la ley aplicable, así se aplicara la ley vigente en el momento del devengo del tributo.

La influencia del tiempo en la estructura de los hechos imponibles va a dar lugar a dos categorías de los hechos imponibles: hechos imponibles instantáneos y hechos imponibles periódicos.

* los hechos imponibles instantáneos son los que se agotan en sí mismo, es decir se agota cuando se realiza por ejemplo el fallecimiento de una persona.

* los hechos imponibles periódicos son aquellos que tienden a prolongarse en el tiempo, o sea aquellos hechos imponibles que por su naturaleza tienden a reproducirse.

-. El aspecto cuantitativo: es el que expresa que el hecho imponible es susceptible de medición en términos monetarios. La medición va a permitir la cuantificación exacta de la deuda que se han de satisfacer a la hacienda pública. Sobre la base de este aspecto distinguiremos entre: hechos imponibles fijos y hechos imponibles variables.

Los hechos imponibles fijos son aquellos en los que la riqueza es idéntica en todos y cada uno de los casos en que el hecho imponible se realiza.

Los hechos imponibles variables son aquellos en los que el aspecto material es susceptible de adquirir una valoración distinta cada vez que se realiza el presupuesto previsto por la norma.

Exención y no sujeción

Existe exención monetaria cuando existe una norma llamada norma de exención que establece que una norma tributaria no es aplicable a supuestos de hecho que realiza la hipótesis de dicha norma tributaria o cuando impiden que se deriven los efectos jurídicos del mandato de esta norma tributaria para los sujetos fijados en la norma de exención.

El mecanismo jurídico para que se produzca la exención tributaria consiste en la existencia de dos normas jurídicas que actúan en sentido contrapuesto. Por un lado la existencia de una norma tributaria que defina un hecho imponible y como es obvio le asocia inmediatamente el nacimiento de la obligación tributaria y en segundo lugar la existencia de una norma de exención que ordena en ciertos casos que la obligación tributaria no se produzca a pesar de la realización del hecho imponible previsto en la norma de imposición.

Las exenciones se caracterizan por:

• Excepcionalidad, ya que modifican o alteran el ámbito objetivo o sujetivo de las normas de sujeción, eliminando del mismo a determinados supuestos o personas

• Concurrencia de dos normas, una que sujeta a tributación determinados supuestos o personas y otra que los exime.

• Realizaron del hecho imponible

• Su efecto es el no nacimiento de la obligación tributaria

La diferencia en entre exención y no sujeción radica en que la no sujeción no se realiza la hipótesis prevista en la norma, es decir no se produce un hecho imponible por la sencilla razón de que la actividad o el sujeto que la realiza no está gravado, por lo tanto la norma de no sujeción tiene un carácter declarativo es decir no tiene un carácter constitutivo ya que de ella no derivan ni derechos ni deberes.

Sobre la base de ello podemos concluir diciendo que la diferencia de la no sujeción con la exención es clara, ya que en la exención es necesario la existencia de dos normas que tienen como fin último la contraposición entre una y otra para que se impida la aplicación del mandato contenido en la norma, mientras que la no sujeción no hay más que una verdadera norma. Un ejemplo de no sujeción es el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica cuando la persona es minusválida.

Autor:

Pham Tung Duong