La globalización y la armonización contable (página 2)

En este sentido se piensa que en España la adopción de una partida de provisiones para el registro de la minusvalía comprada no es la más congruente si se atiende a su naturaleza. El fondo de comercio negativo obtenido de la operación es una ganancia cierta que puede ir destinada a compensar posibles gastos o pérdidas futuras resultantes del proceso de concentración, pero conocidas ya desde el inicio de la transacción. Mientras que las provisiones para riesgos y gastos, sustentadas en el principio de prudencia, derivan de una serie de dotaciones previas a gastos. Además, la normativa española peca por la ausencia de aclaraciones a la hora de utilizar este criterio contable, por ello parece más correcto tomar la solución de la NIC clasificando el importe como un ingreso diferido.

En Portugal la apertura en cuanto a los dos criterios referidos, no estipulando condiciones para la elección, implica una falta de uniformidad para las empresas. Asimismo, aun aceptando la posibilidad prevista en la NIC (ingreso diferido) no se contempla su imputación para compensar gastos o pérdidas provenientes del proceso de concentración. En cuanto a la amortización para esta partida, aunque consistente con su opuesto (fondo de comercio positivo), no se cree coherente la fijación de un plazo aleatorio sin establecer vinculación con los activos adquiridos.

En suma, la poca uniformidad constatada en el tratamiento de este hecho hace pensar en lo aconsejable de definir una postura única. En este caso se considera acertada la asignación inicial de la minusvalía a ingresos diferidos propuesta por la norma internacional, utilizándola con el siguiente orden: en primer lugar, para compensar las pérdidas o gastos identificados en el proceso de concentración, a continuación a los activos inmovilizados de acuerdo con sus respectivos valores razonables y, por último, la parte restante de ese ingreso diferido tratarla de forma consistente con lo estipulado para el fondo de comercio positivo.

Permutas de activos

La NIC 18 para permutas de activos de naturaleza distinta permite reconocer un ingreso. En cambio, la normalización española no acepta ganancias en este tipo de operaciones bajo ninguna circunstancia (apartado 1º de la Resolución de 30 de julio de 1991), alejándose de este modo de la postura internacional. En el Libro Blanco, se opina a favor de seguir esta última (ICAC, 2002: 465).

En Portugal, esta materia aún no ha sido objeto de normalización contable, dejándose en principio guiar por la norma internacional debido a su aplicación supletoria; no obstante, se trata de una laguna que justificaría su abordaje en el ámbito nacional.

Pérdidas de créditos comerciales incobrables

En Portugal, las deudas consideradas incobrables se recogen en gastos extraordinarios, exclusivamente para los casos en que no existieron indicios de no cobrabilidad o las provisiones ya constituidas no fueron suficientes para hacer frente al importe de la deuda incobrable. Este tipo de pérdidas acoge un tratamiento distinto en el caso español, siendo afectadas al resultado ordinario.

En este apartado se tendrían resultados de distinta naturaleza para un mismo hecho económico. La opción de clasificar deudas incobrables como un gasto extraordinario parece sufrir de una elevada incongruencia, ya que su procedencia se asienta sobre el desarrollo de la actividad normal de la empresa. La existencia (o mismo la supervivencia) y funcionamiento de la empresa se basan en el principio general de cobro de las deudas y, los casos en que no se verifica, están vinculados al riesgo empresarial inherente. Por ello, las deudas incobrables podrán calificarse de excepcionales, pero nunca de extraordinarias, ya que no cumplen uno de los criterios de su definición. Además, la contabilización en extraordinarios entra en contradicción con lo indicado cuando hay indicios de no cobrabilidad (gasto ordinario por la vía de las provisiones) y, ante la dificultad de comprobar la evaluación sobre la misma en cada ejercicio por la gerencia, deja la puerta abierta a un elevado grado de subjetividad.

Cambios en políticas contables

En la regulación española, AECA[35]propone que los ajustes derivados de cambios en prácticas contables se imputen a la cuenta de resultados del ejercicio en que tiene lugar los mismos, no permitiendo la posibilidad de cargarlos o abonarlos a cuentas de recursos propios. Por otro lado, en la norma de valoración 21 del PGC, se establece que, en los casos excepcionales en que tenga que efectuarse un cambio de política, se impute a la cuenta de pérdidas y ganancias, en el apartado de extraordinarios, el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos.

La regulación portuguesa permite la adopción de una política contable divergente de la inicial cuando esté debidamente justificada y en condiciones excepcionales. Como este cambio afecta a uno de sus principios contables -la consistencia-, se deberá informar de los motivos del mismo y los efectos (cuantificados cuando sean materialmente relevantes) en la memoria (nota 1), indicando las partidas de los estados financieros que fueron afectadas. La cuenta de resultados recibirá los valores resultantes de la aplicación de la nueva política contable. Sin embargo, nada se dice acerca de los ajustes de periodos anteriores (si son realizados y qué método aplicar).

La NIC 8 distingue dos situaciones distintas en cuanto al origen de los cambios: obligatorios o voluntarios. En éstos el método preferente es el retrospectivo, donde la cuenta de resultados del ejercicio presente recogerá exclusivamente el efecto correspondiente al último ejercicio del cambio contable, y el balance recogerá, normalmente en la cuenta de reservas, las modificaciones de los ejercicios anteriores. Como método alternativo, propone el prospectivo, donde el cambio contable se aplica desde la fecha en que se produce sin considerar los efectos del mismo sobre los periodos anteriores.

La APB 20[36]propone el método acumulativo como preferente. Según éste, el efecto del cambio se contabiliza íntegro en la cuenta de resultados del ejercicio, sin llevar nada a beneficios retenidos. Dicha norma dispone que el ajuste aparecería entre las partidas extraordinarias y el beneficio neto. Asimismo, matizar que para ciertos casos concretos propone utilizar el método retrospectivo.

En este punto, se vuelven a comprobar diferencias entre distintas normativas o más grave, como ocurre en el caso portugués, con ausencia de regulación. También la elección española por los resultados extraordinarios parece inadecuada, aunque le sea atribuida mayor capacidad de control (Gonzalo Angulo y Laínez Gadea, 1995: 1061). Debe apuntarse que la tendencia internacional camina en aras de imputar a reservas el efecto del ajuste, como se puede observar en el documento de discusión del G4+1 y en el FRED 22, postura que parece más adecuada con base a dos razones: mejorar la comparabilidad con ejercicios precedentes y afectar a una partida más coherente, como si la política hubiera sido aplicada desde el inicio. Esta posición ha sido corroborada recientemente en el Libro Blanco (ICAC, 2002: 79).

Cambios en estimaciones contables

El PGC se limita a establecer la diferencia entre los cambios en las estimaciones y en criterios contables. Se puede hablar, en este apartado, de un cierto vacío normativo. Solamente en la Resolución del ICAC sobre la valoración del inmovilizado material e inmaterial (normas 7ª y 10ª) explica que las variaciones existentes en la vida útil de un inmovilizado en el caso de que se produjeran alteraciones no previstas en la estimación de la misma, se modificará en base a las nuevas circunstancias, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes. En esa situación, se imputarán al resultado extraordinario (gastos e ingresos de ejercicios anteriores). Siguiendo a Laínez Gadea (1993, p. 455-456) y, Gonzalo Angulo y Laínez Gadea (1995, p. 1060) "dado que estos cambios en estimaciones pueden producir cambios en valoraciones de activos, pasivos, ingresos y gastos, lo más adecuado es imputarlos contablemente como resultados ordinarios o extraordinarios según la naturaleza de la partida afectada".

El POC sigue el mismo criterio de registro que la NIC 8, la cual indica que esos cambios deben asignarse directamente al resultado del ejercicio y, dentro de este tendrán carácter ordinario o extraordinario según la partida afectada. La APB 20 (§ 31º) sigue el mismo criterio que la norma internacional, admitiendo la no presentación modificada de los estados financieros de años anteriores, ni practicar el ajuste por el efecto acumulado.

Parece que este tema reúne consenso en cuanto a los resultados a afectar, siendo en España donde hay mayor confusión al no existir una regla clara.

•  Resultados procedentes de ejercicios anteriores

En este apartado se pueden encontrar resultados procedentes de cambios en políticas contables, en estimaciones y por errores cometidos en ejercicios anteriores. Se va a tratar únicamente este último punto ya que es el explicitado en ambos planes[37]

La NIC 8 indica como tratamiento de referencia el ajuste contra los saldos de ganancias retenidas, al igual que la APB 20 y el FRED 22. Como método alternativo, permite la corrección en el resultado del periodo corriente, aunque no menciona expresamente el tipo de resultado a modificar. Este criterio es el adoptado en la regulación española, concretando que se utiliza el resultado extraordinario y los errores de poca importancia relativa se pueden contabilizar por naturaleza.

En cambio, el Plan portugués utiliza los gastos e ingresos extraordinarios para las correcciones que no sean de importancia relevante ni derivadas de ajustes en estimaciones. En caso contrario, se realizará un ajuste afectando las ganancias retenidas. Se puede comentar que el concepto de "importancia relevante o significativa" no es definido, lo que implicaba un alto grado de subjetividad por parte de la dirección. La DC nº 8/92 clarificó esta expresión.

Se puede concluir que la posición dominante establece la corrección a través de reservas, postura que se defiende por los mismos motivos apuntados en el abordaje de los cambios en políticas contables. Además, parece curiosa la práctica adoptada en España, ya que ante valores materialmente relevantes puede distorsionar la imagen fiel de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Otros aspectos a comentar

Algunas peculiaridades merecen una referencia para complementar el análisis comparativo expuesto.

• Gastos I+D

El Plan contable español presenta una partida concreta para los gastos de I+D imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias, en resultados ordinarios, lo que se considera que puede aportar una información bastante relevante para el usuario e incluso, una gran ayuda a la hora de cumplir las exigencias de divulgación en memoria estipuladas por la NIC 38. En este sentido, sería conveniente que Portugal adoptara igual procedimiento en vez de la actual mezcla de esos gastos con todos los demás, según su naturaleza.

• Gastos confidenciales

El POC presenta una cuenta específica destinada a los gastos confidenciales, donde se computan los gastos secretos, no justificados y por ello, no documentados (ciñéndose a un documento interno). No se entiende su existencia más aún afectando al resultado ordinario, la cuál no encuentra paralelo en la normativa española; se supone que en una empresa todos los gastos tienen que estar debidamente justificados.

• Resultados relacionados con el impuesto de sociedades

La regulación portuguesa recoge en este epígrafe los defectos o excesos con relación al cálculo previo del impuesto sobre beneficios, obtenido antes del cierre anual de cuentas, y posteriormente sujeto a revisión. En el caso español no hay nada referente al tema; únicamente en la norma 21 se expone que los cambios en partidas que requieren para su valoración realizar estimaciones y que son consecuencia de una mayor experiencia o del conocimiento de hechos nuevos se consideran cambios en estimaciones, no indicando explícitamente la naturaleza del resultado a afectar, con lo cual se obtendría otra diferencia de regulación.

Cabe añadir que los dos países enfocados no evidencian en sus cuentas de pérdidas y ganancias los importes discriminados del impuesto de sociedades sobre los resultados ordinarios/corrientes y los extraordinarios, lo que conlleva a una carencia de información importante para los usuarios y poca claridad de ese estado financiero.

• Otras situaciones

En la regulación contable portuguesa, como consecuencia de la publicación de la DC nº 8/92[38]fueron añadidos algunos casos más imputables a gastos e ingresos extraordinarios. Así se apunta que se registran como pérdidas y ganancias extraordinarias las relacionadas con los siguientes sucesos: reestructuración de la empresa[39]interrupción o cese de un segmento de la empresa; regularización final de litigios; acuerdos de pago y condonación de deudas; y, reestructuraciones contables. También de acuerdo con la DC nº 19/97, cuando la empresa crea o mejora un plan de pensiones, si se reconoce de inmediato, deberá contabilizarse como un gasto extraordinario el valor actual de la obligación de beneficios.

• ALGUNOS CASOS ILUSTRATIVOS

En este apartado se pretenden ejemplificar los efectos de ciertas discrepancias mencionadas previamente, utilizando para ello algunas empresas cotizadas del sector tecnológico español, con base a sus cuentas del año 2002. De este modo se pone en evidencia el impacto dispar sobre los dos tipos de resultados dependiendo de la normativa aplicada.

ME= Miles de Euros; RO = Resultado Ordinario; RE = Resultado Extraordinario; RAI = Resultado Antes de Impuestos;

FP = Fondos Propios; IDVE = Ingresos a distribuir en varios ejercicios

Los casos elegidos para ilustrar los efectos de las divergencias normativas entre estos dos países, pertenecientes al modelo continental, e incluso con relación a las normas del IASB, ponen de manifiesto en términos globales que no existe armonización del resultado contable. En Terra, Indra y Zeltia se observa numéricamente como las diferencias clasificatorias de algunos sucesos pueden afectar a los dos tipos de resultados dentro de la cuenta de pérdidas y ganancias, aunque manteniendo sin variabilidad el importe final. En cambio, en los casos de Amper y TPI se modifica el resultado contable así como la estructura de la situación patrimonial de la empresa, tanto por el lado del activo como del neto y pasivo.

• REFLEXIONES FINALES

En términos globales, se puede destacar un nivel significativo de armonización contable en cuanto a la discriminación de resultados, presentándose dos tipos: ordinario o corriente (típico y recurrente) y extraordinario (no típico y no recurrente). No obstante, la asignación de determinados sucesos o transacciones a uno u otro de ellos es variable en función de la normativa tanto entre los dos países analizados como con relación a los pronunciamientos del IASB, concluyendo así sobre la no armonización del contenido.

Con relación al análisis comparado en el ámbito contable se resaltan los aspectos más controvertidos y críticos:

• La enajenación del inmovilizado material produce efectos homogéneos entre países y heterogéneos comparando con lo dispuesto por el IASB. Se cree que la política propugnada por éste (afectar a resultado ordinario) es más coherente ya que estas operaciones asumen una frecuencia significativa en la vida de muchas empresas.

• Para regular los activos intangibles se echa en falta una norma contable específica en estos países. La parca regulación nacional ahora existente, o incluso la adopción de una norma análoga a la internacional, conlleva a un tratamiento no homogéneo, y por consiguiente efectos dispares en el resultado ordinario, en función de si estos activos son adquiridos o si son desarrollados internamente.

• Actualmente, existen diferencias a la hora de activar los gastos de I+D en España y Portugal con respecto a la norma internacional, que se acentúan aún más si se compara con la de EEUU. Del mismo modo, sucede con las amortizaciones presentándose una ventaja para las empresas que deban seguir aquélla, cuyo plazo es más amplio. Por otro lado, para los intangibles adquiridos, estas empresas pueden lograr una ventaja o una desventaja con relación a las restantes, dependiendo de si existe plazo fijado en las normas nacionales inferior al dispuesto en la internacional o de si no se estipula nada, respectivamente. En el caso de que el IASB se acerque al FASB en esta materia, como éste permite una vida útil indefinida, generará una clara ventaja.

• Se verifica un cierto paralelismo entre las normas nacionales y la NIC 22, en lo referente a los plazos de amortización (máximo 20 años). Ahora bien, augurando un posible acercamiento de la normativa del IASB hacia la del FASB, surgirán diferencias significativas para las empresas que deban seguir aquélla, así como una gran subjetividad derivada del cálculo del valor recuperable y volatilidad en el resultado de las empresas.

• Otro punto que marcará divergencias para las empresas que estén obligadas a seguir las normas internacionales son los gastos de establecimiento, debido a que en éstas no se permite su activación mientras que Portugal y España la admiten.

• En el tratamiento de las diferencias de cambio no hay homogeneidad plena entre los dos países analizados, reflejándose en el resultado ordinario, la cual se hace más visible cuando se compara con los criterios previstos en la norma internacional y en la estadounidense.

• El fondo de comercio negativo es otra magnitud generadora de disimilitudes entre Portugal y España, no coincidiendo además estos países con el tratamiento preconizado por el IASB, aconsejándose la definición de una postura uniforme. En este contexto, se considera acertada la asignación inicial de la minusvalía a ingresos diferidos propuesta por la norma internacional, utilizándola con el siguiente orden: en primer lugar, para compensar las pérdidas o gastos identificados en el proceso de concentración, a continuación a los activos inmovilizados de acuerdo con sus respectivos valores razonables y, por último, la parte restante de ese ingreso diferido tratarla de forma consistente con lo estipulado para el fondo de comercio positivo.

• Acerca de los cambios en las políticas contables, se comprueban nuevamente diferencias entre distintas normativas o más grave, como ocurre en el caso portugués, con la ausencia de regulación. La elección española por los resultados extraordinarios tampoco parece congruente. La tendencia internacional tiende por asignar a reservas el efecto del ajuste, posición que se cree más razonable. Por otra parte, los cambios en estimaciones siguen sin reunir consenso en cuanto a los resultados a afectar, siendo en España donde hay mayor confusión al no existir una regla clara.

El estudio teórico realizado, complementado con los casos ilustrativos, pone de manifiesto que aún prima la ausencia de homogeneidad entre los criterios de las normativas consideradas, que conducen a una imputación distinta a las dos magnitudes principales que forman el resultado contable (ordinario y extraordinario) e incluso, modificaciones materiales en el mismo, de donde se desprende cierta preocupación a la hora de realizar comparaciones más visible en empresas cotizadas ante la ambicionada globalización de mercados financieros. Otros estudios empíricos de mayor amplitud concluyeron que la diversidad contable sigue obstaculizando la armonización del contenido (e.g.: Mora Enguídanos y García Lara, 2001; Callao Gastón, Jarne Jarne y Laínez Gadea, 1999).

El abanico de diferencias observadas entre las normativas de los dos países analizados, así como con relación a la normativa internacional, con sus correspondientes efectos en el resultado, conlleva una inquietud preocupante debido a la eminente aplicación obligatoria de las normas internacionales para grupos de empresas cotizados que consolidan, ¡2005 ya está en la puerta!. Es eminente la necesidad de un acercamiento de las regulaciones nacionales a las internacionales, para lograr alguna consistencia y armonización entre las cuentas de todas las empresas. Además, esta actuación de los organismos reguladores nacionales simplificará la rendición de cuentas para empresas que hoy en día cotizan en diversos mercados.

Cabe una última reflexión sobre la perspectiva futura del modelo de la cuenta de resultados cuya tendencia va en aras a la ampliación de su contenido y reclasificación de sus partidas. Aunque constando solamente en proyectos o documentos de trabajo en todos son visibles dos aspectos: la introducción del concepto de resultado total y la (completa o casi) desaparición de partidas calificadas de extraordinarias.

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Cuentas de empresas españolas obtenidas en la página web: [http://www.cnmv.es], junio de 2003.

• Apéndice

Autor:

Fernanda Cristina

Pedrosa Alberto

Laura Parte Esteban

Enviado por:

Ing. Lic. Yunior Andrés Castillo S.

"NO A LA CULTURA DEL SECRETO, SI A LA LIBERTAD DE INFORMACION"?

Santiago de los Caballeros,

República Dominicana,

2015.

"DIOS, JUAN PABLO DUARTE Y JUAN BOSCH – POR SIEMPRE"?

[1] La NIC 8 denominada ?Ganancia o p?rdida neta del periodo, errores fundamentales y cambios en las pol?ticas contables?, publicada en 1977 y revisada en 1993.

[2] ?Reporting Financial Performance?, 1992 y revisada en 1999.

[3] ?Reporting the Results of Operations ? Reporting the Effects of Disposal of a Segment of a Business, and Extraordinary, Unusual and Infrequently Occurring Events and Transactions?, publicada en 1973.

[4] ?Presentaci?n de Estados Financieros?, revisada en 1997.

[5] El Plan General Contable (PGC) fue aprobado mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20/12. El Plan Oficial de Contabilidad (POC) ha sido por el Decreto Ley n? 410/89, de 21/11.

[6] F?d?ration des Experts Comptables Europ?ens.

[7] ?Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises?, publicada en 1985.

[8] ?Elements of Financial Statements?, publicada en 1985.

[9] El FRED 22, ?Reporting Financial Performance?, fue publicado por el ASB ?organismo de regulaci?n contable en el Reino Unido- en diciembre de 2000. Se trata de un proyecto de norma que, cuando sea aprobado, sustituir? a la actual norma FRS 3. Tiene como finalidad, desarrollar la presentaci?n de la informaci?n financiera. Este proyecto se basa en el Discussion Paper ?Reporting Financial Performance: proposals for change? del Grupo G4+1 tomando ya en consideraci?n los comentarios que posteriormente fueron dirigidos al mismo por sus miembros, por lo que se puede calificar como su versi?n mejorada.

[10] Discussion Paper ?Reporting Financial Performance?, de agosto de 1999. El Grupo G4+1 estaba formado por miembros de organismos nacionales de normalizaci?n contable de Australia, Canad?, Nueva Zelanda, Reino Unido y Estados Unidos de Am?rica. Contaba con la presencia de representantes del IASB en calidad de observadores. Con el inicio de los trabajos del IASB, al permitir una mayor participaci?n de los organismos reguladores nacionales, este Grupo ha acordado en su reuni?n de enero/febrero de 2001 (Londres), cancelar las actividades futuras que ten?a planeadas y no volver a reunirse.

[11] Algunos autores opinan que este desglose puede llevar a alguna confusi?n para los usuarios de la informaci?n financiera, induci?ndolos a asimilar las partidas excepcionales como extraordinarias (referidos en Kolitz, 2000).

[12] Toda la informaci?n sobre los avances de los trabajos de estos organismos puede ser obtenida en las respectivas p?ginas web: http://www.iasc.org.uk/cmt/0001.asp; http://www.fasb.org y http://www.asb.org.uk/.

[13] Con este trabajo, el IASB ya ha referido la necesidad de adaptar algunas normas como son la NIC 7, ?Estados de Flujos de Efectivo?, para ajustar los componentes revelados al nuevo estado contable, y la NIC 8 para eliminar el concepto de ?extraordinario?.

[14] Se se?ala que en la norma de valoraci?n 13? del PGC prima la utilizaci?n del m?todo individualizado. Adem?s de permitir los m?todos enumerados expl?citamente, deja en abierto la posibilidad de utilizar otro an?logo siempre que la empresa lo considere m?s adecuado para su gesti?n. Esta coletilla, extra?da de la IV Directiva, conduce a que sea m?s amplio el abanico de opciones contables para la valoraci?n de los consumos. El coste est?ndar ha sido incluido en los criterios contables permitidos en Espa?a en fecha bastante reciente, a trav?s de la publicaci?n de la Resoluci?n del ICAC de 9 de mayo de 2000.

[15] La NIC 16 denominada ?Propiedades, plantas y equipos?, publicada en 1982 con revisi?n en 1998.

[16] En Espa?a ver ? 1de la Resoluci?n de 21 de enero de 1992 relativa a Normas de Valoraci?n del Inmovilizado Inmaterial y en Portugal, ver la DC 7/92 y el ? 5.4.7 del apartado 5. Normas de Valoraci?n del POC.

[17] ?Activos intangibles?, publicada en 1998.

[18] ?Goodwill and Other Intangible Assets?, publicada en 2001.

[19] ?Combinaciones de negocios?, revisada en 1998.

[20] En Portugal, ver ? 3.2.5 de la Directriz Contable (DC) n? 1/91. En Espa?a, ver disposici?n adicional 15? de la Ley 37/98.

[21] Observando, por ejemplo, las indicaciones de la NIC 36, ?Deterioro del Valor de los Activos?, para el test de deterioro, se puede concluir la dificultad de obtener, con una fiabilidad razonable, un valor recuperable para los activos, cuando se tratan de bienes inmateriales, acentu?ndose a?n m?s para el fondo de comercio.

[22] Se puede comentar que esta fue una innovaci?n introducida en la normativa espa?ola por el actual Plan contable, ya que el PGC73 consideraba extraordinarios todos los resultados procedentes de la enajenaci?n de todas las inversiones financieras de largo plazo. Es interesante se?alar que AECA, meses antes a la aparici?n del texto definitivo del actual PGC, los calificaba tambi?n de este modo.

[23] ?Contabilizaci?n de Inversiones en Empresas Asociadas?, revisada en 1998.

[24] ?Instrumentos Financieros?, 1998.

[25] ?Propiedades de Inversi?n?, 2000.

[26] La NIC 20 denominada ?Contabilizaci?n de las subvenciones del gobierno e informaci?n a revelar sobre ayudas gubernamentales?, publicada en 1982 y reordenada en 1994.

[27] Resoluci?n del ICAC de 30 de julio de 1991 por la que se dictan las normas de valoraci?n del inmovilizado material; norma 1 (?1).

[28] Mientras que Espa?a ha optado por considerar estos gastos como una partida espec?fica dentro del activo fijo, Portugal los acoge dentro del inmovilizado inmaterial, siendo ambas posibilidades contempladas en la IV Directiva. Sin embargo, se puede cuestionar el criterio en clasificar estos gastos como un activo intangible.

[29] Ver ? 5.4.7 del ep. 5.4. Inmovilizado del POC y norma 6? del PGC.

[30] De acuerdo con el art?culo 174? de la Ley de Sociedades An?nimas.

[31] La Resoluci?n del ICAC de 9 de mayo admite el mismo criterio para existencias a largo plazo.

[32] ?Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera?, revisada en 1993.

[33] ?Foreign Currency Translation?, 1981.

[34] Seg?n han afirmado los miembros de una Subcomisi?n del Libro Blanco, el IASB plantea la supresi?n de este tratamiento alternativo (ICAC, 2002: 465).

[35] AECA, en su documento n? 14, ?Recursos Propios?, 1988 y revisado en 1991.

[36] ?Accounting Changes?, 1971.

[37] Para un mayor desarrollo de las primeras, ver ?Los resultados extraordinarios: ?un concepto y un contenido armonizados? An?lisis comparativo entre Espa?a y Portugal?, Alberto y Parte, 2002.

[38] ?Clarificaci?n de la expresi?n ?regularizaciones no frecuentes y de importancia relevante? en relaci?n con la partida 59 ?Resultados transitados??.

[39] S?lo para el caso en que no surja una ampliaci?n a nuevas actividades empresariales, sino ser?a inmovilizado inmaterial ? gastos de instalaci?n.

[40] New Zealand Society of Accountants (actualmente, Institute of Chartered Accountants of New Zealand).