La ciencia contable

El método contable

INTRODUCCIÓN

La Ciencia de la Contabilidad tiene una problemática propia y particular derivada de la consecución de su objetivo último, por lo que al igual que otras ciencias, debe llevar a cabo una serie de funciones específicas que podrían enmarcarse en el denominado método operativo de la misma. El profesor Cañibano (1996) señala al respecto que el método contable, es "un conjunto de postulados y premisas subsidiarias que permite someter a observación la realidad económica, Como a la Contabilidad le corresponde, pues, el conocimiento "lo más exacto posible de una realidad, principalmente económica, necesariamente se habrá de proceder, previo al desenvolvimiento de cualquier otra función tendente a este fin, a su captación, tanto en su aspecto estático como en su aspecto dinámico" (RODRÍGUEZ ARIZA, 1985).

En el proceso de representación de la realidad económica acontece, además, un fenómeno: la interrelación y conexión que se establece entre los distintos elementos que la componen da lugar a una coordinación o conjunción armonizada de la distinta fenomenología captada, que completa al mencionado proceso de representación. A través de un proceso de sucesivas agregaciones, conocido como agregación contable, se logra una imagen sintética y ordenada de la que poder obtener conclusiones, algo hasta ahora no conseguido.

La interpretación de toda la información que la Contabilidad ha suministrado culmina en el proceso metodológico contable, llegando con ello al conocimiento, no sólo de la realidad económica en un momento dado, sino de su evolución en el tiempo, así como de la bondad de la situación que la misma presente. Según el profesor Calafell (1971), el proceso anterior, que él mismo denomina Proceso Metodológico Contable Integral, está integrado por dos subprocesos – el primero inductivo y el segundo deductivo – y otro intermedio entre ambos.

La captación contable

El programa de investigación en que se desenvuelve actualmente nuestra disciplina, se asigna a la misma función de captación, del profesor Calafell, "captar, considerando a la realidad desde un plano de observación, y por tanto, los estímulos que en dicho plano se perciben, los somete a cómputo y representación contable".

Para el profesor García Martín (1984) la función de captación es "la primera manifestación que la ciencia contable tiene que efectuar, ya que trata de discriminar sobre los objetos que pretende conocer".

Nuestra disciplina pretende, pues, el conocimiento de una realidad normalmente económica, Bien sea como reproducción de percepciones no actuales, ya sea en la conciencia de ese sujeto cognoscente, o en otros medios que permitan su retención por un mayor plazo de tiempo, como sucede con la Contabilidad.

esta representación puede entenderse en un sentido de dualidad

• Bien como captación de un fenómeno presente por parte de un sujeto cognoscente, haciéndose así posible el conocimiento de aquel.

• Bien como reproducción de percepciones no actuales, ya sea en la de ese sujeto cognoscente, o en otros medios que permitan su retención por un mayor plazo de tiempo, como sucede con la Contabilidad.

Ha de destacarse que la importancia del sujeto cognoscente en el proceso de captación es fundamental, dependiendo dicha captación de su capacidad y limitaciones. Dado que en la captación interviene la conciencia, entra a formar parte de esta función un claro subjetivismo que, obviamente, se trasladará a la Contabilidad, introduciéndose, de este modo, el problema de los juicios de valor desde el estadio inicial del método operativo contable.

La medición contable

La Contabilidad ha de desarrollar la función de medición, una vez captados la totalidad de elementos que configuran la realidad.

Desde un punto de vista genérico, la función de medición se entiende como "la asignación de numerales a objetos o sucesos de acuerdo con reglas" (STEVENS,1959), y más concretamente podríamos decir que la medición "implica un proceso de abstracción de algún aspecto de los sucesos, fenómenos o realidades a medir, que se establece, por un principio de equivalencia una relación representativa con conjuntos similares o diferentes, que suelen tener una unidad del sistema fácilmente identificable y agregable

.Para el profesor Ijiri (1967) lo más importante de la medición consiste en elegir "un conjunto especial de símbolos llamados números para este fin particular y establecer una relación entre ellos. Podemos, pues, tomar un número y asignarlo como símbolo del objeto en cuestión como si éste tuviera una propiedad representada por aquél que es independiente de las propiedades que otros objetos tienen".

El profesor Ijiri (1967), por su parte, estima que el proceso de medición está integrado por tres factores principales:

1.- Un objeto cuya propiedad va a ser medida.

2.- Un sistema de medición integrado por un conjunto de reglas e instrumentos.

3.- Una persona que realiza la medición.

La función de medición colabora, en Contabilidad, en la obtención de datos cuantitativos necesarios para una información precisa y objetiva, incidiendo, asimismo, en la rigurosidad de su método científico.

El profesor Requena, dice que la aplicación de la medición a la ciencia de la Contabilidad, podría concretarse, en la "asignación de numerales al conjunto de fenómenos económicos pasados, presentes o futuros de una unidad, de acuerdo con reglas", que se denominan escalas de medición, siempre que éstas cumplan las condiciones determinativa y de no degeneración, en el sentido de que sea posible la asignación de diferentes numerales a diferentes cosas o a una misma cosa bajo diferentes condiciones.

Siguiendo al profesor Requena (1988), podemos distinguir:

1.- La medición directa, cuando la asignación de numerales se efectúa sin medición previa alguna.

2.- La medición indirecta, cuando la mencionada asignación necesita de la previa medición de otra u otras magnitudes. A su vez, esta última es susceptible de dividirse en asociativa, derivada y por confianza.

De entre ellas, la medición derivada es la que alcanza más importancia en nuestra ciencia, toda vez que la mayor parte de las magnitudes contables son de naturaleza compuesta y, por consiguiente, su medición ha de llevarse a cabo a través de los valores que tome la razón entre dos o más cantidades de otras magnitudes simples o compuestas e independientes de la que se pretende medir, pero ligadas a ésta por una ley que define la expresión funcional que describe su medición indirecta.

La valoración contable

La profesora Piedra (1995) expresa en este sentido que "la necesidad del cambio y la dificultad de encontrar una unidad común de medida para las diferentes especies de factores que intervienen en los fenómenos económicos, conlleva la aparición del régimen de economía monetaria, surgiendo así el doble aspecto de la circulación de valores: real y monetario.

En este contexto, parece evidente que tanto la medición como la valoración se encuentran íntimamente relacionadas, resultando aún más patente esta vinculación dentro del ámbito contable, donde ambas se conjugan en la resolución de un mismo problema: el de la homogeneización de las magnitudes.

La expresión monetaria de una cantidad de cualquier magnitud requiere, previamente, la determinación de su valor físico al que le será aplicado el correspondiente factor de conversión".

El profesor Requena (1977) distingue en el proceso de medición monetaria tres momentos consecutivos:

1.- Medición física.

2.- Fijación del correspondiente parámetro de conversión, que se conoce como precio de un determinado elemento y representa, por tanto, el valor del mismo.

3.- Expresión monetaria de las unidades físicas obtenidas en la medición a través de la aplicación del coeficiente obtenido en la segunda fase.

De todas formas, debe quedar garantizada el máximo nivel de rigurosidad, independientemente de la posible controversia resultante de la elección de un determinado sistema de medición, ya que, "por la consustancial naturaleza de las magnitudes contables, el proceso práctico de la valoración monetaria de sus cantidades ha de llevarse a cabo, necesariamente, en base a un conjunto de normas y procedimientos que presten la necesaria armonía y homogeneidad a esta formulación contable, habiéndose desarrollado por parte de la doctrina toda una serie de criterios o normas de actuación que se constituyen como base de cualquier valoración.

La Contabilidad pierde todo su valor. Desprovista de significación, se convierte en ficción, y los balances ilusorios que la traducen, lejos de proporcionar la expresión de la situación de las empresas, no son sino instrumentos sistematizados de error".

El profesor Fernández Pirla (1970) señala, en este sentido, que toda formulación contable descansa en el postulado fundamental de permanencia en el patrón monetario de medida, y afirma, que cuando la estabilidad monetaria queda alterada, la Contabilidad pierde su significado, su función representativa, y pasa a exponer un conjunto heterogéneo de valores no comparables entre sí, porque vienen expresados en distintas unidades monetarias de medida que están dadas por los diversos poderes de adquisición del dinero correspondiente a las fechas en que fueron realizadas las inversiones".

Existe, por otra parte, un conjunto de principios que deben presidir los procesos de valoración, para garantizar el mayor grado de exactitud y veracidad. En este contexto, son notables las aportaciones de numerosos autores en pro de conseguir el establecimiento de convenciones y normas de aplicación generalizada.

La representación y coordinación contable

La Contabilidad, una vez realizadas las funciones de captación, medición y valoración de las diferentes magnitudes que constituyen la realidad objeto de estudio, procede la representación de la fenomenología captada.

Ante tales circunstancias, la Contabilidad se ve obligada a acudir a la utilización de entes representativos con la única finalidad de transmitir su imagen con la fidelidad necesaria.

Además, si partimos de la idea de una aprehensión por observación directa del principal en cuestión, en cuanto dicha percepción hubiera de ser trasladada en el tiempo, la memoria resultaría insuficiente, por lo que se exigiría el uso de subrogados con la exclusiva misión de representar a un principal.

Para el profesor Requena (1988), estos subrogados tienen que poseer dos características:

1.- La identificabilidad. Esta implica necesariamente la posibilidad de percepción, a través del subrogado, de todos y cada uno de los aspectos del principal, sino que se concreta realmente en aquéllos que puedan ofrecer interés (CHAMBERS, 1966b).

2.- La temporalidad. Esta ofrece la posibilidad de manifestarse en un triple aspecto: antecedente, presente y consecuente, según que la representatividad del ente subrogado transmita una imagen pasada, presente o futura del principal a que corresponde.

En conclusión, y en cuanto a su definición, la Contabilidad podría entenderse como "un subrogado genérico de primer orden, integrado por un conjunto de subrogados de órdenes inferiores, susceptibles de aplicación en la transmisión de la imagen de principales cuya estructura resulte compatible con los principios generales de su metodología científica" (REQUENA RODRÍGUEZ, 1988).

la representación no sería un proceso completo ni adecuado si no se llevara a cabo además la coordinación de la fenomenología captada. "En cuanto que cada una de ellas representa una de las clases de equivalencia integradoras de la unidad económica y, por tanto, un aspecto parcial de la misma, se hace necesario un ulterior proceso de coordinación que armonice la dispersa realidad captada, de forma que se obtenga la imagen veraz de la unidad, considerada como un todo.

El profesor Ijiri (1967), por su parte, y en cuanto a los principios implícitos en la partida doble, nos manifiesta que no puede decirse que hayamos explotado completamente los fundamentos matemáticos, filosóficos y prácticos del sistema de la partida doble. Por ejemplo, no está aún claro si hemos comprendido:

1.- Que hay dos tipos de partida doble, que pueden ser denominadas como partida doble calificativa y partida doble causal.

2.- Que la partida doble calificativa puede ser lógicamente extendida a partida múltiple por medio de la incorporación de más de dos Clasificaciones.

3.- Que la causalidad entre un incremento y un decremento es lo que hace doble al sistema de doble entrada.

4.- Que el sentido real del sistema de partida doble no está en su propia perfección, en sí mismo, sino más bien en su impacto sobre nuestro pensamiento al forzarnos a buscar los lazos causales entre los cambios de los elementos.

Entre las diferentes formas en que la Contabilidad puede conseguir sus fines propuestos, exponentes de los referidos métodos de representación, se encuentra la por tanto, en conclusión, el referido principio de dualidad se considera como una conquista del método empleado para conseguir un conocimiento estructurado y sistemático de la realidad económica, de forma tal que conlleva el importante principio contable de la coordinación pues proporciona una "estructura conceptual para una clasificación bidimensional" (CAÑIBANO, 1979), cuya concreción registral puede llevar a cabo a través de diversos métodos de representación contable.

La agregación contable

La denominación de proceso de agregación contable, se debe a la consecución de una visión sintética y ordenada de la realidad, que posibilite extraer ciertas conclusiones. "Sin embargo, en todas las funciones que desarrolla la Contabilidad para el cumplimiento de sus fines, tales como las ya tratadas de captación, medida, valoración, representación y coordinación, interviene de una u otra forma el fenómeno de agregación (RODRÍGUEZ ARIZA, 1985), es decir, como aquella, que a través de todo el proceso contable, nos lleva, desde la más simple expresión de la realidad dispersa, a la síntesis representativa de una situación conjunta de la misma. La propia captación implica una abstracción agregativa de percepción de la realidad, para facilitar su conocimiento; la medición y valoración son, asimismo claras manifestaciones de la referida función, toda vez que, si esta última conlleva una agregación de magnitudes, tras su adecuada ponderación a través del precio.

En el proceso agregativo, el primer estadio lo constituye la cuenta, convirtiéndose así en el agregado contable mínimo de máxima homogeneidad, por cuanto la Contabilidad realiza ya una primera agregación al sintetizar y representar la interacción económica en el elemento conceptual cuenta.

Según el profesor Calafell (1972b), con "con las cuentas elementales y el método para su coordinación se formaron unos subsistemas de cuentas que debidamente integrados permitieron una doble agregación: de una parte, fue posible agregar subsistemas de cuentas de naturaleza homogénea (financiación, inversión, producción de coste, etc.), formando sistemas integrales; y por otra parte, podían agregarse todos los sistemas de cuentas de naturaleza distinta que hacía referencia a un mismo ente y obteniendo el sistema contable integral del mismo". En este sentido, a la agregación, en el primer sentido, la denominaremos agregación objetiva o de magnitudes homogéneas y genera, con el método de partida doble utilizado, una síntesis periódica (día, mes, etc.). Igualmente, en segundo sentido la segunda agregación se denomina como subjetiva-, produce otra síntesis. Así, a cada síntesis de una o varias cuentas se le denominan balance, que se configura como el segundo elemento conceptual de la Contabilidad.

Sin embargo, se debe tener presente que tantos estados contables deben estar establecido para la representación de la realidad de una unidad económica, siempre y cuando, claro está, tales agregados sean susceptibles de suministrar algún tipo de información útil" (PIEDRA HERRERA, 1995

También, parece oportuno reseñar que, junto a este carácter agregativo que otorga a la Contabilidad su concepción como modelo, el procedimiento seguido por un método operativo resulta especialmente agregativo. Por un lado, porque las funciones que se desarrollan en su seno ostentan tal naturaleza, y por otro, porque, a partir de sucesivas agregaciones que parten del elemento conceptual cuenta, se obtiene una visión sintética y adecuada de la realidad de que se ocupa

(RODRÍGUEZ ARIZA, 1986).

Desde una perspectiva económica están integradas en un mismo grupo de decisión. Estamos ante una nueva manifestación de los procesos agregativos que la Contabilidad efectúa en su seno, y que a partir de las cuentas y pasando por los diferentes estados contables que pueden obtenerse, da lugar a la formación de unos nuevos agregados representativos de la situación de un conjunto de empresas vinculadas entre sí y que conforman, a su vez, una unidad; esto es, un grupo de sociedades.

Sin embargo, las funciones agregativas descritas anteriormente encuentran su concreción en diferentes fases del proceso metodológico de la Contabilidad. Así mientras que la agregación que configura la cuenta y la que, desde ésta, conduce al balance corresponde al proceso inductivo, el último de los fenómenos agregativos referidos integra una de las dos manifestaciones del subproceso intermedio.

La interpretación contable

Es una síntesis coherente que se obtiene mediante una serie de funciones y procedimiento eminentemente inductivo. Este proceso se caracteriza por su aspecto deductivo lo cual nos permite "conocer las relaciones de causa a efecto que han motivado la situación presente, donde se puede diferenciar aquellos aspectos que han sido positivos, y que conviene reforzar, de aquellos otros que tienen significación negativa, que conviene controlar, anular o cambiar.

La función de interpretación, recibe el nombre de Análisis Contable. De acuerdo Al juicio del profesor Cañibano (1996), ya que consiste "en el estudio comparativo de la información contenida en los diferentes estados contables, con el fin de extraer conclusiones sobre la situación económica-financiera de la entidad a la que pertenecen, haciendo uso de aquellos instrumentos técnicos que facilitan las mencionadas comparaciones".

Para el profesor Fernández Gámez (1987), señala que el Análisis Contable descansa sobre dos pilares fundamentales:

1.- La bondad del sistema contable aplicado.

2.- El grado de conocimientos contables poseídos por el sujeto llamado a emitir juicios.

Sin embargo el profesor García Martín (1984), precisa que "el conjunto de datos numéricos a tratar se presenten adecuadamente ordenados y sistematizados, para que la opinión que de los mismos se emita sea lo más racional, objetiva y coherente, permitiendo así explicar suficientemente las esencias o causas primarias del desenvolvimiento de la unidad económica".

Si bien, como indica el profesor Calafell (1971), es muy frecuente que el análisis contable, nunca "en su parte interpretativa se valga de conocimientos contables y que el balance nunca nos puede reflejar, dada su naturaleza implícita, fijando conclusiones de carácter económico-financiero, jurídicas, técnicas o fiscales, para llegar a las cuales es preciso ampliar el análisis deductivo a otros muchos extremos,

La información contable

Esta información se puede obtener en una empresa que reciba recursos financieros de personas o entidades que, en la mayoría de las ocasiones no tiene contacto directo con la misma. Todos los acreedores estarán interesados en mayor o menor medida, que la empresa marche, según las repercusiones que cada uno de ellos tenga en dicha sociedad, por lo que tendrán obviamente unas determinadas necesidades de información.

En este sentido, pudiera plantearse algún derecho a los agentes económicos no vinculados a la gestión de la mencionada empresa para adentrarse en las interioridades de la misma.

Los usuarios pueden determinar las necesidades de los objetivos de la información, a través de los principios contables, previamente diseñados, al objeto de que la misma pueda satisfacer suficientemente a sus receptores de información.

Por su parte, AECA (1992a) enumera también un conjunto de características cualitativas que debe reunir la información contable, y las denomina requisitos, los cuales transcribimos seguidamente:

1. Identificabilidad. Se refieren a sujetos económicos perfectamente definidos en cuanto a su área de actividad económica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identificados. Deben mostrar los datos de identificación contenida en ellos.

2. Oportunidad. Se deben entregarse a los decisores económicos en tiempo oportuno, ya que unos datos presentados a destiempo se convierten en inútiles para la aplicación a la que están ordenados. La fijación de los plazos de presentación de los estados contables es materia de juicio que corresponde, en todo caso, señalar a los órganos pertinentes de la unidad económica. No obstante, el ordenamiento jurídico suele establecer unos plazos para la presentación de los estados contables periódicos.

3. Claridad. La información contable debe ser mostrada en términos claros y asequibles, con el fin de asegurar, dentro de lo posible, la adecuada utilización de la misma por parte de sus diferentes destinatarios, los cuales no tienen por qué ser especialistas en materia contable. La normalización contable favorece substancialmente la claridad de la información, al generar unos estados uniformes en cuanto a estructura, terminología y criterios de elaboración.

4. Relevancia. La información ha de poseer una utilidad notoria, potencial o real, para los fines perseguidos por los diferentes destinatarios de los estados contables; igualmente, ha de ser completa, para que se pueda alcanzar un conocimiento suficiente de los hechos que se tratan de relevar, por lo que se deben declarar todos los datos pertinentes e informaciones adicionales necesarias para el proceso de adopción de decisiones.

5. Razonabilidad. La información contable no puede alcanzar en todos los casos una exactitud completa sobre los sucesos de la actividad económica que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximación razonable de los mismos. La razonabilidad de dichos estados se consigue a través de la aplicación correcta de los principios contables que inspiran su elaboración.

6. Economicidad. Es útil para el proceso de adopción de decisiones, pero, al mismo tiempo, su obtención ocasiona costes. La información que ha de proporcionarse a los decisores económicos debe tener en cuenta el criterio de coste-beneficio a la hora de juzgar sobre el nivel de agregación o desarrollo de ciertos datos que pueden favorecer un conocimiento más detallado de los hechos por parte de los respectivos decisores.

7. Imparcialidad. La información contenida debe elaborarse con la intención de que sea absolutamente neutral e imparcial, es decir, que no tergiverse o distorsione los datos en favor de ciertos destinatarios y en perjuicio de otros.

8. Objetividad. Se debe elaborar utilizando un mecanismo de procesamiento que impida al máximo la introducción de criterios subjetivos por parte de los responsables del proceso. Esto depende del grado de concreción y consistencia del sistema de procesamiento contable para producir automáticamente mediciones de datos al margen de posibles influencias subjetivas de los procesadores del mismo. Este grado de objetividad es suficiente cuando varios procesadores de los mismos hechos contables, están dentro de un mismo sistema de información, y aplicando las mismas reglas, pueden llegar a unos datos análogos entre ellos.

9. Verificabilidad. En los estados contables debe ser susceptible de control y revisión, interna y externa. La verificabilidad interna depende esencialmente de las normas de control interno que efectivamente regulen las diferentes operaciones que desarrollan la empresa y el propio sistema de procesamiento de la información contable. La verificabilidad externa representa la propiedad de la información de ser sometida a comprobación a través de pruebas pertinentes fuera del sistema de procesamiento, y representa una garantía necesaria para sus usuarios respecto al cumplimiento de los requisitos que deben ser exigidos a la información y a la correcta aplicación de los principios contables que sirven de base para su elaboración; esta garantía es máxima cuando la revisión es realizada por profesionales especializados e independientes de la empresa.

Por su parte, la IV Directriz de la Comunidad Económica Europea (1978), señala en su artículo 2º algunas de las características que la información debe poseer: "Las cuentas anuales deberán establecerse con claridad y de conformidad y dar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad

Como resumen de lo anterior, nuestro Plan General de Contabilidad (1990) en el apartado 10 de su Introducción establece que "la información contenida en las cuentas anuales debe ser:

– Comprensible: la información ha de ser, dentro de la complejidad del mundo económico, fácil de entender por los usuarios.

– Relevante: debe contener la información verdaderamente significativa para los usuarios sin llegar al exceso de información, que iría en contra de la característica anterior.

– Fiable: ausencia de errores significativos en la información suministrada, a fin de cumplir el objetivo que se pretende.

– Comparable: la información debe ser consistente y uniforme en el tiempo y entre las distintas empresas.

– Oportuna: la información debe producirse en el momento que sea útil para los usuarios, y no con un desfase temporal significativo.

La ciencia de la contabilidad

INTRODUCCIÓN: EL CONOCIMIENTO CONTABLE.

En este apartado se recoger algunas de las aportaciones metodológicas que demuestran la consideración de la Contabilidad como cuerpo de teoría. Posteriormente, analizaremos e interpretaremos el devenir histórico de la Contabilidad. Por último, se debe perseguir una proyección en el área contable de las concepciones científicas contempladas en los contenidos anteriores.

• CARACTERIZACIÓN DEL CONOCIMIENTO CONTABLE

Son numerosos los autores que coinciden en otorgar a la Contabilidad su estatuto de cientificidad.

"Cerboni la consideró como `ciencia de la administración, "Besta, como `ciencia del control económico`; Massi la entendió como `ciencia de la administración del patrimonio`; López Amorín, `ciencia del equilibrio patrimonial`. Igualmente es considerada como ciencia sustantiva por otros varios tratadistas extranjeros, así como por todos los españoles que consideran la Contabilidad como ciencia y, en especial, los profesores Rodríguez Pita: `ciencia que estudia las leyes del equilibrio patrimonial producido por los actos administrativos`, y Fernández Pirla, quien de una forma concreta dice que la Contabilidad `con ser ciencia económica,

Los autores han profundizado en torno a la fundamentación de la Contabilidad como ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben reunir unos conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el objeto formal y el fin de la ciencia contable

Este autor (MATTESSICH, 1966), argumenta que para analizar la medida en que la Contabilidad resulta susceptible de acomodación al concepto de teoría científica, deben considerarse cuatro elementos fundamentales:

1.- Los hechos observados, o sea, los observables o hipótesis empíricas de la

Contabilidad.

2.- Las hipótesis fundamentales, también llamadas por Carnap inobservables.

3.- La conjunción de ambos, es decir, los principios puente de Hempel y reglas de transformación de Carnap.

4.- La deducción de consecuencias observables.

En referencia a los hechos observados, su identificación es bien sencilla, pudiéndose concretar en objetos económicos, agentes económicos, además de sus cambios, interacciones y relaciones. Estos últimos hechos observados "consisten en transacciones económicas pasadas o futuras entre las anteriores entidades (es decir, entre el conjunto de objetos y agentes)"

Podría decirse, pues, que esta característica normativa y teleológica de la disciplina contable dificulta el establecimiento de un único conjunto de hipótesis fundamentales, dando lugar, quizás, a múltiples conjuntos alternativos de hipótesis empíricas para otros tantos objetivos particulares.

En tal circunstancia deberíamos formular

Una configuración teórica especial, cuya razón de ser se deriva de la consustancial naturaleza de sus hipótesis fundamentales y la frecuente interrelación de las mismas con objetivos concretos, cuya circunstancia no ha sido, comúnmente, tomada en consideración. De tal manera, se observa que, generalmente, se utiliza en Contabilidad hipótesis específicas que, erróneamente, son tomadas como reglas contables, e incluso, en ocasiones, como auténticos principios de contabilidad, sin deparar en establecer la evidente asociación de las mismas con los propósitos u objetivos particulares que las condicionan, los cuales hacen de ellas meras proposiciones restringidas a un campo limitado de aplicación".

Supongamos que ciertas teorías son adecuadas para la verificación, o más concretamente para la refutación de hipótesis contables, ¿en qué momento procede rechazar la hipótesis o teoría testada? Una teoría científica no puede ser verificada en el sentido estricto de la palabra, sino sólo, en todo caso, refutada, y como consecuencia, el criterio de invalidación, en cierto modo, sustituye al de verificación".

En definitiva, participamos de las palabras del profesor Rivero cuando afirma que "la Contabilidad, pues, constituye hoy una de las ciencias más definidas y precisas con que el hombre moderno se enfrenta a la realidad que lo rodea. En el conjunto de las ciencias económicas, a través de su núcleo temático en torno a los fenómenos patrimoniales para la exploración de la sociedad contemporánea en lo que respecta a sus fundamentos y ordenación económica.

2. EL DEVENIR HISTÓRICO DE LA CONTABILIDAD: UNA INTERPRETACIÓN.

El profesor Rivero Romero (1968) afirma que el "historiador de la ciencia constata con enorme frecuencia que los saberes prácticos, pre científicos, van constituyendo materiales acumulados sobre los cuales, en un momento determinado, la especulación del teórico asienta una nueva ciencia".

No es éste el contexto adecuado para ocuparnos rigurosamente del problema del devenir histórico de nuestra ciencia, pero si podemos realizar un somero análisis de su evolución a la luz de la teoría Kuhn.

Thomas S. Kuhn afirma que la interpretación de la evolución histórica de la Contabilidad es susceptible de realizarse bajo la perspectiva metodológica según sea el sector de la doctrina, lo cual nos conduce a considerar que nos encontramos ante una revolución en nuestra disciplina; este pensamiento, al menos, expresa la profunda conmoción conceptual por la que atraviesa la Contabilidad.

En el mismo sentido, otros autores (WELLS, 1976) han afirmado que la Contabilidad se encontraría emergiendo de un período de crisis, saliendo de una revolución de sus estructuras.

El profesor Álvarez Melcón (1978a), las causas de dichos cambios pudieran estar en las modificaciones que experimenta el mundo que estudiamos, de forma tal que, cosas que antes no poseían importancia se han convertido después en muy relevantes, o también, como agrega el mencionado autor, "a causa de los cambios de nuestra fuente de información, la clase de hechos accesibles para nosotros que pueden haber cambiado o a causa de nuestros propios cambios, las cosas por las que nos interesamos, pueden haber variado".

Pero, en cualquier caso, la idea de paradigma de Kuhn aplicada a nuestra disciplina, exige presuponer la existencia de una comunidad científica que comparta un conjunto de ideas que la mantenga unida.

Los profesores Carrasco y García (1986) se manifiestan en la misma dirección cuando señalan que "es fácil retener mentalmente la deuda de crédito con otra persona, pero resulta prácticamente imposible mantenerla cuando son varios los sujetos que habitualmente intervienen en este tipo de relación, aumentando el grado de dificultad en la retención cuando, además, la cuantía experimenta sucesivas variaciones".

LAS TESIS DE KUHN APLICADAS A LA CONTABILIDAD

Este modelo de tesis de Thomas Kuhn no ha sido aplicado únicamente para estudiar el proceso de desarrollo científico de la Contabilidad, sino también para analizar la situación actual de la misma. En esta línea se destacan los trabajos de Wells y Belkaoui, y el documento Statement of Accounting Theory and Theory Aceptance (SOATATA) de la American Accounting Association (A.A.A.).

3.1. La matriz disciplinar en Contabilidad: La propuesta de Wells.

Según Wells la Contabilidad evoluciona mediante un proceso continuado de revoluciones y de sustitución de paradigmas. Wells aplica la matriz disciplinar para

Observar la conducta de los miembros de la comunidad científica basándose en el modelo de tesis de kuhn. Esta comunidad científica que Wells identifica, comprende a los miembros de organizaciones de profesores e investigadores, tales como la American Accounting Association, la Asociación de Profesores Universitarios de Contabilidad de Reino Unido, la Asociación de Contabilidad de Australia y Nueva Zelanda, la División de Investigación de la A.A.A. y la Fundación de Investigación Contable de Australia.

Wells analiza la mencionada matriz disciplinar con el fin de comprobar si en el momento presente nos encontramos ante un cambio revolucionario o de paradigma, para lo cual aplica el proceso metodológico desarrollado por Kuhn, señalando las siguientes fases:

a) Percepción de anomalías. Las principales anomalías detectadas por Wells se derivan de la incapacidad del sistema de coste histórico para representar la realidad económica de la empresa en épocas de inestabilidad monetaria.

b) Las crisis y emergencias de teorías. Un campo afectado por las anomalías puede calificarse como en estado de crisis profunda con lo que se exige la destrucción de paradigmas en gran escala y cambios importantes en los problemas y las técnicas de la ciencia normal. Por tanto, el surgimiento de nuevas teorías es precedido generalmente por un período de inseguridad profunda que es generado por el fracaso de la ciencia normal para dar las respuestas adecuadas. Según afirma Donoso (1995) en nuestra ciencia, la emergencia de teorías para paliar las anomalías detectadas en el punto precedente han sido muchas y variadas, entre las que merecen destacarse las de Edwards y Bell (1972), Sprouse y Moonitz (1962), Mattessich (1964), Chambers (1966a), Mathews (1965), así como numerosas propuestas a nivel institucional.

Wells identifica, de acuerdo con los diferentes criterios de valoración de activo, hasta cuatro escuelas diferentes que ofrecen respuestas alternativas al método de valoración del coste histórico:

1. La contabilidad ajustada al nivel general de precios.

2. Contabilidad al coste de reposición.

3. Contabilidad en función del valor de la empresa.

4. contabilidad continuamente actualizada.

La aceptación de un nuevo paradigma, de acuerdo con Kuhn (1971), exige la destrucción del paradigma anterior y el consiguiente conflicto entre escuelas del pensamiento científico opuestas, lo que dada la inconmensurabilidad de los paradigmas en competencia, se hace necesaria una transición entre paradigmas, donde los argumentos de persuasión para atraer a la comunidad científica como un todo son imprescindibles, hasta que el nuevo paradigma resulta dominante. Todo este proceso de transición constituye la revolución científica.

3.2. La concepción multiparadigmática de Belkaoui.

Se trata de la unidad mayor de consenso en una ciencia y sirve para diferenciar una comunidad científica de otra. Belkaoui señala la existencia de una multiplicidad de paradigmas, que se encuentran en pugna por lograr la máxima aceptación en la comunidad contable:

a) Paradigma antropológico-inductivo.

b) Paradigma del beneficio verdadero-deductivo.

c) Paradigma de utilidad de la decisión-modelo de decisión.

d) Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-comportamiento agregado del mercado.

e) Paradigma de utilidad en la decisión-decisor-usuario individual.

f) Paradigma de economía de la información.

"De los paradigmas identificados por Belkaoui, los dos primeros son los más representativos y los que mejor definen a las principales posiciones contrapuestas de la comunidad científica. El primero se fundamenta en la utilización del método inductivo, mientras que los demás utilizan una metodología deductiva y normativa.

Los cuatro últimos podrían considerarse como extensión del segundo, dado que, en definitiva, el paradigma del beneficio verdadero-deductivo tiene como finalidad última aportar datos útiles para la toma de decisiones por los diferentes usuarios; y, precisamente, el criterio de utilidad en la toma de decisiones podemos considerarlo, implícita o explícitamente, formando parte esencial de los demás paradigmas contemplados" (DONOSO, 1995).

4. LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIÓN LAKATOSIANOS APLICADOS A LA CONTABILIDAD

En este contexto, la metodología de los programas de investigación ofrece una nueva reconstrucción racional de la ciencia, bajo cuya concepción, las más grandes realizaciones científicas constituyen programas de investigación que son susceptibles de ser evaluados en términos de cambios progresivos y degenerativos.

La aplicación de los planteamientos de Lákatos a la ciencia moderna ha sido desarrollada en nuestro país, principalmente, por los profesores Cañibano Calvo

(1974, 1979, 1996) y Montesinos Julve (1978). El profesor Cañibano entiende que los diferentes programas de investigación, en cuyo marco se han desarrollado las elaboraciones contables, son tres, y que atendiendo al elemento que ha servido de base para su configuración, denomina: legalista, económico y formalizado.

Recientemente, los profesores Cañibano Calvo y Gonzalo Angulo (1995) han profundizado en esta clasificación de programas, actualizando sus contenidos y tendencias.

Para ellos, los viejos programas (legalista, económico y formalizado) pueden resistir la evolución metodológica partiendo de las ideas de Kuhn y Lákatos –redes de teorías de Stegmüler y familias de áreas de investigación de Bunge- dada la "flexibilidad con que fueron planteados, por el pluralismo teórico o metodológico que llevaban consigo, porque claramente representaban tradiciones de investigación que competían entre sí más que teorías excluyentes". Por ello, continúan, "sigue siendo posible adscribir, siempre con cautelas, los nuevos avances teóricos de la ciencia contable, a nuestros paradigmas de partida, teniendo en cuenta, eso sí, que un programa de investigación contable hoy es más una familia de programas, de áreas, de redes, de tradiciones de investigación de lo que estrictamente eran los inicios de los años 70 en que formulamos su concepto".