Costeo basado en actividades (página 2)

Todos los recursos de una empresa van enfocados a producir algo, luego ese algo hay que asignarle todos los recursos y no solamente lo que se relacione con producción.

El sistema ABC lleva una nueva manera de pensar. Tradicionalmente los sistemas de costo eran la respuesta a la pregunta. ¿Cómo puede la organización imputar costos para poder realizar los informes financieros y para el control de costos de los departamentos? El sistema ABC tiene consigo un conjunto de preguntas completamente diferentes:

• ¿Qué actividades e realizan en la organización?
• ¿Cuánto cuesta realizar las actividades?
• ¿Por qué necesita la organización realizar actividades y procesos empresariales?
• ¿Qué parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios y clientes?

La filosofía del ABC se basa en el principio de que la actividad es la causa que determina la incurrencia en costos y de que los productos o servicios consumen actividades, proponiendo una solución alternativa en el tratamiento de los costos indirectos.

Figura # 4: Filosofía de ABC15

Por tanto, el proceso habitual consiste en que los costos indirectos son asignados a las secciones o centros de costos correspondientes. Posteriormente, los costos de las secciones se reparten a las actividades que se realizan en cada sección y, finalmente, los costos de las actividades se reparten entre los productos en función de las causas o inductores de costo.

El proceso anterior también puede hacerse, en determinadas empresas, sin pasar por las Secciones. En este caso los costos indirectos se imputan a las actividades.

Figura # 5: Reparto de los costos a los productos en un sistema de costos basados en la actividades16

Los beneficios específicos y los usos estratégicos de esta información son:

2. Costos más exactos de los productos permiten mejores decisiones estratégicas relacionadas con:

• Determinar el precio del producto,
• Combinar productos,
• Elaborar compras,
• Invertir en investigación y desarrollo.

2. Mayor visión sobre las actividades realizadas (debido a que ABC traza el mapa de las actividades y remite los costos a las mismas) le permite a una empresa:

• Concentrarse más en la gestión de las actividades, tal como mejorar la eficiencia de las actividades de alto costo,
• Identificar y reducir las actividades que no proporcionan valor agregado.

Entre los objetivos que persigue la implantación de un sistema de gestión de costos podríamos citar:

1. Visión estratégica de los recursos consumidos en los procesos.
2. Valoración de las tareas que se están realizando dentro de la organización.
3. Valoración y análisis de las tareas de alto costo.
4. Eliminación o reducción mediante automatización de tareas que agregan poco valor al cliente.
5. Potenciar las tareas que aportan alto valor al cliente (interno o externo) y que no se les presta la atención que merecen.

El ABC no se trata únicamente de un método de cálculo de costos cuyo máximo objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un sistema de gestión empresarial, englobando desde el cálculo del costo de cualquier tipo de información para la gestión empresarial, facilitando a la alta dirección información relevante y oportuna para la Toma de Decisiones, entre otras: el costo de las actividades de la empresa; el costo de los procesos de negocio; el costo de los siguientes eslabones de la cadena de valor; el costo de los productos y/o servicios; el costo de los clientes de forma individual; qué productos son rentables y cuáles no; qué clientes son rentables y cuáles no; reducciones de costos basados en el análisis de las actividades; reducciones de costos basados en el análisis de los procesos; la clasificación de las actividades en actividades con o sin valor añadido y decisiones sobre: reducción, eliminación o decisión de determinadas actividades.

En resumen el sistema de costos ABC, se fundamenta en cuatro puntos básicos:

• Analizar todas las actividades que configuran la cadena de valor de la empresa como apoyo en el establecimiento de la estrategia corporativa.
• Hacer girar el centro de gravedad del sistema en las actividades y en la determinación de los generadores de costo, entendiendo como tales las causas últimas por la que un costo se producen.
• Asignar el costo de las actividades a los productos y/o servicios.
• Mostrar el papel de las actividades en la conformación de la cadena de valor.

Las consideraciones en que se asientan los sistemas ABC son:

En primer lugar, que una adecuada gestión de costos habrá de actuar sobre los auténticos causantes de los costos, es decir, sobre las actividades que los originan. Así pues, el personal de la empresa no puede actuar sobre los costos, sólo puede hacerlo sobre las actividades que causan esos costos.

En segundo lugar, que es posible establecer una relación causa – efecto determinantes entre actividades y servicios, de tal manera, que puede afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un servicio, habrá que asignarles mayores costos y, en sentido inverso, a menor consumo de actividades, menores costos.

En tercer lugar, y de acuerdo con la consideración anterior, los sistemas ABC pueden ser utilizados para asignar de una forma más objetiva y precisa los costos.

El ABC introduce el concepto de mejoramiento de procesos del negocio en respuesta a las necesidades expresadas por los mismos clientes; basándose en estos principios:

1. Enfoque de "productos" basados en el valor del cliente.
2. Costea tomando en cuenta las necesidades de los clientes.
3. Explica "QUE", "PORQUÉ" y "CÓMO".
4. Facilita los programas de optimización de costos.

Partiendo de la identificación de una necesidad de cambio, pasa al "Conocimiento del negocio" del cliente para validar su visión del futuro, como se muestra en la Tabla # 1.

El mejoramiento continuo permite evaluar permanentemente las necesidades de mejora de la organización y diseñar un plan a largo plazo para cubrir esas deficiencias.

Tabla #1: ABC un cambio de Paradigmas17

Cuando un gerente posee la visión de procesos, se encuentra en el mundo de la Administración Basada en Actividades y cuenta con la información necesaria para:

1. Iniciar proyectos de transformación de alto impacto.
2. Eliminar las actividades y procesos duplicados.
3. Integrar los esfuerzos aislados en la organización.

4. Priorizar y conducir proyectos de productividad y mejoramiento donde realmente se concentra el costo de la operación.

Experiencias de implantación del Modelo ABC/ABM.

J. Brimson (1991)18, cita ejemplos de implantación del ABC/ABM en las compañías siguientes:

• General Dynamics, Fort Worth Division, empresa aeroespacial suministradora de aparatos militares de defensa.
• General Motors, fabricante de automóviles.
• Hewlett-Packard. Roseville Network Division, fabricante de periféricos para ordenadores.
• Martin Marietta Energy Sistems, fabricante de piezas para armas nucleares.
• Siemens, fabricante de componentes electrónicos.
• Empresa norteamericana Kanthal (Bethel, Conecticut), filial de la firma homónima Kanthal AB, fundada en Suecia en 1949.
• Empresa J. M. Schneider.

Precisamente, el ABC, representa una mejora en cuanto a la precisión del cálculo de costos y la valoración de productos en el ámbito anglosajón, puesto que el objeto del departamento en la doctrina norteamericana es controlar, no calcular los costos. Lo anterior hace que en los países de influencia anglosajona la difusión del ABC haya tenido gran repercusión, puesto que los objetivos de control y toma de decisiones estaban en gran medida hipotecados por el mal cumplimiento del objetivo de cálculo de costos, cuyo fin principal era valorar los inventarios a escala global para complementar los informes financieros.

No sucede así visto desde una óptica europeo continental, donde el sistema de las secciones homogéneas ya amplía este cometido. Los problemas que pueden afectar a la precisión del cálculo son similares en los dos sistemas, sin embargo, el sistema ABC, presenta algunas ventajas respecto al de las secciones homogéneas en cuanto al objetivo de control:

• El ABC, al centrarse en las actividades como consumidoras de recursos, tiene en cuenta las interrelaciones de las actividades que se llevan a cabo en diferentes departamentos, evitando incentivar acciones que si bien pueden ser beneficiosas para un centro pueden ser perjudiciales para la empresa considerada en su totalidad, según Iglesias Sánchez, (1993)19.
• Por otro lado al centrarse en las actividades, permite pensar desde un punto de vista más físico.
• La cantidad de información requerida para la correcta implantación del ABC es mayor que la requerida por el sistema de las secciones homogéneas. El buen conocimiento y aprovechamiento de esta información sin duda llevará a que el objetivo de control sea reforzado.

Se puede concluir, que la mayor novedad, está en la valoración y análisis de las actividades y en el hecho de que sea una crítica a los sistemas anteriores que propicie un nuevo desarrollo. La filosofía sobre la que asienta el ABC no es en sí novedosa, lo que sí lo es su implantación y modelización, el revulsivo que ha supuesto para la Contabilidad de Gestión.

En esencia, cuando se interpreta el modelo ABC, cabe hablar más de evolución que de revolución.

Es válido tener presente en cualquier intento de aplicación de este sistema, algunos inconvenientes que puede tener aparejado el mismo para tenerlos presentes a la hora del diseño de la metodología.

Hay una aceptación clara por parte de todos los expertos de que el ABC consume una parte importante de recursos en las fases de diseño e implementación, si bien en el otro lado de la balanza, la "poca" experiencia indica que los ahorros anuales se estiman entre el 20% – 30% del total de gastos. Esto indica que el pay-back de los recursos puede ser recuperados en un plazo de tiempo muy corto.

Otro de los aspectos a tener en cuenta, que pueden hacer dificultosa la implantación del ABC, es la determinación del perímetro de actuación y nivel de detalle en la definición de la actividad, porque si se quisiera determinar hasta el nivel mínimo de actuación, como por ejemplo puede ser, el consumo de recursos que lleva asociado el proceso de autorización de firmas de una adquisición de bien o servicio, se podría llegar a establecer unos niveles mínimos de detalle que no aportarían ninguna información adicional relevante. Un tercer aspecto, en dónde realmente se tiene un mayor número de problemas, es en la definición de los "drivers" o factores que desencadenan la actividad. Para determinar los "drivers" se debe utilizar el método de causa – efecto, con el objeto de analizar las causas inmediatas hasta obtener la verdadera causa que desencadenan el cúmulo de actividades. Por último, es cierto que cualquier cambio en un sistema, siempre va acompañado en las primeras fases de un proceso de adaptación, y para evitar que el nuevo sistema implantado se haga complejo en el uso y no suponga un proceso traumático, se debe educar a los usuarios que mantienen la información y a las personas que usan la misma para la toma de decisiones.

5.1.1 El concepto de actividad en el Modelo ABC.

El Modelo ABC utiliza un concepto de actividad más agregado, es decir, agrupando dentro de cada actividad a diferentes tareas siempre que se cumplan dos condiciones: la primera, que ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminada a la obtención directa del bien o servicio o a ayudar a obtenerlo. La segunda, que sean susceptibles de cuantificarse empleando una misma unidad de medida, o bien como ha expresado Cooper en la generalidad de sus artículos cuando plantea, que puede utilizarse el mismo generador de costo para cada una de las actividades que se realizan siempre y cuando estas estén agrupadas homogéneamente.

En este sentido la autora coincide con el criterio de Cooper, ya que las actividades van a constituir un núcleo de acumulación de recursos empleado en el proceso productivo, capaz de ser asignados a los productos de acuerdo a los generadores de costos que le son imputables a cada tarea seleccionada.

Las actividades han de ser diseñadas de manera que sólo recojan costos directos respecto a ellos. Es decir, si se considera que los costos del ejercicio pueden ser convenientemente clasificados en directos e indirectos respecto a las propias actividades, el modelo ABC, prevé que se identifiquen un grupo de actividades tales que eliminen la posibilidad de que existan costos indirectos respecto a ellas. De esta manera se elimina la necesidad de realizar repartos secundarios entre actividades.

La lógica del modelo, basado en las actividades, a través de su filosofía de transparencia y visibilidad, continuará poniendo en evidencia que existen costos ligados a actuaciones que no añaden valor, y mostrará cómo otros, ligados a actuaciones que sí lo añaden, se reducen progresivamente.

Por tanto, la estructuración de la empresa por actividades es especialmente pertinente para:

• El diagnóstico, al incorporar el análisis de las causas del rendimiento a partir de las condiciones de realización de las actividades de la empresa.
• El pilotaje, al orientar la ejecución de las actividades, en función de los objetivos generales, es decir, al desplegar en las mismas la estrategia de la organización, señalando hacia dónde se deben dirigir los esfuerzos.
• Y la gestión de competencias, al introducir le savoir faire en las tareas, dentro de las actividades, induciendo a acciones que posibiliten la innovación.

Para poder ser calificado un proceso como actividad, debe de poseer tres características:

• Tener una finalidad, es decir, una producción.
• Disponer de unos medios, es decir, unos consumos de factores.
• Tener un sistema de conducción, es decir, una única forma de relacionar los medios a la finalidad.

Este planteamiento parte del hecho de que todos los costos pueden ser considerados directos a una única actividad.

Es importante identificar aquellas actividades que:

• Reduzcan el tiempo y esfuerzo preciso para realizar una tarea utilizando procesos eficientes, como por ejemplo, reemplazo de una operación del factor humano costosa por automatización.
• Eliminen tareas que no añaden valor ampliando el diseño y prácticas de obtención, como puede ser, reduciendo desplazamientos innecesarios de materiales.
• Reduzcan costos y tiempo precisos para diseñar y fabricar un producto, como por ejemplo, utilizando partes existentes o componentes estandarizados en lugar de crear unos nuevos.

Al identificar una actividad es fundamental tener en cuenta los atributos que la caracterizan:

• La actividad es repetitiva, en cuanto al proceso que desarrolla.
• Consume recursos de costo y de tiempo.
• Tiene por objeto la obtención de un output (producto / servicio).
• Están condicionada por variables tales como: tiempos limitados, cumplimientos de calidad, frecuencia, etc.

5.1.2 Clasificación de las Actividades.

Las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, según los intereses particulares que se pretendan alcanzar, por lo que existen distintos tipos de clasificaciones, dependiendo su configuración de la referencia que se tome para proceder a establecer su tipología concreta.

Dentro del ámbito de los Sistemas ABC es usual clasificar las actividades en relación con los aspectos siguientes:

1. Su actuación con respecto al producto o servicio.

Se puede decir que el protagonista o destinatario específico de cualquier actividad desarrollada en la instalación puede variar. Situados en un hotel, se puede observar que hay actividades que se llevan a cabo pensando en el servicio que se esté brindando: por ejemplo confeccionar un plato; sin embargo, otras actividades tienen que ver con un conjunto de platos, como puede ser: el diseño de un menú determinado o la preparación de los utensilios y materiales para acometer la confección de una serie de ellos. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en:

• A nivel unitario: son aquellas que se ejecutan necesariamente una vez que se produce una unidad de producto, se enmarcan aquellas actividades cuyo costo aumenta o disminuye dependiendo del volumen en números de unidades, por lo que sus costos suelen ser variables.
• A nivel de lote: las actividades se caracterizan por que su costo está relacionado con el número de lotes de producción fabricados. El costo que de ellas le corresponda a cada unidad de cantidad de producto variará en función de que se realice un lote completo o no. También en este caso los costos que la forman suelen ser variables.
• A nivel de producto o a nivel de línea: están las actividades que sirven de apoyo a los productos. Se considera que sus costos, son fundamentalmente fijos y directos respecto un producto en concreto.

Es preciso decir, que este nivel de actividad permite que los distintos productos sean producidos y vendidos adecuadamente, pero los costos consumidos sean independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio, mayor relación con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos, con los cambios requeridos para lograr mejores productos.

• A nivel de cliente: son actividades cuyo objetivo principal es satisfacer las especificaciones de cada cliente. Son independientes del número de tipo de unidades que ésta adquiere. Este tipo de actividad permite centrar los mayores esfuerzos en aquellas tareas que agregan valor añadido al producto.
• A nivel de fábrica o a nivel de empresa: se hayan las actividades de apoyo a la organización, es decir, las que recogen los costos generales de planta, de ahí que no puedan asociarse a un producto u organización concreta por ser comunes en todos ellos.

Esta clasificación es importante desde el punto de vista de la asignación, por cuanto permite conocer el comportamiento que cada actividad desarrolla en relación con cada producto o servicio, lo que va a posibilitar una fácil identificación entre los costos por ellas generados y los productos o servicios por ellas tratados.

Respecto al tratamiento de los costos de las diferentes actividades en la formación del costo del producto, se puede decir, que los costos generados por las actividades primarias repercuten sobre el costo de los productos o servicios, por lo que, pueden distribuirse entre los productos haciendo uso de bases de reparto que mantengan en gran medida la relación causa-efecto entre actividades y producto, o sea, que recojan fielmente el consumo de recursos que de esa actividad realiza cada producto.

2. La frecuencia en su ejecución.

Tomando como referencia clasificadora la frecuencia en su ejecución, pueden diferenciarse entre: actividades repetitivas y actividades no repetitivas.

Actividades repetitivas, son aquellas que se realizan de una manera sistemática y continuada en la instalación, por ejemplo, lavar ropa sucia de gastronomía y de habitaciones. Poseen como características comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas.

Actividades no repetitivas, son las efectuadas con carácter esporádico u ocasional o incluso una sola vez. Éstas deben situarse en el horizonte temporal del corto plazo, por cuanto a un plazo mayor pueden pasar a hacerse repetitivas.

3. Su capacidad para añadir valor al producto o servicio.

El concepto de valor añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes:

• Por una parte, desde una perspectiva interna, el concepto ha de ser entendido como el referido a aquellos costos estrictamente necesarios para brindar satisfactoriamente un servicio.
• Por otra, en su proyección externa y tomando como referencia el mercado, puede interpretarse como todo costo que haga aumentar el interés del cliente por el producto.

Desde una perspectiva interna serán consideradas actividades de valor añadido si son estrictamente necesarias para obtener el servicio; cuando, por el contrario, la eliminación de una actividad no implique problema alguno para la obtención del citado servicio, por lo que se está en presencia de actividades que no añaden valor.

Desde la perspectiva del cliente o externa, será definida una actividad con valor añadido, como aquella que, aplicada sobre el servicio, hace aumentar el interés del cliente por él, como por ejemplo: la exquisitez de un plato o el decorado del trago.

En sentido contrario, la actividad sin valor añadido, no ejercerá influencia alguna sobre el cliente en su apreciación por el producto; actividades como: el almacenaje de los productos o el control de calidad, no reportarán ningún valor para el cliente.

Con respecto al cliente se dice que no es sólo el consumidor final, sino el usuario siguiente del output de una actividad.

5.1.3 Los generadores de costos.

Generador de costo o cost driver, es el factor que crea o influye en el costo. Los generadores de costos originan cambios en el rendimiento de una actividad, por tanto, afectan a los recursos requeridos para realizar la actividad. El costo está causado o generado por muchos factores que se interrelacionan de forma compleja.

La contabilidad de gestión tradicional, el costo es fundamentalmente función solamente de un solo generador de costo que es el ligado a actividades relacionadas con la fabricación de las unidades de producción (actividades de nivel unitario).

Por el contrario, los generadores de costo, que generalmente están trabajando en las actividades, son múltiples y de muy distinta naturaleza. Los generadores de costos difieren de unas actividades de valor a otras.

Es fundamental determinar cuáles son las causas que motivan la aparición de los costos, para poder así suprimir los costos vinculados a las actividades estériles. Se trata de gestionar adecuadamente las actividades en lugar de los productos, por lo que es necesario determinar el generador de costos. Este término, además de traducirse por su significado literal de conductores de costos o portadores de costos, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costos, por cuanto que en él se quiere hacer referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan, generan o inducen el costo.

El mejor generador de costo de una actividad es la causante de la misma. La diferencia fundamental con el sistema tradicional radica en que: mientras que la unidad de obra homogénea es representativa de los centros de costos tradicionales, el generador de costo busca el reflejo de la casualidad con la actividad concreta.

Por otra parte los generadores de costos serán de naturaleza muy distinta según cual sea la clase de actividad en relación con el comportamiento de la actividad respecto del servicio. Es decir, será diferente para las actividades a nivel unitario, para las actividades a nivel de lotes y para las actividades a nivel de líneas de producto.

El número óptimo de generadores de costo dependerá del nivel de precisión y complejidad que exija el grado de conocimiento del costo del producto.

Los productos son distintos cuando consumen actividades en proporciones distintas. Cuanto mayor sea la diversidad entre los productos, tanto mayor será el resultado erróneo que se puede originar si se usa un solo generador de costo.

Lo que sí es importante, es no confundir los procesos de generadores de costo y de medida de actividad, ya que la medida de la actividad representa el factor con relación a la cual varía más directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costo, es el factor cuya ocurrencia o aparición origina al costo.

6.1 Proceso de asignación en el modelo ABC.

Hasta este momento se han examinado los fundamentos del sistema ABC de Contabilidad de Costos. Ahora corresponde pasar a un aspecto más concreto, como es el proceso de asignación de los costos. Es frecuente hablar de dos fases por la mayoría de los autores que abordan esta temática.

• En la primera fase, se asignan los costos a las actividades pertenecientes a los diferentes centros; de esta forma las actividades se convierten en el núcleo del modelo.
• En la segunda fase, se asignan a los productos los costos de las actividades y, además, se asignan a esos mismos productos los costos directos correspondientes, o sea, los costos directos y costos indirectos respecto al producto.

Figura # 6: Fases y Etapas del Modelo ABC20.

Análisis del proceso de asignación de costos en el Modelo ABC

Fase I: Determinación del costo de las actividades de cada centro.

1ª Etapa: Localización de los costos indirectos en los centros.

Se procede a localizar los cargos indirectos respecto al producto en cada uno de los centros en los que se encuentre dividida la empresa, de manera similar a como lo hacen los modelos tradicionales. Esta localización se limita a situar los cargos en el centro donde se realiza la actividad a la que después se traspasará.

En algunas exposiciones del Modelo de Costos ABC, no siempre se incluye esta etapa. Sin embargo, se observa una tendencia creciente a hacer una referencia expresa a los centros de costos para situar en ellos las actividades.

Una adecuada división de la empresa o instalación en centros de actividad, que estén orientados principalmente hacia las propias actividades, potencia la aplicación del Modelo ABC y la ejecución de su proceso contable. No lo desvirtúa, puesto que no sustituye la aparición de las actividades.

2ª Etapa: Identificación de actividades por centros.

En el ámbito de cada centro generalmente tiene lugar la ejecución de actividades diferentes. Precisamente aquí se identifican y clasifican cada una de las actividades que se realizan en cada centro, constituyendo una de las etapas más delicadas e importantes. Para ello, uno de los procedimientos que se utilizan es el cuestionario o entrevista entre personas integradas a los centros.

Es muy importante el descubrimiento de todas las actividades que se realizan en la instalación. Además se debe señalar que las actividades deben recibir sólo costos directos con relación a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignación para trasladar costos indirectos a las actividades. La selección de las actividades ha de eliminar la existencia de costos indirectos con respecto a ellas.

3ª Etapa: Elección de cost- drivers o generadores de costos de las actividades.

Supone un momento crucial en estos procesos de asignación. Dentro de cada actividad se deberá elegir aquel cost-driver, portador o inductor de costos, que mejor respete la relación causa – efecto entre:

asimismo se deberá tender, entre los que cumplan la anterior condición, hacia el más fácil de medir e identificar.

4ª Etapa: Reclasificación de actividades.

Como se abordó anteriormente dentro de los distintos centros de costos, pueden existir idénticas o similares actividades, en este sentido son actividades comunes. Se trata de agregar esas actividades para simplificar los procesos de asignación y además para determinar los costos originados por cada una de las diferentes actividades. A tal fin, se agrupan las actividades de similares características, formándose así los costos totales por actividad.

5ª Etapa: Reparto de los costos entre las actividades.

Identificadas y definidas cada una de las actividades de los centros, el proceso se completa en esta quinta etapa, con la distribución o reparto de los costos localizados en los centros, entre las distintas actividades que lo han generado.

Este reparto no es, en general, complejo, dado que en la mayor parte de las ocasiones es posible identificar de manera directa y simple los costos ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro, por lo que su determinación no debe resultar problemática; no obstante en presencia de repartos difíciles de efectuar, se necesitará disponer de la suficiente información para que el reparto realizado no se lleve a cabo de manera subjetiva.

6. ª Etapa: Cálculo del costo de los generadores de costos.

Conocidos los costos de las actividades, y determinados los generadores de costos para cada una de ellas, el costo unitario se determina, dividiendo los costos totales de cada actividad entre el número de generadores de costos.

El costo unitario del generador de costos representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misión, o en otros términos, el costo que cada inductor genera dentro de una actividad concreta.

Fase II: Determinación del costo de los productos.

7ª Etapa: Asignación de los costos de las actividades a los productos.

Tiene una profunda significación en el Modelo ABC, pues los productos consumen actividades y las actividades recursos, siendo los generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y otros, por lo que, llegado este momento en el proceso de asignación, son conocidos ya los costos generados por cada portador de costos; asimismo y de acuerdo con la correspondencia directa entre estos y los productos, se puede saber de manera inmediata el consumo que cada producto ha hecho de cada actividad.

El consumo realizado de cada actividad vendrá expresado por el número de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formación del producto.

8ª Etapa: Asignación de los costos directos a los productos.

Los costos directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso contable del Modelo ABC. El proceso de asignación terminará trasladando los costos directos respecto al producto.

Conviene hacer un apartado respecto a la mano de obra directa. El Modelo ABC, propugna la asignación de la mano de obra directa a las actividades y su reparto desde éstas a los productos, de acuerdo con un portador de costo representativo, como es el caso del número de horas consumidas en cada actividad por los diferentes productos. La mano de obra directa, suele representar una parte del costo de muchas actividades, por lo que de no tenerse en cuenta, se estaría deformando el costo total de las actividades.

A los efectos del valor práctico del modelo, consideran que debería cuantificarse el tiempo que dedica cada empleado en el desarrollo de sus actividades, evitando así, considerar en algunos casos la mano de obra indirecta respecto a las actividades y permitiendo a su vez un mayor control sobre la plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento del fondo de tiempo. Por tanto, los costos directos a repartir, sólo harán referencia a los materiales consumidos, que se trasladarán al costo de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades físicas que hayan necesitado.

La autora trabajó esta metodología a través del enfoque de procesos, puesto que las empresas son tan eficientes como lo son sus procesos y teniendo en cuenta la complejidad y dinamismo que ha adquirido el entorno de las organizaciones, así como la necesidad de enfrentar los nuevos retos del mercado se necesita contar con un sistema de control que posibilite la toma de decisiones basado no sólo en el análisis económico – financiero sino que logre una valoración integral de la gestión y sirva de herramienta en la ubicación de desviaciones en los diferentes procesos que la conforman.

Cada vez más el éxito de toda organización depende de que sus procesos empresariales estén alineados con su estrategia, misión y objetivos, por esto el principal punto de análisis lo constituye precisamente la gestión en la empresa basada en los procesos que la integran

La gestión por proceso, es la forma de gestionar toda la organización basándose en los procesos, que estos constituyen una secuencia de las actividades orientadas a generar un valor añadido sobre una ENTRADA para conseguir un resultado, y una SALIDA que a su vez satisfaga los requerimientos del cliente.

Algunos conceptos claves dentro de la gestión por proceso.

Procesos: Conjunto de recursos y actividades interrelacionados que transforman elementos de entrada en elementos de salida. Los recursos pueden incluir personal, finanzas, instalaciones, equipos, técnicas y métodos, o sea, son aquellas actividades destinadas a la consecución de un objetivo global, a una salida global, tanto material como inmaterial. Por tanto, los procesos son combinaciones de distintos modos de proceder, que permiten obtener un resultado preciso.

Los procesos son una organización racional de personas, materiales, energía, equipos y procedimientos en actividades concebidas para producir un resultado final específico.

Si bien es posible que en la empresa pueda haber cien o doscientas actividades, en ella no hay más de veinte o treinta procesos significativos. Los procesos tienen tres características importantes:

• generalmente son transversales en la organización jerárquica y en las grandes divisiones funcionales de la empresa (estudios, producción, marketing, ventas, finanzas, personal, planificación, compras, etcétera),
• cada proceso tiene una salida global única,
• tiene un cliente que puede ser interno o externo.

Proceso relevante: es una consecuencia de actividades orientadas a generar un valor añadido sobre una entrada, para conseguir un resultado que satisfaga los objetivos, las estrategias de una organización y los requerimientos del cliente. Una de las características principales que normalmente interviene en los procesos relevantes es que estos son ínter funcionales, siendo capaces de cruzar verticalmente y horizontalmente la organización.

Proceso clave o básico: Son aquellos procesos extraídos de los procesos relevantes que inciden de manera significativa en los objetivos estratégicos y son críticos para los éxitos del negocio. Son los diferentes servicios básicos que ofrece un hotel para sus clientes.

Subprocesos: Son partes bien definidas como un proceso identificación puede resultar útil para aislar los problemas que pueden presentarse y posibilitar diferentes tratamientos dentro de un mismo proceso.

Con la terminación de éste epígrafe se puede conocer a ciencia cierta que es lo que propone el Modelo ABC a diferencia de los tradicionales, lo cual se sintetiza en la Tabla # 2 siguiente:

Una vez analizado el Sistema ABC, se procederán a comentar en el epígrafe 1.3.3, aspectos relacionados con el Sistema de Presupuestación Basado en Actividades el cual forma parte del enfoque integral a diseñar.

7.1 El Presupuesto Basado en Actividades.

El proceso de control ha sido tradicionalmente acometido por parte de las empresas, en el contexto de la Contabilidad de Gestión, mediante la formulación de los correspondientes presupuestos, como una etapa previa de la planificación para posteriormente abordar la etapa de evaluación, esto es, el control presupuestario.

El mismo, tiene así por objeto evaluar la actuación y el rendimiento o resultado alcanzado por la empresa, para lo cual se efectúan las oportunas comparaciones entre las previsiones y las realizaciones, de lo que surgen las oportunas desviaciones. Poniéndose de manifiesto la doble finalidad del presupuesto, por un lado, controlar y por otro, evaluar, enjuiciando la eficacia y la eficiencia de su gestión.

Características del Presupuesto Basado en las Actividades.

La implementación de un sistema de control basado en actividades exige que previamente la empresa haya elaborado sus estimaciones basándose en este tipo de información.

La prolongación de los principios del sistema ABC al área presupuestaria es lo que se denomina en lenguaje anglosajón el ABB, mediante el cual se establecen las estimaciones de costos vinculadas a las actividades que deben ser acometidas para producir y vender los productos y servicios, por tanto, el ABB, se constituye así como una lógica progresión metodológica a partir del ABC y del ABM.

Este presupuesto, es un plan integrado y coordinado que se expresa en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman parte de una empresa, para un período determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la gerencia.

Un presupuesto puede ser más efectivo si se elabora con los principios inherentes a la filosofía de las actividades, fundamentalmente debido a que los gestores normalmente seguirán unos recursos de acción más críticos si valoran la eficacia, eficiencia y necesidad de las actividades, la cadena de valor, los procesos, los objetivos de mejora, etc.

El análisis de las estrategias, en primer lugar, constituye un elemento importante del proceso ABB, dado que permite establecer la relación o los vínculos más adecuados dentro del proceso de planificación estratégica, e igualmente ayuda a formalizar el marco teórico dentro del cual se va a desarrolla el sistema ABC. Por tanto, se utilizará el costo de las mismas actividades del ABC, así como los datos sobre sus rendimientos (ABM) para poder desarrollar eficazmente la propia estrategia de la empresa. Se trata además, de medir el impacto que la estrategia tiene sobre las actividades y de permitir un adecuado seguimiento para poder así, determinar si los resultados previstos por la estrategia están siendo alcanzados. Este análisis de los costos conlleva descomponer los objetivos de la empresa en planes de actuación específicos basados en las actividades desde el diseño hasta la distribución de los productos / servicios, y determinar dónde puede ser aumentado el valor añadido para el cliente y dónde puede aplicarse una reducción de los costos.

El ABB, por tanto, supone en esta primera instancia una división de los problemas esenciales o de las variables criticas del éxito a las que tiene que hacer frente la empresa, tales como: la insatisfacción del cliente, la baja productividad, el incremento de la competencia, y otros factores a tomar en consideración en la estrategia adoptada por la organización. Los factores críticos del éxito necesitan ser desarrollados para cada estrategia, si no han sido previamente definidos del plan estratégico.

Específicamente el ABB, tendrá que centrarse en planificar e integrar adecuadamente estos factores críticos dentro del sistema de presupuestación.

Por otra parte, un adecuado análisis de la cadena de valor puede servir en el ABB como una poderosa herramienta para establecer los presupuestos de una forma eficaz, y podrá indicar claramente qué procesos y qué actividades están implicadas en la estrategia propuesta y cuáles no. De esta forma, la dirección de la empresa, puede analizar la oportunidad de eliminar actividades no estratégicas y procesos en tanto en cuanto sea posible.

La entidad puede reestructurarse o simplificarse de forma significativa en virtud del análisis de esta cadena de valor y poder establecer una comparación útil de informaciones particulares respecto a los competidores.

Otra tarea importante que se desarrolla en el ámbito del ABB, es la previsión de la actividad empresarial basándose en las estimaciones de mercado, que supone determinar la cantidad de productos que probablemente serán demandados por los clientes, tomando en consideración la dirección estratégica y el análisis de la cadena de valor.

Un adecuado análisis y representación del conjunto de actividades que ejecuta la empresa, permitirá reconcebir los costos y poder implantar una presupuestación dinámica (proactiva) relativamente poco vinculada con las oscilaciones del mercado. Al presupuestar las actividades, las oscilaciones se ven prácticamente reducidas a cero, dada la estabilidad que las caracteriza, aspecto éste que con mucha dificultad puede encontrarse en la cifra de negocios.

Un sistema presupuestario basado en actividades pondrá claramente de manifiesto, los correspondientes costos, cuáles son los inductores, y cómo pueden comportarse los mismos ante diferentes circunstancias.

Esta situación obliga a que la dirección de la empresa se esfuerce por tener una mejor información sobre los distintos costos, cuáles son las causas que originan la aparición de cada uno de ellos y cómo éstos pueden cambiar ante variables u oscilaciones de los niveles de actividad. Normalmente esta variación podrá estar relacionada con el nivel de producto, al nivel de lotes, al nivel de líneas de producto, al nivel de proceso, o bien al nivel de infraestructura global. Este enfoque permite o posibilita que se tenga un conocimiento adecuado de los recursos que serían necesarios para afrontar los diferentes niveles de actividad.

En síntesis, el ABB, en primer lugar, se viene a apoyar en el análisis y consideración de la cadena de valor que resulta necesaria o más apropiada para la empresa, a fin de alcanzar su estrategia. En este sentido, el ABB requiere de un mínimo de detalle de conocimiento de los procesos y de la estructura de los productos a través de una definición de un apropiado mapa de actividades. Esto supone el tener un conocimiento completo de todas las complejidades, no solamente de la fabricación del producto sino también de la disponibilidad de los productos a los clientes, esto es, mediante los canales de marketing o de distribución. El presupuesto convencional normalmente no requiere este análisis tan detallado o pormenorizado.

Mientras que los presupuestos convencionales suelen clasificar primeros los costos primarios en costos fijos y costos variables, la clasificación de los costos de las actividades al nivel de unidades, lotes, productos, procesos, o infraestructura, permite tener una nueva perspectiva del comportamiento de los costos respectos a la variable que se toma en consideración en este análisis. Esta relación puede ser utilizada en el proceso de presupuestación para pormenorizar costos de las actividades con relación a los recursos que requiere para cada uno de estos niveles.

Por otra parte, la presupuestación convencional tiende a clasificar los costos en: costos de materiales directos, costos de mano de obra, costos indirectos fijos, y costos indirectos variables, los que constituyen globalmente los costos de producción, mientras que todos los restantes son clasificados como costos indirectos: de administración, comercialización, etc. El ABB, así como el ABM y el ABC, expande este proceso de cálculo de costos (y, por tanto, de presupuestación) al máximo que resulte posible, con el fin de llegar un análisis o una asignación de los costos por clientes, que son, en definitiva, los receptores de los outputs o productos de la empresa.

Por otro lado, un sistema de presupuestación convencional normalmente sigue una estructura por elementos de costos (o por ítems de gastos), dentro de los diferentes centros de costos o de departamentos, y asignando el sentido ascendente a éstos en los presupuestos de la organización. Esta es una de las principales razones por la que un presupuesto convencional normalmente va a exigir que se realice determinadas iteraciones antes de que éste haya sido finalizado o concluido. Una característica del ABB es que está intrínsecamente relacionado con la propia existencia de cada proceso y cada actividad, al requerir que cada una de ellas sea clasifica de acuerdo a su aportación, o no, de valor añadido a la empresa. El ABB puede constituir un principio de reingeniería de los procesos al fomentar o potenciar que se revisen determinadas actividades.

La práctica presupuestaria convencional suele conllevar un proceso repetitivo de negociación entre los gestores de los centros de responsabilidad y los ejecutivos. Los primeros, demandan siempre más recursos, mientras que los segundos, pretenden controlar continuamente el aumento de los gastos autorizados con sus unidades descentralizadas. Por supuesto, el ABB pretende ser una técnica que se base en los hechos y menos en el poder, la influencia, y la capacidad de negociación.

Desde el punto de vista de la competitividad de la empresa, cabe señalar que el benchmarking puede constituir una baza importante en el ABB, dado que permite evidenciar de forma específica aquellos elementos de la empresa que deben permitir obtener de la empresa una ventaja o desventaja competitiva.

Otra de las características del ABB, es su preocupación por los sistemas de información no financieros. Desde el punto de vista de presupuestación, este atributo presenta una perspectiva diferente a los presupuestos habituales, pues el ABB se centra fundamentalmente en las actividades requeridas para operar de manera efectiva en la organización. Posteriormente, el sistema de medición de las actuaciones de la organización, permitirá elaborar unas normas no financieras y unos objetivos a ser observados e incorporados en los diferentes presupuestos, lo que permitirán generar un mejor conocimiento del nivel de actividades y de los recursos que se requieren para operar a tales niveles.

Una vez identificadas las actividades a acomete y las oportunidades de mejora de las ejecuciones, se procederá a presupuestar y, por tanto, a estimar el consumo de factores necesarios en cada una de las actividades. Lógicamente junto con estos dos sistemas (ABC y ABB) que han sido tratados se necesita tener en cuenta que la administración en la entidad mantenga el criterio de gestionar por actividad, por lo que el próximo epígrafe se harán consideraciones respecto a este sistema (ABM).

8.1 La Administración Basada en Actividades.

El ABM o de Gestión basado en las actividades tiene una dimensión más genérica que el sistema ABC, dado que aquél tiene una proyección orientada a la gestión de la empresa en general, con el objetivo de conseguir, la excelencia empresarial.

Al sistema ABC, se le otorga una dimensión eminentemente contable que en función de esta nueva filosofía, suministra una información bastante renovada respecto a los métodos convencionales, a la vez que viene a completar y apoyar los objetivos generales adscritos al denominado ABM.

Según esta dicotomía terminológica, el ABM se articula, tanto en función del sistema ABC, como de las decisiones técnicas dirigidas a conseguir la calidad total y a rentabilizar el ciclo de vida de los productos. Es por tanto, por lo que el ABM se desarrolla y consigue sus objetivos a través de esos tres pilares, tendiendo a incrementar la competitividad de las empresas, y persiguiendo, consecuentemente, el logro de: la reducción de costos; el incremento de la calidad y la optimización de los tiempos en la empresa.

La Administración Basada en Actividades, implica el uso de la información obtenida a través del ABC para comprender y hacer cambios beneficiosos en la forma que las compañías hacen negocio. En resumen, el ABM se hace realidad cuando se desarrolla una gestión basada en la información proporcionada por el ABC.

El ABM se inserta dentro de un marco de administración estratégica de costo y en los procesos de mejora continua, incorporando técnicas de análisis tales como:

• Análisis de actividades.
• Análisis de causa / efecto a través de los drivers.
• Análisis de las actividades que agregan y no agregan valor.
• Calidad y satisfacción del cliente.
• Benchmarketing / mejoras prácticas.

Entre los sistemas ABM, los sistemas de costos (ABC) y de presupuestación (ABB), recién comentados en los tres epígrafes desarrollados, deben existir relaciones dinámicas, para lograr la mejora continua de las actividades.

En la Figura # 11, se ilustra esta integración.

Figura # 7: Relaciones de mejora continúa entre el ABM, el ABC y el ABB22.

Licenciada Nerelys Pérez Cantillo

Ingeniero Jorge Alex Rodríguez Hernández

Fecha Realización: 25 noviembre 2005