- Las exigencias impuestas al sistema contable para la dirección y gestión en las organizaciones virtuales
- La compatibilidad de las nuevas herramientas de contabilidad de gestión
- El marco informativo integrador: la propuesta actual de cuadro de mando
- Conclusiones
Con el proceso de globalización vigente, el mundo económico en todas sus vertientes se ha impregnado de una actitud intregradora que tiene su reflejo, especialmente, en el ámbito de la dirección y gestión empresarial con aproximaciones diversas: La conjunción de lo económico y lo social en la concepción de ente empresarial a dirigir, la difuminación entre el largo y el corto plazo en los procesos decisionales, la estrecha vinculación entre lo real y lo financiero en la gestión y, la yuxtaposición del factor humano al factor tecnológico. Y todo ello, se hace evidente dentro de una estructura organizativa flexible o virtual a la que tienden las empresas más adaptadas al actual entorno competitivo.
Como cabía esperar, esta actitud integradora y de flexibilidad se ha extendido a los instrumentos para la gestión y dirección de los negocios, como son, los sistemas de información contable internos. Estos últimos han debido, y deben, responder en consecuencia: Postura integradora de las herramientas que lo articulan y, estructuración versátil y coherente con la nueva modelización organizativa de la empresa. Este último aspecto nos lleva a proponer la idoneidad de la actual propuesta integradora del cuadro de mando como modelo vertebrador de un sistema de contabilidad de gestión (SCG) -en su concepción amplia- para la empresa actual.
1. LAS EXIGENCIAS IMPUESTAS AL SISTEMA CONTABLE PARA LA DIRECCION Y GESTION EN LAS ORGANIZACION VIRTUALES
La adaptación a una serie de factores organizativos (estrategia, estructura, cultura, etc.) es un valor consustancial para la contabilidad de gestión si quiere constituirse en un instrumento eficaz al servicio de los diferentes órganos directivos de las empresas. Veamos a continuación, concretamente, cuales son, en este sentido, las exigencias actuales impuestas a los SCG empresariales, desde las tendencias vigentes en relación a la estructura organizativa de la empresa.
Los nuevos modelos estructurales organizativos persiguen la adaptación de manera inmediata de las empresas al nuevo entorno, y a las necesidades de los clientes; son las denominadas estructuras organizativas flexibles, variables o virtuales. Como características esenciales de este tipo de organización pueden señalarse las siguientes:
a) La organización actual se configura como una red de flujos de información con capacidad para crear conocimiento, cuya estructura ha de responder de forma creativa y flexible frente al cambio, es decir, con capacidad de utilizar y modificar los recursos y las relaciones para aproximarse al cliente, potenciándose lo informal en torno a un núcleo operativo formal. Lo cual lleva a conceder una gran importancia a aspectos tales como el aprendizaje individual y organizativo, el trabajo en equipo y la formación del personal.
b) La estructura organizativa es descentralizada concediendo mayor autonomía a unos trabajadores (reparto de poder decisional hasta los niveles más bajos de la línea) comprometidos con la misión y los valores de la empresa (la alta dirección ha de establecer una estrategia coherente que permita en torno a ella la unificación de valores) a fin de no perder la visión global de la organización.
c) Las fronteras departamentales de la estructura se difuminan por el fraccionamiento de la cadena de valor única tradicional que pasa a ser una combinación de cadenas de valor con relaciones variables. 
Y, con estos nuevos modelos organizativos desarrollados bajo la filosofía de la organización virtual, ¿qué características definen la configuración de los sistemas contables de gestión empresariales?
En primer lugar, frente a la concepción de la empresa como una red de flujos de información, podemos hablar de dos implicaciones para los SCG en las empresas. Por una parte, el SCG habrá de diseñarse como un sistema de información integrado dentro de esa red de flujos de información, integración que no sólo es posible – por la aplicación de las NTI´s – sino necesaria en la búsqueda de una compaginación efectiva entre factor tecnológico y factor humano que hoy prima en la dirección de la empresa.
Asimismo, la importancia singular y creciente que adquiere la información valiosa en el actual mundo empresarial radica, en su capacidad para generar ventajas competitivas como materia prima del conocimiento que reside en la organización, aspecto éste que lleva a destacar la creación y control del conocimiento en el proceso de dirección estratégica.
Consecuentemente, el SCG en la empresa se habrá de concebir con un marcado enfoque estratégico a fin de constituirse en uno de los recursos clave para la competitividad de la unidad económica, suministrando información que facilite el logro y mantenimiento de la misma. Bajo el planteamiento actual de gestión competitiva (gestión por competencias esenciales, orientación al cliente, mejora continua de prioridades calidad–tiempo-coste-flexibilidad) la potenciación de lo estratégico se extiende tanto a la función directiva como al resto de funciones, lo que lleva a concebir el SCG como un sistema coordinado con una orientación estratégica y de futuro, que actúe en todos los niveles decisionales y, contemplando todos los aspectos relevantes de la gestión. En este sentido, el reto más reciente que deben afrontar los SCG es la medición de los recursos intangibles.
En segundo lugar, frente a la estructuración de funcionamiento flexible de la organización, entendemos que el SCG debe ser un elemento facilitador de la flexibilidad organizativa y, en consecuencia, flexible en sí mismo.
Para que el SCG ayude en la búsqueda de flexibilidad organizativa ha de contemplar todas las actividades -primarias y de apoyo- que forman la cadena de valor de la empresa evaluando los costes, rendimientos, calidad y tiempos de ejecución de cada una de ellas, analizando las mismas según el valor añadido que representan.
Este tipo de información apoya los procesos de reestructuración organizativa, de desintegración vertical por aplicación de mecanismos de externalización (outsourcing) y filiación de actividades.
Por otra parte, el funcionamiento flexible de una estructura organizativa virtual con capacidad para variar las relaciones y los recursos disponibles, es extrapolable a los SCG que han de adoptar una estructuración de la misma naturaleza para adaptarse con rapidez a las circunstancias organizativas cambiantes y, en definitiva, seguir siendo eficaces.
En tercer lugar, la difuminación de los límites organizativos por la combinación de cadenas de valor relacionadas que se observa en la empresa virtual exige que el SCG se oriente al mercado y adquiera una visión global de la organización por procesos productivos completos, mediante la utilización de medidas comprensivas de los mismos, la evaluación de todas sus actividades y de las interdependencias coste-rendimiento entre subunidades.
Finalmente, frente a la apuesta por la descentralización que se hace en este tipo de organizaciones, el SCG de la empresa ha de considerarse como un elemento de apoyo en la coordinación o alineamiento -tarea prioritaria en la organización basada en el conocimiento- en torno a un objetivo común, de los flujos de tareas realizadas por todos los trabajadores. Uno de los mecanismos para la coordinación es el conjunto de indicadores que incorpore el SCG que, desde este punto de vista, adquiere importancia no tanto por su contenido como por la ubicación de tales indicadores (Roberts, 1999, p. 89). El SCG en la organización virtual debiera contribuir a la unificación de las actuaciones individuales en la empresa en una misma dirección, siendo congruentes con una visión compartida -conjunto de valores que define una organización y que son transmitidos a toda la empresa y compartidos por todos los trabajadores- y, por lo tanto, asumiendo dicha coherencia tanto en su diseño como en su implantación.
2. LA COMPATIBILIDAD DE LAS NUEVAS HERRAMIENTAS DE CONTABILIDAD DE GESTION
La sucesión de respuestas adaptativas surgidas en los últimos años en el campo de la gestión empresarial (Total Quality, reingeniería de procesos, gestión por competencias distintivas, etc.), se ha visto acompañada del desarrollo de nuevos instrumentos de contabilidad de gestión (Quality Cost and Management System, Activity based Cost and Management systems, Target costing, etc.) que, bajo concepciones comunes a aquellas, asumieran la representación de las variables clave que en el orden actual de la empresa, es preciso gestionar.
Considerando conjuntamente las nuevas técnicas de Contabilidad de Gestión, es posible establecer convenientes relaciones entre las mismas, que ponen de manifiesto su potencial compatibilidad; permitiendo, por tanto, crear una estructura integradora de dicha panoplia de instrumentos, que a su vez, sea apta para acomodarse a las condiciones y requerimientos de las actuales organizaciones.
El punto de arranque para tal integración, lo constituye la nueva representación de la empresa a través de actividades y procesos, aportada por los sistemas ABC&M, lo que facilita relacionar dichos sistemas con el resto de las nuevas técnicas de contabilidad de gestión.
En primer lugar, los sistemas basados en las actividades responden a las características requeridas en los nuevos sistemas de medida y control en contabilidad de gestión, por cuanto el conjunto de cost drivers definidos en cada una de las actividades constituye un adecuado sistema de unidades de medida y control que permiten observar, el progreso que se está obteniendo en aras de la mejora continuada, la eficiencia y la eficacia del nuevo entorno productivo.
En segundo lugar, la gestión moderna de la calidad total entronca en la filosofía inherente a los sistemas ABM, en tanto en cuanto ambas técnicas se orientan a la satisfacción del cliente como foco que da sentido a la existencia de un producto o servicio, por lo que podremos aceptar los sistemas ABM como el instrumento natural para una eficaz gestión de los costes de la calidad. El modelo de gestión de la calidad total lleva implícito un planteamiento de participación activa y comprometida de todo el personal en la mejora continua de la competitividad, lo cual conlleva la definición clara de las responsabilidades funcionales de cada persona en la organización y la instauración de un sistema de control presupuestario suficientemente pormenorizado para evaluar los resultados y asignar las responsabilidades sobre ellos.
La consecuencia de este maridaje ABM-Gestión costes calidad, resulta evidente: La idoneidad de construir e implantar un modelo ABM que responda adecuadamente a la gestión actual de costes de la calidad, proporcionando la información necesaria para lograr la mejora continuada de calidad y reducir los costes asociados con ella. Asimismo, la implantación del T.Q.M.(Total Quality Management) posibilitará usar variables no financieras para la medida y control de los costes de calidad, incluyendo el coste de actividades ineficientes.
En tercer lugar, en relación a la aplicabilidad estratégica de los sistemas ABC&M, algunos de los autores más relevantes en esta línea de investigación, no han dudado en reconocer la enorme ventaja que la implantación de una contabilidad por actividades supone para la obtención de información de carácter estratégico, incorporable en los informes suministrados por la contabilidad de dirección estratégica.
El análisis y medida de las actividades, preconizado por el ABM, puede ser aplicado sobre actividades futuras o potenciales, de forma que se evalúe el impacto de tales acciones si se llegan a realizar; disponiéndose así de una valiosa herramienta en los procesos de reestructuración de las actividades de la organización, así como en los de diseño de procesos y productos.
En efecto, podemos admitir, de acuerdo con Blanco (1993), la potencialidad estratégica de los modelos ABC&M, en tanto el ABC es capaz de constituir un verdadero centro de I&D para el estudio y racionalización de actividades que potencialmente puedan coexistir con las actuales o eliminarlas.
En cuarto lugar, respecto a la posible complementariedad entre los sistemas ABC&M y el Target Costing, recordemos que éste último, requiere de un conjunto de métodos para llevar a cabo las etapas que implica su aplicación. En concreto, deberán arbitrarse diversos procedimientos que permitan:
Detallar los términos de la ecuación base, determinar los costes derivados y costes permitidos o costes meta de los distintos elementos del producto, comprender los excesos de coste y detectar las formas de alcanzar los costes meta y, establecer las condiciones organizativas que favorezcan el logro de los resultados objetivo señalados.
Para ello, es necesaria la colaboración de los departamentos de marketing, I+D y contabilidad de gestión, a fin de disponer de información interna y externa sobre las necesidades de los consumidores y el mercado, así como, sobre las relaciones causales de los costes del producto y su valoración. En nuestra opinión, la metodología ABC&M se acomoda de forma natural para responder a estas últimas necesidades informativas sobre los costes, al fundamentarse en la relación de causalidad entre factores-actividad-producto y permitir el análisis de las actividades potenciales y el cálculo de su impacto en caso de llevarlas a cabo. Por lo tanto, consideramos que el ABC/ABM manifiesta, una gran capacidad en este terreno, tanto para la valoración de los costes del nuevo producto como para el control de los mismos en la fase de desarrollo.
3. EL MARCO INFORMATIVO INTEGRADOR: LA PROPUESTA ATUAL DE CUADRO DE MANDO
La consideración de la información como un factor estratégico a considerar en el diseño de la estrategia junto a la aceptación de que la última y definitiva prueba de la eficacia de la información es su utilidad (Paradigma de utilidad) exige que, para que la utilidad de la información sea máxima debería estar articulada en un modelo contable. Tal modelización contable de la información para la Dirección en sus distintos niveles, permite observar la interrelación entre las variables significativas y poner el énfasis en la información cuantitativa (ACODI, 1992).
En este sentido, la tendencia de los SCG del negocio viene siendo la de ampliar progresivamente su contenido e incrementar el número de mediciones incorporadas, de acuerdo con los cada vez más numerosos aspectos relevantes para la gestión y dirección de las organizaciones. Uno de los instrumentos de contabilidad estratégica que ha observado dicha tendencia es el cuadro de mando, cuyo modelo actual proponemos como núcleo central de un SCG amplio.
3.1. La propuesta actual de Cuadro de Mando
En los primeros años noventa, los consultores norteamericanos Kaplan y Norton propusieron el Cuadro de Mando Integral (CMI) -Balanced Scorecard según su denominación anglosajona- como una herramienta para comunicar los objetivos múltiples y coordinados que las empresas deben alcanzar para competir sobre la base de sus capacidades e innovación y con el punto de mira en los recursos intangibles (Mallo, Kaplan et alt., 2000).
El CMI es un sistema integrado y equilibrado de indicadores -financieros y no financieros- representativos de la estrategia de una unidad de negocio bajo el planteamiento actual de dirección estratégica y de gestión competitiva. Como tal sistema se trata de un conjunto de elementos -objetivos, medidas, metas e iniciativas- relacionados a través de una lógica causal y estructurados en cuatro perspectivas desde las que se visiona y traduce la estrategia: La financiera de los propietarios, la del cliente, la de los procesos internos y, la de aprendizaje y crecimiento.
Los autores del CMI (Kaplan y Norton, 1992a) atribuyen su calificación de «equilibrado» al balance existente entre: (a) Los objetivos a corto plazo y los objetivos a largo plazo, (b) las medidas desde una perspectiva externa (accionistas y clientes) y las medidas desde una perspectiva interna (procesos internos y crecimiento), (c) los resultados deseados de las variables estratégicas y los inductores de esos resultados, y (d) unas medidas rígidas y otras medidas más flexibles y subjetivas. Asimismo, el CMI como herramienta de control de gestión estratégico se ha de mantener integrado con los mecanismos de control del funcionamiento de la empresa, a los que no sustituye.
La perspectiva financiera del CMI visiona a corto plazo la ejecución de la estrategia mediante indicadores financieros que resumen las consecuencias económicas mensurables de acciones ya tomadas, señalando si la estrategia implantada está contribuyendo a mejorar la imagen de la empresa para los propietarios de la misma.
Los objetivos de este cuadrante están relacionados, típicamente, con: la rentabilidad, el rápido crecimiento de las ventas o la generación de flujos de caja. Los indicadores asociados a ello van desde las tradicionales medidas financieras -rentabilidades económica y financiera, margen bruto, resultado neto, cash flow del ejercicio- a las más recientes medidas financieras de creación de valor desarrolladas por empresas consultoras, tales como: Valor Económico Añadido (EVA, Economic value added), Beneficio económico (EP, Economic Profit, beneficio contable menos valor contable o económico de las acciones por su coste), Valor de mercado añadido (MVA, Market value added, diferencia entre valor de mercado de las acciones y su valor contable) y Valor de caja añadido (CVA, Cash value added, diferencia entre el flujo de caja operativo y la demanda de flujo de caja operativo).
La perspectiva de los clientes del CMI incorpora indicadores financieros y no financieros que resumen los resultados de la actuación de las distintas unidades de negocio de la empresa en unos segmentos de clientes y mercados en los que compiten, señalando si dicha estrategia está contribuyendo a mejorar la imagen de la empresa para los clientes y, asimismo, capacitando a los directivos para posibles reformulaciones de su estrategia específica basada en el cliente, la cual es el origen de los resultados financieros futuros.
Los objetivos de este cuadrante se corresponden con los segmentos de clientes-mercados en los que competirán las unidades de negocio y los grupos de clientes objetivo de los cuales se espera que deriven sus mayores crecimientos y rentabilidades. Por lo tanto, los indicadores asociados a ello son medidas de los resultados de las unidades de negocio en los segmentos objetivo, siendo las más comunes: el grado de satisfacción de los clientes, el grado de fidelidad de los clientes, la incorporación de nuevos clientes, la rentabilidad de los diferentes tipos de clientes y la cuota de mercado en los segmentos objetivo.
La perspectiva de los procesos internos del CMI parte de la identificación de los procesos críticos -aquellos que contribuyen en mayor medida a satisfacer las necesidades de los clientes actuales y futuros y al logro de los resultados financieros- en los cuales la organización debe destacar al considerarse los más importantes para el éxito de la estrategia específica implantada. Un análisis de la cadena completa de valor de la unidad económica permite no sólo identificar procesos críticos existentes que es necesario controlar y gestionar su mejora continua, sino también procesos críticos nuevos incorporables sobre los que los directivos dirijan su atención a fin de producir mejores rendimientos futuros.
El seguimiento de los procesos críticos identificados se realiza a través de un conjunto de indicadores que evalúan su ejecución en función de las variables que en este contexto es preciso gestionar, asimiladas básicamente con el triángulo de prioridades coste-calidad-tiempo. Tal evaluación implica considerar tanto medidas del rendimiento de los procesos y actividades como medidas de los generadores de dicho rendimiento.
De acuerdo con la secuencia genérica de la cadena de valor, podemos diferenciar tres grupos de indicadores:
En primer lugar, los vinculados al ciclo a largo plazo de creación de valor (proceso de investigación de nuevas demandas y desarrollo de nuevos productos y servicios) tales como los indicadores de plazo de comercialización de nuevos productos.
En segundo lugar, los relacionados con las operaciones del ciclo a corto plazo de creación de valor (proceso de obtención y entrega de productos y servicios a los clientes actuales) tales como: indicadores de productividad, indicadores de calidad, indicadores de plazo de ejecución, indicadores de flexibilidad productiva etc.
Por último, los indicadores relacionados con el ciclo de servicios postventa se corresponden con medidas asociadas a las garantías ofrecidas a clientes, a la gestión de pagos a los mismos, a una eliminación segura de los desperdicios y subproductos del proceso de producción, etc.
La perspectiva de aprendizaje y crecimiento del CMI proporciona la información necesaria para gestionar el desarrollo de las capacidades clave sobre las que preparar la estrategia futura. Bajo el enfoque actual de dirección estratégica, basado en la Teoría de los recursos y capacidades, el punto de partida es ahora la identificación de las competencias o capacidades esenciales (personales, tecnológicas y organizativas) que la empresa ha de desarrollar para conseguir una ventaja competitiva duradera y defendible, para su progreso a largo plazo. La brecha observada entre las capacidades distintivas existentes y las necesarias, determina las inversiones a realizar en los recursos clave (recursos humanos, sistemas y procedimientos organizativos) para la creación de tales competencias estratégicas.
Así, por ejemplo, pueden plantearse inversiones en: Actualización de empleados, mejora de la tecnología y sistemas informáticos, ordenación de procedimientos y rutinas en la organización, etc.
De esta forma, los indicadores seleccionados en esta perspectiva han de permitir controlar la evolución de las competencias básicas del personal y los progresos habidos en sistemas de información y procedimientos organizativos. Como ejemplos de indicadores incluidos en esta perspectiva, podemos citar:
El nivel de satisfacción de los empleados, el grado de fidelidad de los empleados, el entrenamiento y capacitación de los empleados, el grado de oportunidad de la información suministrada a los órganos directivos para la toma de decisiones, la disponibilidad en tiempo real de información crítica para la decisión-acción de los empleados, el grado de paralelismo entre los incentivos de los empleados y los factores globales de éxito de la organización, etc.
En definitiva, un CMI bien diseñado incorpora, a lo largo de las cuatro perspectivas, un conjunto de relaciones causa-efecto entre las variables críticas -descriptoras de la trayectoria de la estrategia- y una combinación de dos tipos básicos de medidas: las de resultados de las variables estratégicas y las de los factores que generan esos resultados. Ello capacita a este instrumento para ser utilizado, no sólo para el seguimiento y gestión de la estrategia competitiva del negocio, sino también como mecanismo de comunicación, a todos los niveles de responsabilidad en la organización, de los objetivos estratégicos y del medio para alcanzarlos.
La comparación del CMI con las propuestas tradicionales de cuadro de mando pone de manifiesto el resto de ventajas del primero: La incorporación de indicadores no financieros a los clásicos indicadores financieros, el favorecer que la dirección de la empresa adopte una orientación de futuro más que de control del pasado (Kaplan y Norton, 1992b) y, la visión a largo plazo que prima sobre la del corto plazo al situar como eje central a la estrategia.
3.2. Articulación propuesta del Sistema Contable de Gestión
Bajo las consideraciones expuestas, consideramos conveniente que en la organización virtual el SCG se vertebre en torno a la estrategia de la unidad económica para definir un conjunto de indicadores que permitan su seguimiento desde un punto de vista externo (perspectivas de los accionistas y los clientes) y desde un punto de vista interno (perspectivas de los procesos internos del negocio y de las capacidades internas para la mejora y el crecimiento).
Esta segunda dimensión observa su vinculación con la primera y se puede desarrollar en torno al concepto de actividad definido en los sistemas ABC&M, lo que permitiría, como hemos pretendido justificar previamente, la aplicación integrada y coordinada de nuevas herramientas de contabilidad de gestión que operan en este ámbito.
A través de ello, se puede lograr la articulación de la perspectiva interna estratégica (visión de la actividad económica de la empresa por procesos) con la perspectiva interna funcional o departamental y de las unidades operativas.
Desde la validez relativa que una propuesta generalista puede tener en contabilidad de gestión, en este trabajo hemos tratado de justificar la idoneidad, en una organización virtual, de un sistema contable de gestión, integrado e integrable, flexible y flexibilizador, posibilitando con la plataforma tecnológica de una Intranet corporativa. En concreto, hemos sostenido que:
- Los elementos caracterizadores de una organización virtual, condicionan su sistema contable para la dirección y gestión, tanto en su enfoque como en la configuración de su diseño y en sus funciones: Enfoque de gestión estratégico, función de apoyo en la búsqueda de competitividad y flexibilidad organizativa, elemento formal de coordinación, orientación al mercado-cliente, configuración integral y flexible.
- Una respuesta a las exigencias anteriores será la siguiente:
a) Postura integradora de las nuevas técnicas de contabilidad de gestion en el ámbito de la dirección funcional y operativa , en torno a la representación de la empresa por actividades que ofrece un sistema ABC&M.
b) Modelo integrado del cuadro de mando en el ámbito de la dirección estratégica que permite conectar su perspectiva interna (procesos y capacidades internas para la mejora y crecimiento) con el subsistema de información contable integrado en el ámbito funcional y operativo, gracias a la aplicabilidad estratégica de los sistemas ABC&M.
Asociación Española de Contabilidad. Directiva, ACODI (1992): Statement ACODI nº 1: Management Accounting. Authors: M. García and J. L. Ucieda.
Blanco ibarra, f. (1993) : Contabilidad de costes y de gestión para la excelencia empresarial. Editorial Deusto. Bilbao.
Clifton, H. D. (1983): Business data systems: a practical guide to systems analysis and data processing. Prentice-Hall International. London.
INMON, W.H.; INHOFF, C.; SOUSA, R. (1998): Corporate Information Factory. Wiley Computer Publishing. New York.
KAPLAN, R.S. and NORTON, D.P. (1992): «The Balanced Scorecard– measured that drive performance ». Harvard Business Review. Jan/Feb.
KAPLAN, R.S. and NORTON, D.P. (1996): The Balanced Scorecard: Translating strategy into action. Harvard Business School Press.
MALLO, C.; KAPLAN, R.S.; MELJEM, S.; GIMENEZ, C. (2000): Contabillidad de costes y estratégica de gestión. Prentice-Hall. Madrid.
Roberts, h. (1999): "Capital intelectual: La Gestión en la nueva Economía", incluido en Gestión del Conocimiento y Capital intelectual. Experiencias en España. Instituto Universitario Euroforum, pp. 86-89.
Gemma Hernando Moliner
Universidad de Cantabria (España)