Hacia la historia de la Auditoría Pública (página 2)

En apariencia, España, como otros países que han adoptado una estrategia similar se dirigen a establecer una visión más amplia de la auditoría que conduzca al cumplimiento de sus fines a través de proveer una opinión independiente, objetiva y fundamentada, mediante una práctica homogénea de la auditoría pública o gubernamental. Una tendencia aceptada y promovida en: Encuentros, Congresos, Foros, y diversos espacios que han tenido como fin, el "debate" de la problemática de la fiscalización. Tal como, en el Foro Internacional sobre la Fiscalización Superior en México y el Mundo 2005, que señaló que un problema fundamental de la auditoría pública, consistía en la falta de "Adherencia a los estándares internacionales de auditoría. Dado que por lo general, las auditorías practicadas por las instituciones de fiscalización superior, son técnicamente más sólidas y confiables, si aplican puntualmente los estándares profesionales de auditoría, como los emitidos por la INTOSAI o por cuerpos de auditoría con prestigio internacional. Un problema agudo de las fiscalizaciones en los países en desarrollo, es que no suelen contar con metodologías financiero-contables y económicas uniformes, problema grave que impide que se cuente en lo particular con criterios de unificación de estándares entre los auditores federales públicos y los auditores locales"[5]. Originando una direccionalidad en el pensamiento de los auditores públicos, cuyo efecto ha sido la renuncia en gran medida a su responsabilidad de dar un análisis imperturbable y riguroso sobre las normas de auditoría pública de la INTOSAI o de los estándares internacionales de esta práctica; y por el contrario nos han ofrecido la repetición consabida y de elogios, como en:

• "El logro de los objetivos anteriores demanda la existencia, en terminología de las Directrices de aplicación europea de las normas de auditoría de la INTOSAI, de unos elementos habituales de la función de garantía de la calidad"[6].

• "Si bien estas normas carecen de fuerza vinculante para las EFS, expresan sin embargo la opinión consensuada de éstas en cuanto a la mejor práctica (.) En opinión manifestada por el Comité Directivo de INTOSAI, estas normas constituyen un documento vivo en la medida en que reflejan las tendencias y cuestiones actuales en relación a los métodos y prácticas de fiscalización"[7].

• "Estados Unidos fue el país pionero en materia de evaluación de políticas públicas. En la actualidad posee unos sistemas de evaluación muy avanzados, una incuestionable institucionalización (GAO) y una perfección metodológica incomparable"[8].

• "El examen debe cumplirse observando las Normas de Auditoría Gubernamental (Auditoría Pública), las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, y las Normas Internacionales de Auditoría"[9].

Pero, el hecho de que casi ningún pensador ha cuestionado las normas de auditoría de la INTOSAI, se deriva, no de un problema individual, si no de la formación (o más bien deformación) profesional. Por lo que el presente trabajo, plantea la hipótesis siguiente: La falta de debate en el campo de la auditoría pública se encuentra en razón proporcional a la inexistencia de la teoría o teorías, y es lo que explica su ahistoricidad y de que no se constituya como una actividad rigurosa en el conocimiento social.

El problema se encuentra desde su origen, en una concepción que ha planteado los retos de "Esta publicación debe ser la que nos (.) fortalezca teóricamente"[10] y "por medio de la revista Auditoría Pública pretendemos (.) promover el debate y la participación"[11]. Pero, ¿se puede fortalecer una materia que no existe?

El término materia se usa para hablar de una asignatura o disciplina en la enseñanza. Y en la formación universitaria del auditor se carece de una materia denominada: Auditoría Pública. Derivado que los programas curriculares en las universidades o centros de enseñanza superior no tienen como objetivo la enseñanza de la auditoría pública. Por esto la supuesta especialización no es tal, porque "La especialización son los estudios que se desarrollan con posterioridad a una licenciatura, diplomatura o pregrado y posibilitan el perfeccionamiento en la misma ocupación, profesión, disciplina o áreas complementarias o afines" (Wikipedia). Es decir, la especialización posibilita la perfección de un conocimiento, y los cursos, diplomados, o postgrados que imparten diversas instancias son, en general, introductorios, donde en algunos casos se presentan como auditoría pública, o en otros, auditoría gubernamental, quedando en ambos casos la indeterminación conceptual; pero lo más preocupante es la enseñanza de la auditoría pública bajo la misma visión de la auditoría privada. De tal forma que el presente autor sostiene que la auditoría pública, auditoría gubernamental, fiscalización, o fiscalización superior, se encuentra determinada por la auditoría privada. Y diversos autores lo han enunciado indirectamente, como José A. Melían, auditor de la Audiencia de Cuentas de Canarias, que ha afirmado "con carácter general se aplica la metodología de la auditoría del sector privado"[12]. Pero lo que no ha quedado claro, y mucho menos discutido, la relación que cabe establecer entre el método y la realidad que se trata de indagar.

En la ciencia es frecuente estimar que el tipo de realidad que se aspira a conocer determina la estructura del método a seguir, sin embargo, en el campo de la auditoría se soslaya el problema de la realidad, por ejemplo, en el II Congreso Nacional de Auditoría en el Sector Público, referente a la colaboración de las firmas privadas, se afirma "La participación de las firmas privadas de auditoría en el control de la gestión pública, exige que la dirección, supervisión y el control de calidad de los trabajos, se realicen por los Órganos Públicos de control"[13]. Pareciera entonces, que el problema se reduce a una cuestión de dirección, supervisión y control. Pero no, el asunto es más complejo, debido al sistema educativo, académico y profesional que ha fijado tan fuertemente la concepción dominante de la auditoría, que no ha requerido de su historia. O, una memoria del pasado de lo que se ha hecho o dejado de hacer en el devenir de la fiscalización, pero se elude presentar la realidad concreta en los órganos de control, así como lo que acontece alrededor de los auditores y de la propia auditoría, en base a la confidencialidad, y discrecionalidad, que ha caracterizado a la auditoría empresarial. El trasfondo de nuestro presente es una pérdida del sentido de la realidad pública, donde se nos ha impuesto una auditoría carente de formación histórica y de responsabilidad; por ello es fundamental promover la aspiración de construir su historia, y la atalaya que han erigido los Órganos Autonómicos de Control Externo en España, representa no solamente una posición desde donde se aprecian con perspectiva las ideas sobre la auditoría pública, sino demuestra una apertura que presagia el advenimiento de nuevos tiempos en la fiscalización.

En su génesis, el proceso de profesionalización del auditor ha sido sui géneris con respecto a otras profesiones. Su formación ha carecido de un carácter autónomo, es decir, la enseñanza de la auditoría forma parte de un programa como una asignatura más, pero no ha existido un estudio meticuloso de capacitar a quienes a ella se dedican o pretenden hacerlo. Y con el surgimiento de la globalidad y el desarrollo tecnológico aparece una ciudadanía intensamente participativa que ha colocado a lo público como objeto de estudio y análisis, y entonces, una auditoría que ha ejercido su práctica bajo esquemas cerrados se enfrenta a una nueva terminología que demanda: contraloría social, rendición de cuentas y transparencia. Y aunque el discurso en la fiscalización parece compartir estas nociones, tal como se afirma en la Visión del Plan Estratégico de la INTOSAI 2005-2010 "Promover el buen gobierno, habilitando a las EFS para que ayuden a sus respectivas Administraciones a mejorar el rendimiento, perfeccionar la transparencia, garantizar la obligación de rendir cuentas, mantener la credibilidad, luchar contra la corrupción, promover la confianza pública y fomentar el uso de los recursos públicos en beneficio de sus pueblos", en la estructura conceptual de las Normas de Auditoría de la INTOSAI no se muestra ni demuestra, cómo se pueda lograr.

Sí la INTOSAI define que el Informe es una "opinión escrita y otras observaciones del auditor acerca de un conjunto de estados financieros como resultado de una auditoría" (Glosario, Normas de Auditoría Pública de la INTOSAI), y si en lo anterior subyacen tres concepciones que provienen de la auditoría privada, luego resulta necesario clarificar, en primero, la auditoría esquematizada al resultado de una opinión, ha situado a la auditoría, y en específico, a la auditoría pública en un relativismo o subjetivismo, como lo afirma "El catedrático Javier García de Enterría, en el prólogo de El Auditor de Cuentas: un estudio de Derecho administrativo, de la Doctora Carmen Fernández Rodríguez, considera que la objetividad de quienes desempeñan labores de revisión contable es materia que se desenvuelve fundamentalmente en el terreno de lo subjetivo"[14] y se reitera al afirmar "no tenemos ninguna garantía de que la prueba obtenida con nuestra observación sea extensible a cualquier momento en el que otro auditor hiciese la misma comprobación. Realmente, no hay certeza de conseguir idéntico resultado"[15]. A lo anterior, cabe responder que si en la auditoría pública no existe la certeza de obtener idénticos resultados es por la carencia de un método, y es lo que ha conducido a erigir la Torre de Babel que padecemos, donde fiscalizadores, defensores y peritos ofrecen diferentes opiniones sobre un mismo caso o una auditoría en lo específico que se ha presentado ante un juez, por esto Robert Cortell, Letrado jefe Sindicatura de Comptes de la Comunitat Valenciana, sugiere "Los informes de fiscalización deben también ayudar a despejar las dudas, adoptando una metodología que les permita concretar los supuestos de presunta responsabilidad contable que se detecten y dejando la debida constancia en el informe"[16].

En segundo, la cuestión del Informe ha constituido uno de los temas de mayor interés en los autores de la revista Auditoría Pública, una breve muestra: "Los informes de auditoría de las entidades públicas carecen en muchas ocasiones de (.) la claridad, la concisión, la oportunidad y la difusión necesarias" (Montesinos; 1999); "se maquillan sistemáticamente los Resultados Presupuestarios, los Remanentes de Tesorería, incluso las existencias en caja" (Álvarez Martín; 2001); "Tal como indica Dittenhofer (1996), la credibilidad de la auditoría descansa sobre la exactitud y objetividad del informe" (Pucheta y Cortés Fleixas; 2002); "cualquier informe no puede ser demasiado breve, sino que necesita de los adecuados períodos de reflexión y análisis" (Mas Cladera; 2007); y, "la presentación de informes sobre el sistema de control interno de las entidades públicas, de forma similar a las grandes empresas del sector privado" (Barrio Tato y Barrio Carvajal; 2008), y al parecer el asunto del Informe de auditoría se ha convertido en un "nudo gordiano", por lo que cabe asumir la postura que la problemática no se encuentra en el Resultado, es decir, en el Informe, sino en los Principios, es decir, en los Fundamentos. Tal como se sugiere, al orientar "se podría decir que la práctica de la auditoría en general ha precedido a cualquier material científico que pueda ser denominado como Teoría de la Auditoría. En este sentido, los profesionales de la auditoría se han dedicado a la práctica profesional más que a establecer un número de suposiciones básicas y un cuerpo de ideas integradas"[17]. Pero también como acción, en la medida que "La fiscalización interna se haga en interés de los ciudadanos y, en consecuencia sea pública y se exteriorice desde el primer momento"[18] (aunque se debe agregar que también la fiscalización externa debe regirse por el interés público y el principio de publicidad). Por lo que, si somos capaces de determinar y transparentar las nociones y práctica de la auditoría desde su origen y durante todo el proceso, entonces, podremos responder y cumplir con la Visión de la INTOSAI.

Y tercero, una auditoría pública que se ha encasillado en el examen de los estados financieros, es una auditoría que responde al enfoque de la auditoría empresarial. Pero también, la tendencia que se ha impuesto en las sociedades con nuevos planes de contabilidad pública, ha evidenciado que el registro es prioridad con base en la concepción de recuperar el orden, en tanto estrategia que intenta restablecer la credibilidad en la administración pública; y la auditoría pública o fiscalización de nueva cuenta se encuentra en la zaga, sumida en un pensamiento que no logra distinguir lo público y lo privado, tal como lo expresa el Presidente del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, al preguntarle: ¿Hacia dónde deberían encaminarse las relaciones entre la auditoría pública y la privada? "Hacia una total cooperación y sinergia. Al fin y al cabo las técnicas y los procedimientos en la elaboración de una auditoría son los mismos, ya se trate de una auditoría pública o privada"[19]; pero esta colaboración se asume desde la dominación conceptual, como se afirma "Sobre las auditorías en el sector público, puede decirse que están lejos de lo que se hace en el sector privado"[20]; o confusión, "nos hallamos ante varios dilemas que hacen que la fiscalización del sector público pueda llegar a ser un jeroglífico de no muy fácil solución"[21]; o a la trivialización de la auditoría, donde se le ordena al auditor como al sastre la confección de un traje a la medida, es decir, al "gusto del cliente", en la parodia que ha caído la práctica contable, cuando el cliente le pregunta al contador, ¿cuántos son dos más dos? Y responde: los que Usted me diga poner. Tal como se afirma en "algunas veces, tales expertos (profesionales en la materia) aceptan- o se ven obligados a aceptar- "auditorías" más de corte político y partidista que utilizando métodos estrictamente técnicos"[22]. Cabe observar en esta última cita, la expresión: "métodos estrictamente técnicos". Porque el método no se define por la técnica, sin embargo, es una constante en el pensamiento de la auditoría confundir el método con la técnica, incluso, en las Normas de Auditoría de la INTOSAI (ver al respecto "Los sofismas de la Intosai" del presente autor). Y textos que pretenden "orientar" a estudiantes y profesionales de la auditoría, señalan "El método a usar en la Auditoría (.) es sin duda el método científico"[23]. De tal forma que ha bastado hablar de: objetividad, método, metodología, ciencia, entre otros conceptos, para asumir un enfoque o posición científica en la auditoría, pero dista mucho de ello, derivado de su falta de conocimiento y rigurosidad. Y en el extremo opuesto, el reduccionismo que ha concebido a la auditoría como una simple técnica, cuando la problemática de la auditoría pública se inserta en el campo de la ciencia social.

Mientras, se perpetua en la auditoría pública la cultura del "laissez dire" (dejar decir), con base en la supuesta autoridad del autor, de las instituciones u organismos de fiscalización, o de los "expertos en la materia". Porque la auditoría, y la auditoría pública ha sucumbido ante la apropiación de su saber por una comunidad de docentes y profesionistas que se presentan en la sociedad como "profesionales en la materia", en virtud de una formación determinada, y de unos títulos y certificaciones. Y, entonces, parece que no se vale dudar ni cuestionar, sin embargo, la ciencia surge como una indagación constante, de problematizar el saber que se nos presenta aun que sea avalado por cualquier institución o criterio de autoridad. Por ello, la historia de la auditoría pública debe proporcionar elementos para conocer su grado de profesionalización, la historia de su docencia como profesión, de su génesis y configuración como una práctica y carrera profesional que ensancha el conocimiento de lo público, y que le da sentido a la sociedad.

Existe una relación entre la historia y la teoría, como dice Raymond Aron (filósofo y sociólogo francés) "la teoría precede a la historia, y sin teoría de la historia no existe ni puede existir la historia". De la misma forma, sin teoría de la auditoría pública no puede existir su historia. Y obviamente resulta casi inexistente la mención al respecto, en los artículos de la revista Auditoría Pública, una alusión se encuentra en "La Declaración de Pamplona" de Pilar Jiménez Rius, tomada de la mencionada Declaración, "De hecho, la teoría de la auditoría público ha añadido la ecología a las tradicionales" (Declaración de los Presidentes de los Tribunales Autonómicos de Cuentas, Pamplona 19 y 20 de octubre de 2006, www.eurorai.org p.3). Pero, una teoría es un paradigma establecido que explica gran parte o la totalidad de los hechos o acontecimientos mediante los datos con que se cuenta y ofrece predicciones válidas verificables. O, en ciencia se llama teoría también a un modelo para el entendimiento de un conjunto de hechos empíricos; para Mario Bunge (1969) "la construcción de una teoría científica es siempre la edificación de un sistema más o menos afinados y consistente de proposiciones que unifica, analiza y profundiza ideas" (Wikipedia). Por lo que no existe una teoría o teorías de la auditoría pública, y refleja el estado primigenio en el que se encuentra la auditoría pública. Por tal motivo, el camino para que la Visión de la INTOSAI se convierta en realidad, es mediante la construcción de la teoría de la auditoría pública y su historia, como una nueva forma de darle sentido a la fiscalización.

Y un comienzo es construir la historia de la revista Auditoría Pública, en el entendido que esta realidad no puede ser aprehendida de manera global o total, sino es solamente un acercamiento parcial a la complejidad de un proceso editorial, pero que de alguna forma representa su realidad. Por lo que a continuación se presenta la siguiente historia:

Fuente: Hemeroteca de la Revista Auditoría Pública (www.auditoriapublica.com).

Alcance: Del Número 1 al 48.

• Participación en cuanto al género.

Nota.- Se contabilizó cada uno de los artículos en cuanto al género de los autores, independientemente de que hubiesen participado en Números anteriores. Y, en 4 artículos no se determinó el género de los autores por la falta de nombre completo: Número 29, 11 autores; Número 30, 5 autores; Número 32, 5 autores; Número 36, 4 autores. (Sin embargo, la tendencia es una mayor participación de los hombres, lo que reflejaría un aumento en su porcentaje).

• En cuanto al debate.

Cuadro analítico sobre uso de citas o referencias

Notas:

Se entiende por referencia, las revistas, boletines, o cuadernos, publicados periódicamente. Y la utilización de citas o referencias, representa en primera instancia, la condición para generar el debate o discusión, porque evidentemente escritos sin referencias no pueden generar polémica.

º Artículos no revisados por no abrirse los archivos.

Cuadro comparativo entre la revista Auditoría Pública y otras revistas

(Uso de citas o referencias)

Cuadro analítico de Otras revistas

+ Incluida la revista Internacional de Auditoría Gubernamental de la INTOSAI.

• En cuanto a la forma.

Únicas secciones que permanecieron constantes.

Conclusión

La avasallante participación masculina en la revista Auditoría Pública refleja, no solamente la desigualdad de género en el pensamiento de la fiscalización (misma que pareciera explicarse por los factores culturales y sociales que permean a todas las carreras profesionales), si no a la especificidad de una práctica que se ha constituido sin el ejercicio del debate, en tanto este exige que sea público y abierto en condiciones de igualdad. Luego, cómo las entidades de fiscalización pretenden convertirse en ejemplo de transparencia y rendición de cuentas si su práctica se constituye en relaciones de desigualdad. En el fondo, la contradicción es rasgo esencial en la realidad de la fiscalización, y se demuestra cuando la INTOSAI establece que uno de sus valores centrales es la Innovación, sin embargo, en la Introducción del Plan Estratégico, afirma "El plan estratégico de la INTOSAI es más evolutivo que revolucionario". Pero innovar significa introducir novedades o alterar las cosas en forma radical, y por el contrario, la evolución es un movimiento progresivo que simplemente desarrolla las características o principios que se encuentran implícitos en la realidad biológica, más al extrapolar la visión evolucionista al campo de lo social se enfrenta la dificultad de explicar el surgimiento de la ruptura, los saltos, y la revolución.

Por lo que, cómo lograr promover el debate, la participación y fortalecer teóricamente a la auditoría pública, si la mayoría de los artículos no cita otras ideas, si el porcentaje mayoritario de referencias es sobre otras revistas que no tienen como objeto la auditoría pública, si entre 469 artículos revisados sólo existe una referencia al órgano de difusión de la INTOSAI y éste se denomina Auditoría Gubernamental, si el desarrollo editorial demuestra una dispersión temática que no sólo es una cuestión de forma sino de fondo porque no se presenta de modo claro que la auditoría pública es el objeto fundamental dado que no se percibe que las secciones de contabilidad y legalidad se entroncan con la problemática de la fiscalización y cuando en ocasiones se realiza el pensamiento posterior se desarrolla en líneas paralelas sin tocarse jamás, y si en general la investigación bibliográfica conduce a la repetición en sometimiento al criterio de autoridad ignorando que esa tarea tiene una finalidad propedéutica que exhibe las fuentes que respaldan la tesis o hipótesis sostenida y es el puente para acumular y organizar sistemáticamente experiencias ajenas al investigador, pero que de ninguna manera dicho recurso constituye el objetivo central.

Se ha intentado fundar, racionalizar, y justificar la auditoría pública sobre un conjunto de normas con base en la aceptación general de instituciones de fiscalización y organizaciones de auditoría, como si el hecho mismo de aceptar dicho cuerpo pudiese estar autorizado para erradicar la duda y el disenso, y es lo que explica la falta de búsqueda de teorías. Porque lo que se busca en la auditoría pública es la uniformidad de pensamiento, aunque este denote deficiencias y falta de rigurosidad. Por lo que habría que promover la neo Ilustración en la auditoría pública como un movimiento que disipe las tinieblas, el temor a la palabra y la unidireccionalidad de un pensamiento que no ha asumido que la auditoría pública debe ser pública, y entonces, podríamos generar las condiciones del surgimiento de las luces del debate sostenido en la razón y la ciencia, y con ello construir la historia de la auditoría pública en relación al devenir de su administración a través, no solamente de proponerse dar respuestas a las acciones, conductas, y resultados observados, sino mediante la capacidad del auditor de generar preguntas, y la indagación o exploración se convierta en un proceso de conocimiento, al invertir su clásica visión de fiscalizador al asumir el papel de fiscalizado, y así responda a ¿quién fiscaliza a los fiscalizadores? La historia. Porque al trastocar los papeles, se cumple con la igualdad, de otra forma el discurso de la auditoría pública solamente servirá para justificar al poder.

Autor:

Mario Alberto Gómez Maldonado

[1] Revista Auditoría Pública, VI. Encuentros Técnicos de los Órganos de Control Externo, número 18, septiembre de 1999, p.10.

[2] Revista Auditoría Pública, I Congreso Nacional de Auditoría en el Sector Público, número 33, julio de 2004, p. 6.

[3] www.fiscalizacion.es "Normas Internacionales de Auditoría", 28 de junio de 2009.

[4] www.europapress.es economía/finanzas, 13 de agosto de 2009.

[5] Memoria del Foro Internacional sobre la Fiscalización Superior en México y el Mundo 2005, Cámara de Diputados LIX Legislatura, Comisión de Vigilancia de la ASF, noviembre de 2005, p. 94.

[6] Cabeza del Salvador, Ignacio. "Propuesta de un modelo de gestión de la calidad para los OCEX", revista Auditoría Pública, número 26, abril de 2002, pp. 6-7.

[7] Manteca, Víctor. "La organización internacional de entidades fiscalizadoras superiores (Intosai)", revista Auditoría Pública, número 30, junio de 2003, p. 93.

[8] Jiménez Rius, Pilar. "La evaluación de políticas públicas en los Estados Unidos y el papel de la General Accounting Office", revista Auditoría Pública, número 31, p. 43.

[9] Burneo Seminario, Mauro N. "Auditoría a la rendición de cuentas: Un enfoque para la Administración Pública", revista Auditoría Pública, número 41, abril de 2007, p.69.

[10] Revista Auditoría Pública. Editorial "Todo un reto". Número 1, abril de 1995, p. 3.

[11] 11 Revista Auditoría Pública. "Cámara de Comptos de Navarra". Número 1, abril de 1995, p. 31.

[12] Melián Hernández, José A."Relaciones y diferencias entre fiscalización y auditoría. Razones para una reforma de las normas de auditoría del sector público". Revista Auditoría Pública, número 39, julio de 2006, p. 33.

[13] Revista Auditoría Pública, número 39, julio de 2006, p.15.

[14] Lagarón Comba, Manuel. "La fe pública. La presunción de veracidad como instrumento al servicio de la función fiscalizadora", revista Auditoría Pública, número 27, septiembre de 2002, p. 84.

[15] Lagarón Comba, Manuel. "La evidencia en auditoría pública" (negritas del autor), www.fiscalizacion.es 14 de marzo de 2008.

[16] Cortell Giner, Robert. "Aspectos críticos de la responsabilidad contable", revista auditoría pública, número 43, noviembre de 2007, p. 66.

[17] Gómez Guzmán, Juan C. "Marco conceptual de la auditoría de costes y precios de contratos", revista Auditoría Pública, número 38, 2006, p. 36.

[18] Álvarez Martín, Juan A. "La nueva administración y el control del dinero público", revista Auditoría Pública, número 24, septiembre de 2001, p. 56.

[19] Revista Auditoría Pública, entrevista a Rafael Cámara Rodríguez Valenzuela, número 41, abril de 2007, p. 41.

[20] Da Costa Marques, María C. y Marques de Almeida, José J. "Intensificar el papel de la auditoría en el sector público; una oportunidad para reforzar la eficiencia de las organizaciones", revista Auditoría Pública, número 32, abril de 2004, p.41.

[21] Suárez y Riera, Tomás. "Contabilidad pública versus imagen fiel", revista Auditoría Pública, número, 21, septiembre de 2000, p. 40.

[22] González Malaxetxeberria, Ángel. "Políticas de auditoría y auditorías públicas", revista Auditoría Pública, número 23, abril de 2001, p. 42.

[23] Auditores&Gerentes.Contadores Públicos. Ltda. "Auditoría y Normas Internacionales". Lawebdeauditoria.com/base de datos, p. 12.