Indice1. Introducción 2. Función del informe del auditor 3. Definición de presentan razonablemente 4. Interpretación adecuada en los estados financieros 5. Conclusiones 6. Bibliografía Consultada
Importantes innovaciones han venido a alterar el concepto, ámbito y aplicación de las operaciones de auditoría de una empresa moderna. Tales cambios han producido un instrumento crítico de administración cuyo propósito es controlar y analizar las funciones importantes de su firma. Dicho instrumento es la Auditoría. El propósito de este Módulo es el de dar a conocer en forma resumida la función e interpretación de Normas que se deben cumplir con el objeto de comunicar a la administración e interesados los resultados de una labor realizada para la toma de decisiones en un momento dado.
2. Función del informe del auditor
Función del Auditor La administración empieza por decidir que la compañía tiene necesidad inmediata de una función de auditoría. Luego, establece el marco organizacional dentro de la empresa y también dentro de la propia función de auditoría. El ingrediente primario del éxito de la función de auditoría consiste en el grado de apoyo que le dé la administración. A fin de asegurar su eficacia, la administración debe prestarle todo su apoyo. Las obligaciones y responsabilidades de la función de auditoría consiste en el análisis de cada departamento operativo y en el ulterior informe a la administración sobre los resultados de sus verificaciones. La función de auditoría le cabe la responsabilidad de formular recomendaciones objetivas para corregir las situaciones denunciadas.
La opinión de un auditor respecto de los estados financieros de un cliente se expresa en lo que se acostumbra denominar "Dictamen" (1). Normas Relativas a la Información y al Dictamen Primera Norma Relativa al Informe. El dictamen deberá señalar si los estados financieros están presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. El término (2) "principios de contabilidad generalmente aceptados" Tal como se usa en las normas relativas al informe, debe interpretarse en el sentido de que no sólo incluye los principios y prácticas contables, sino también los métodos para aplicarlos. La primera norma sobre el informe requiere del auditor, no una declaración de hechos sino una opinión con respecto a si los estados financieros se presentan de conformidad con tales principios. Si las limitaciones en el alcance del examen del auditor lo imposibilitan para formarse una opinión con respecto a ese cumplimiento se requiere la salvedad apropiada en su dictamen. La determinación de si los estados financieros se presentan de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados requiere usar el criterio para definir si los principios empleados en los estados, han tenido aceptación general. Los principios de contabilidad generalmente aceptados evolucionan y cambian. Las declaraciones publicadas por los órganos facultados del Instituto Americano de Contadores reconocen esos cambios. La primera norma relativa al informe y al dictamen, supone que el auditor independiente estará al pendiente de esas declaraciones.
Segunda Norma Sobre Uniformidad. El dictamen deberá indicar si tales principios se han aplicado consistentemente con el período anterior. El objetivo de la norma sobre uniformidades: a). asegura que la comparabilidad de los estados financieros entre distintos períodos no haya sido afectada en grado importante por cambios en principios de contabilidad, los cuales incluyen no sólo los principios y prácticas sino también los métodos de su aplicación, b). si la comparabilidad ha sido afectada en grado importante por tales cambios, requerir del auditor independiente la manera apropiada de informar sobre dichos cambios. Está implícito en este objetivo que tales principios hayan sido uniformemente observados dentro de cada período.
La aplicación apropiada de la norma sobre uniformidad por el auditor independiente requiere del entendimiento de la relación que existe entre uniformidad y comparabilidad. Aunque la falta de uniformidad puede causar falta de comparabilidad, otros factores ajenos a la uniformidad también originan falta de comparabilidad.
La comparación de los estados financieros de una entidad entre distintos años puede verse afectada por: a) cambios contables b) un error en estados financieros expedidos anteriormente, c) cambios en clasificaciones y, d). Eventos o transacciones sustancialmente diferentes de aquella incluidas en los estados financieros anteriormente expedidos.
Un cambio en principio resulta de la adopción de un principio de contabilidad generalmente aceptado distinto de otro que se uso anteriormente para fines de información. El término principios de contabilidad incluye no solo los principios y prácticas contables sino también los métodos para su aplicación. Un cambio en principio de contabilidad incluye por ejemplo, un cambio de método de depreciación de línea recta al de saldos decrecientes para todos los activos de determinado tipo o para todas las nuevas adquisiciones de determinado tipo de activo, y un cambio al considerar como gastos los costos de investigación y desarrollo y amortizar dichos costos durante el período estimado de beneficio. La norma sobre uniformidad es aplicable sobre este tipo de cambio y requiere reconocimiento del cambio en la opinión del auditor con respecto a la uniformidad.
Tercera Norma Revelaciones Informativas Adecuadas.Salvo que se señale lo contrario en el informe, se juzgará que las notas aclaratorias a los estados financieros son adecuadas. La razonabilidad de la presentación de los estados financieros de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, incluye las revelaciones adecuadas referentes a cuestiones importantes. Estas cuestiones se refieren a la forma, disposición y contenido de los estados financieros con sus notas anexas; la terminología empleada; la cantidad de detalles suministrados; la clasificación de las partidas en los estados; las bases de las cantidades presentadas, por ejemplo con respecto a activos tales como los inventarios y las plantas industriales; gravámenes sobre activos; dividendos atrasados; restricciones sobre el pago de dividendos; pasivos contingentes; y la existencia de intereses de subsidiarias y afiliadas y la naturaleza y volumen de las transacciones con tales intereses. Esta enumeración no pretende ser limitativa sino simplemente enunciativa de la naturaleza y tipo de las revelaciones necesarias para que los estados financieros sean suficientemente informativos. No debe confundirse el exceso de palabras con una revelación adecuada. El auditor independiente debe emplear su juicio a la luz de las circunstancias y hechos de los que se dé cuenta en esa ocasión para decidir qué es lo que constituye un asunto que requiera ser revelado. El hecho de que los acontecimientos posteriores puedan dar mayor importancia a cuestiones que en otro tiempo parecía que no la tenía, no invalidan por si mismos la solidez de su juicio. No puede aceptarse que la previsión de un hecho y la percepción a posteriori del mismo tengan el mismo peso en el proceso de llegar a conclusiones en un principio. La percepción tardía debe eliminarse de los factores por los cuales se juzga la solidez de las conclusiones anteriores.
Si se omiten en los estados financieros cuestiones que el auditor independiente considera que requieren ser reveladas, estas cuestiones deberán ser incluidas en su informe, y el auditor deberá expresar en su opinión la excepción apropiada. No debe considerarse que la revelación requiere la publicación de cierto tipo de información que pueda ser perjudicial para la compañía o para sus accionistas. Por ejemplo, la amenaza de acción legal por la violación de tina patente podría inducir a una gerencia escrupulosa a crear una reserva amplia para una posible pérdida, aun cuando haya decidido pelear vigorosamente esa partida. Pero la publicidad que se diera a dicha reserva podría redundar en un daño para la compañía o para sus accionistas, porque los tribunales han sostenido que una reserva creada en relación con una violación de patente, constituye una distribución de utilidades sujeta a disputa, no obstante, la negativa de parte de la compañía o de su gerencia a admitir que tal reserva pudiera ser una proporción equitativa de las utilidades en disputa.
La cuestión de las revelaciones que deben hacerse en los estados financieros está en cierta forma relacionada con la información que el auditor recibe sobre bases confidenciales que tiene una calidad semejante a las comunicaciones privilegiadas. Sin esta base de confidencialidad, el auditor puede tener dificultad a veces para obtener la información necesaria para formular su opinión. Si la información recibida, en su opinión, no requiere ser revelada para que los estados financieros no induzcan a conclusiones erróneas, esta norma no requiere que tal información sea revelada.
Cuarta Norma La Expresión de Opinión. El objetivo de la cuarta norma relativa a la información y al dictamen es evitar una mala interpretación del grado de responsabilidad que el auditor independiente está asumiendo siempre que su nombre esté relacionado con estados financieros. Al pensar en el grado de responsabilidad que está asumiendo, el auditor no debe olvidar que la justificación para expresar su opinión, ya sea con salvedad o sin ella se basa en el grado en que el alcance de su examen se haya ajustado a las normas de auditoria generalmente aceptadas. Un auditor podrá emitir un Informe: sin salvedades, con salvedades, negación de opinión o adverso. Dictamen sin salvedades. Si como resultado de su examen, un auditor no tiene oposición alguna respecto al contenido y presentación de estados financieros, respecto a la aplicación de los principios contables, respecto a la consistencia en la aplicación de dichos principios en relación con el año anterior habrá de rendir un dictamen (favorable) sin salvedades.
Generalmente, la forma corta de dictamen del auditor se emplea en relación con los estados financieros básicos. La forma corta usual de dictamen consiste en una exposición del trabajo ejecutado, expresado en un párrafo inicial o en alcance, y en una exposición de las conclusiones del auditor independiente, en un párrafo final a la opinión.
Debido a la importancia que tiene la opinión del auditor independiente para el público inversionista y el que otorga crédito, y de la responsabilidad que contrae al expresarla, es importante una uniformidad razonable en la forma de expresar su opinión, tanto para el auditor como para aquéllos que confían en sus conclusiones.
Se recomienda el siguiente modelo de dictamen corto del auditor independiente: Hemos examinado el balance general de la compañía X al 31de diciembre de 19.., y los estados de resultados de operación y utilidades acumuladas y de cambios en la situación financiera que le son relativos por el año que terminó en esa fecha. Nuestro examen se efectuó de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas y en consecuencia, incluyó las pruebas de los registros de contabilidad y los demás procedimientos de auditoría que consideramos necesarios en las circunstancias. En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situación financiera de compañía x al 31 de diciembre de 19.. y el resultado de sus operaciones y los cambios en su situación financiera por el año que terminó en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados uniformemente en relación al año anterior. El dictamen debe dirigirse al cliente, o al Consejo de Administración o a los accionistas del cliente, si son ellos quienes hicieron la contratación o si se prefiere destinarlo a ellos. Cuando la designación del auditor es hecha por los consejeros y es aprobada por los accionistas el dictamen puede dirigirse a ambos. Dictamen con Salvedades. Si un cliente no ha aplicado correctamente los principios de contabilidad, o si un auditor no puede adherirse a normas de auditorias reconocidas debido a que se ha visto restringido en la aplicación de procedimientos reconocidos de auditoría en el curso de esta, o si el auditor tiene incertidumbre respecto a una situación específica, el informe de auditoría contendrá un dictamen con salvedades. Este dictamen se rinde con salvedades pues existe un asunto pendiente de solución. (ver anexo #1) Dictamen en el Sentido de no Poder Rendir una Opinión. Si un auditor se ve muy restringido por la administración para llevar a cabo su labor de investigación, o bien si las excepciones a las prácticas seguidas por el cliente son de tal magnitud, o si el párrafo de alcance o de procedimiento contiene tantas salvedades que provocaría que se rindiera una opinión negativa, el auditor deberá indicar que no se encuentra capacitado para rendir una opinión señalando las razones para ello. (ver anexo #2) Dictamen Negativo (o Adverso). Una opinión negativa (o adversa) debe externarse cuando un auditor está en total desacuerdo con un cliente y no puede convencerlo de que cambie de procedimiento (o procedimientos), o cuando el cliente viola el reconocimiento de la aplicación de principios contables reconocidos y se niega a cambiar su criterio. (ver anexo # 3)
Opiniones Parciales con Ciertas Partidas de los Estados Financieros. En una opinión parcial, un auditor habrá de abstenerse a rendir una opinión o bien podrá rendir una adversa con respecto a los estados financieros tomados en conjunto; sin embargo, él considera que puede dar una opinión buena con respecto a ciertas partidas de los estados financieros. Una opinión parcial debe redactarse de forma tal que no se contradiga a la abstención de opinión o bien a una adversa y deberá presentarse a continuación de la abstención de opinión u opinión adversa de los estados financieros tomados en conjunto. El dictamen deberá contener la opinión del Auditor con respecto a los estados financieros, tomados en conjunto, o bien habrá de indicar que se abstiene de rendir una opinión acerca de ellos. Cuando no se puede rendir una opinión general acerca de éstos, se deberán indicar las razones para ello. En todos los casos en que aparezca el nombre de un auditor en relación con estados financieros, el informe deberá contener una aclaración del carácter del examen del auditor, y el grado de responsabilidad que está asumiendo.
3. Definición de presentan razonablemente
Significado de "Presentan Razonablemente" de conformidad con P.C.G.A., en el dictamen del auditor independiente. La opinión limpia de un auditor independiente normalmente se redacta como sigue: En nuestra opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente la situación financiera de Compañía X al 31 de diciembre de 19xx, y el resultado de sus operaciones y los cambios en su situación financiera por el año que terminó en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados que fueron aplicados uniformemente en relación al año anterior. El propósito de esta declaración es el de explicar el significado de la frase "presentan razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados" en el dictamen del auditor independiente. (3) La primera norma relativa al informe requiere que un auditor que ha examinado los estados financieros de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas exprese en su dictamen si los estados financieros se presentan de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. La frase Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, es un termino técnico contable que comprende los convencionalismos, reglas y procedimientos necesarios para definir la práctica contable aceptada a una fecha en particular. Incluye no solamente guías de aplicación general, sino también prácticas y procedimientos detallados, estos convencionalismos, reglas y procedimientos proporcionan una base para medir la presentación financiera. El juicio del auditor independiente relativo a la Razonabilidad de la presentación de los estados financieros tomados en conjunto debe aplicarse dentro del marco de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Sin ese marco el auditor no tendría una base uniforme para juzgar la presentación de la situación financiera, los resultados de la operación y los cambios en la situación financiera en los estados financieros.
La opinión del auditor en lo que se refiere a que los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera de una entidad y el resultado de sus operaciones y los cambios en sus situación financiera de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados debe basarse en su juicio respecto si. a). Los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen aceptación general. b). Los principios de contabilidad son los apropiados en las circunstancias. c). Los estados financieros, incluyendo sus notas relativas proporcionan información sobre aspectos que pudieran afectar su uso, su entendimiento y su interpretación. d). La información presentada en los estados financieros está clasificada y resumida en forma razonable, esto es ni muy detallada ni muy condensada. e). Los estados financieros reflejan los eventos y transacciones fundamentales de tal forma que presentan la situación financiera dentro de un rango de límites que son razonables y prácticos de lograr en los estados financieros.
Los principios de contabilidad generalmente aceptados son relativamente objetivos; esto es, están suficientemente establecidos al punto que los auditores independientes usualmente están de acuerdo que existen. Sin embargo, la identificación de un principio de contabilidad como generalmente aceptado en circunstancias particulares requiere de juicio. No existe una fuente única de referencia para todos los principios de contabilidad establecidos. Los principios de contabilidad generalmente aceptados reconocen la importancia de registrar las transacciones de acuerdo con su naturaleza.(4) El auditor debe considerar si la naturaleza de las transacciones difiere materialmente de su forma, El auditor debe familiarizarse con los principios de contabilidad alternativos que pudieran ser aplicados a las transacciones o hechos a considerar y percatarse de que un principio de contabilidad puede tener solamente un uso limitado pero que no obstante tiene aceptación general. El auditor debe reconocer sin embargo que puede haber circunstancias poco usuales en que la selección y aplicación de principios de contabilidad específicos, en lugar de principios alternativos, pudieran hacer que los estados financieros tomados en conjunto fueran engañosos.
4. Interpretación adecuada en los estados financieros
Revelación adecuada en los estados financieros. El SAS No.32 Define que lo practicable significa que: la información puede obtenerse en forma razonable de las cuentas y registros de la gerencia y que el proporcionar la información en su dictamen, no requiere que el auditor asuma la función del que prepara la información financiera. Al llevar a cabo una auditoría y en la elaboración de los estados financieros, los conceptos de revelación suficiente, consistencia, importancia relativa y conservatismo, constantemente deberán tenerse en mente.
Revelación Suficiente Una revelación adecuada es la base para una información financiera adecuada. Una revelación adecuada implica que todos los datos y toda la información pertinente deberá presentarse en los estados financieros y en las notas aclaratorias y relaciones que acompañan a dichos estados financieros.
Característica de una revelación: Toda muestra debe ser adecuada, representativa y deberá reflejar estabilidad. Una muestra adecuada es aquella que contiene un número suficiente de partidas que conduzca a los mismos resultados que se obtendrían si otra muestra u otras muestras del mismo tamaño se seleccionarán del mismo universo. Una muestra representativa posee características similares a las poseídas por el resto de los elementos del universo. De conformidad con la teoría de probabilidades, una muestra seleccionada al azar supuestamente deberá ser lo suficiente representativa del universo. Una muestra revelará estabilidad cuando los resultados de su estadio hayan de ser los mismos aun cuando se aumente el tamaño de la muestra. La revelación sería incorrecta, por ejemplo, en el caso de que las inversiones a largo plazo se clasificaran como activos circulantes con el afán de presentar una mejor situación financiera a corto plazo; igualmente sería incorrecta si los activos fijos se presentaran a un valor distinto a su costo de adquisición, sin dar explicación alguna al respecto; o bien que los sueldos de los ejecutivos se combinaran con los demás sueldos de oficina o en el caso de que no se separaran las utilidades por acción común primarias de las utilidades por acción común plenamente diluidas. Existen muchos otros ejemplos en que no existiría una revelación adecuada.
Consistencia La consistencia en cuanto a la elaboración de los estados financieros, significa que los principios contables han sido aplicados de la misma manera en el período actual en relación con el anterior. Por ejemplo, no existiría consistencia si los inventarios se valuaran al costo en un año y en el siguiente se valuaran conforme a alguna otra base. La consistencia no prohibe que exista un cambio en la aplicación de un principio contable, pero sí requiere que cuando haya un cambio en la aplicación de un principio se divulgue, bien sea en los estados financieros o en las notas aclaratorias que los acompañan, indicando el efecto monetario de tal cambio. Si la consistencia no existe por dos años consecutivos, ese hecho deberá mencionarse en el informe de auditoría, conjuntamente con la indicación si se aprueba o no el cambio o cambios en la aplicación de los principios involucrados.
Importancia Relativa. Se dice que existe importancia relativa cuando el saldo de una partida constituye un porcentaje elevado del total para el grupo de partidas a la cual pertenece. La importancia relativa también es un concepto práctico involucrado en muchos problemas que requieren de una revelación adecuada. Aún cuando una partida de gastos o de ingresos se considere no recurrente y sea ésta de importancia relativa, deberá presentarse en el Estado de Resultados, pues la realidad es que dicha partida ocurrió en tal año y por lo tanto debe revelarse como tal. Otro punto que es motivo de discusión es el que se refiere a lo que se deba considerar como partida importante o no importante en cuanto a su monto. Esto está sujeto a opinión; sin embargo, una partida será importante si de acuerdo con el criterio del lector del estado financiero considera que así lo sea. Por lo tanto, hasta el momento la profesión contable no puede establecer algo concreto a la "importancia relativa".
Conservatismo. El conservatismo significa moderación o adhesión a principios correctos. Por conservatismo no se debe implicar que haya una sub-estimación como antes se creía, por ejemplo, depreciando aceleradamente los activos fijos con el solo fin de presentar utilidades menores o bien siguiendo la política de contabilizar las pérdidas desde que se conocía, antes que se realizaran, pero registrando las ganancias hasta que se realizan y por ningún motivo en una fecha anterior; en otros casos se aplicaba el conservatismo cargando a gastos algunas partidas que debían capitalizarse mediante incrementos a los activos. El conservatismo sí implica que los activos y los ingresos no se subestimen a un valor inferior al valor neto realizable y que los pasivos y gastos no deban ser sobrestimados. La doctrina del conservatismo se refiere a lo siguiente: Cuando existan dos o más conclusiones razonables, la elección de aquella que produzca los resultados inmediatos menos favorables obedece a la aplicación del principio o doctrina del conservatismo. El conservatismo sólo difiere en un resultado favorable porque la sub-estimación en un periodo conduce a una sobreestimación en un periodo subsecuente.
Identificación de Informes El dictamen consta de dos párrafos: el párrafo de procedimiento y el de opinión; en el primero se indica el alcance de la auditoría y en el segundo aparece la opinión del auditor respecto a la correcta presentación de los estados financieros.
Los informes de auditoría se clasifican en dos clases:
- Informe corto denominado dictamen,
- Informe largo.
Los informes cortos o dictámenes se extienden a favor de los accionistas, quienes no administran la empresa y también a favor de los acreedores. Los informes de auditoría Largos, se extienden a favor de la administración y podrán o no dirigirse a los accionistas, acreedores, analistas de crédito o de inversiones y otras personas interesadas. En muchas compañías resulta probable que el personal de contabilidad de ellas mismas pueda elaborar estados financieros adecuados, comparaciones, análisis, presentar información estadística, calcular razones y hacer comentarios que puedan ser necesarios para la administración y para fines de control. Por lo tanto, en tales casos el informe de auditoría será de tipo corto, conjuntamente con notas adecuadas a los estados financieros. En varias grandes compañías rep7resentantes de los despachos de auditores se encuentran a diario en dichas compañías. En otras compañías el personal del departamento de contabilidad puede no estar muy capacitado; en estos casos la administración dependerá de su auditor no tan sólo para que rinda su opinión con respecto a lo razonable de la presentación de los estados financieros, sino que también se le pedirá que presente análisis, razones, comparaciones, etc. En tales casos se elaborará un informe largo de auditoría. Se ha señalado que el informe extenso de auditoría es de mayor valor que el dictamen, porque dicho informe Largo es más útil para negociar el crédito y obtención de capital y también porque el dictamen no detalla el alcance de la revisión para algunas partidas importantes de los estados financieros. Actualmente la Comisión de Valores está insistiendo en mejores informes financieros, exigiendo que haya una mejor revelación; el lector deberá estar atento a estos avances y a su efecto sobre los informes de auditoría, tanto aquellos que se publican como los que no se publican. En los últimos años se ha incrementado el empleo de un dictamen de auditoría modificado. Este dictamen modificado normalmente contiene todos los elementos de un dictamen normal, sólo que presenta en primer término la sección de opinión.
Todos los informes de auditoría deberán contener (1) fecha, (2) dirigidos al cliente y (3) firmados por el auditor. Todos los informes de auditoría deberán dar cumplimiento con las Normas de Auditoría Referentes a la Información. Identificar los Cambios al Dictamen del Auditor Independiente Informes sobre Estados Financieros Auditados El Informe Estándar Del Auditor El informe estándar del auditor declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos, la situación financiera de la entidad, los resultados de operación flujos de efectivo de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta conclusión se puede expresar sólo cuando el auditor se ha formado una opinión, declara que los estados financieros presentan razonablemente, en sobre las bases de una auditoria realizada de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
El informe estándar del auditor, identifica los estados financieros auditados en un párrafo introductorio (introducción) describiendo la naturaleza de la auditoría en un párrafo con esta intención y expresa la opinión del auditor en un párrafo de opinión por separado. Los elementos básicos del informe, son los siguientes.
- Un título que incluya la palabra independiente.
- La declaración de que los estados financieros identificados en el informe, fueron auditados.
- La declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la compañía y que la responsabilidad del auditor, es expresar una opinión sobre los estados financieros basándose en su auditoría.
- La declaración de que la auditoría se condujo de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
- La declaración de que las normas de auditoría generalmente aceptadas requieren que el auditor planee y ejecute la auditoría para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de errores importantes.
- Puntos incluidos en la auditoría
- La declaración de que el auditor cree en que su auditoría proporciona una base razonable para su opinión.
- Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situación financiera de la compañía, a la fecha del balance general y los resultados de operación, los flujos de efectivo por el período terminado en la misma, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados.
- La firma manual o impresa del auditor.
- La fecha del informe de la auditoría. (5)
Responsabilidad frente a usuarios del informe El público usuario de la información financiera es ajeno a la relación contractual entre el cliente y el Auditor. Este tercero utiliza la información producida por el cliente y auditada, dependiendo de la opinión que haya emitido este último, tomará decisiones de naturaleza económica que puedan afectar su patrimonio, de manera positiva o negativa. El usuario confía en la información dotada con fe pública, debe presumirla como razonablemente correcta, por ello deviene en el sujeto pasivo. La opinión vertida por el auditor en atención a los estados financieros, le da a estos credibilidad absoluta, pues cuentan con fe pública. Por ende, el público usuario podrá confiar en su veracidad y razonabilidad. Igualmente, podrá asumir que la información es apta para servir de instrumento básico de análisis dentro del proceso de toma de decisiones económicas. Si esta opinión es errada o falsa, por completo o en parte, surgirá la posibilidad de que el público usuario tome decisiones equivocadas, con el consiguiente perjuicio económico que ella le pueda ocasionar. Como elemento de la Responsabilidad Civil Extracontractual de los Contadores Públicos Autorizados, el hecho se conforma, pues, con la emisión de la opinión, falsa o equivocada, por parte del CPA sobre los estados financieros del cliente
Elementos de Responsabilidad Civil Profesional Antijuridicidad. Consiste en el obrar contrario a derecho, en la conducta que contraviene deberes impuestos por el ordenamiento jurídico, considerando éste en su integridad. Igualmente, puede consistir en la infracción de obligaciones contractuales, las que constituye para las partes contratantes una regla a la que deben someterse como a la ley misma.
Relación Causal. La existencia de un nexo causal entre la conducta del profesional y el perjuicio sufrido. Este tema cobra vital importancia en los supuestos de asesoramientos por parte del profesional de las ciencias económicas, por tratarse de meros consejos que puedan o no ser seguidos por el cliente, resulta imprescindible la acreditación de que la no-obtención de los fines perseguidos y sus derivaciones dañosas, se debió real y exclusivamente a lo aconsejado y no a la ineficiente o defectuosa ejecución del cliente.
Daño. La responsabilidad profesional del CPA, en particular, es una responsabilidad por hecho propio o personal; razón por la cual el factor atributivo ha de ser, en principio, subjetivo, es decir, la imputabilidad por culpa o dolo del agente del daño. En el caso de los profesionales, la culpa aparece como impericia o desconocimiento de las reglas y métodos propios de la profesión; ya que todo el que ejerce una profesión debe poseer los conocimiento técnicos y prácticos propios de la misma, y obrar con previsión y diligencia. Para el público usuario de la información financiera, que ostenta la opinión normal o descalificada de un CPA, el daño se conforma al momento que sufre un trastorno, menoscabo o lesión en su patrimonio económico. En todos los casos el daño deberá ser económicamente cuantificable. Tratándose de información financiera, dotada de fe pública, base sobre la cual el público usuario toma decisiones de carácter económico, es natural que los daños ocasionados sean de naturaleza económica. El auditor es responsable de su propia negligencia, como de la falta en el ejercicio del cuidado profesional al efectuar sus trabajos. Siendo sujeto de demandas por formular aseveramientos incorrectas, o por errores u omisiones o de cualquier acto ilegal cometido por este. Adicionalmente, en algunos países se le imputa responsabilidad al auditor si éste no detecta fraude o acto ilegal, aún y cuando el cliente deliberadamente haya proporcionado al auditor información incorrecta o no haya actuado adecuadamente en relación con sus observaciones. Resultando, en consecuencia, que los responsables de tales pérdidas son demandados en forma directa y en forma subsidiaria, pueden resultar demandados los auditores por no haber detectado o revelado tales pérdidas, situación que se considera temeraria, toda vez que debe establecerse el nexo causal entre el hecho y el resultado. (6)
El dictamen del Auditor consiste en la expresión de un juicio técnico, emitido con razonamientos fundados en las conclusiones de una tarea realizada de acuerdo a pautas básicas preestablecidas, que son los principios de contabilidad y de auditoría generalmente aceptados, en los cuales normalmente se opina sobre si lo expuesto o informado en estados contables, contabilidad, inventarios, entre otros, de un ejercicio o período anterior, con respecto a una situación determinada o al resultado de una gestión, constituye o no una razonable exposición de lo sucedido, si concuerda o no con la verdad de lo acontecido. La emisión de un dictamen constituye una obligación de medios, ya que el mismo versa sobre la determinación de la veracidad y precisión técnica, de él o los documentos sobre los que debe dictaminarse; debiendo tener en cuenta que la veracidad de los hechos no es susceptible de establecerse con toda precisión en materia contable, aunque el profesional pueda apreciar si los mismos se han presentado razonablemente, sobre la base de los principios de contabilidad generalmente aceptados y aplicados con uniformidad.
Recomendaciones Como representantes de la profesión debemos educar tanto al público como a los medios de comunicación sobre el proceso de preparación financiera y de las responsabilidades del auditor. Malos entendido sobre la naturaleza, propósito y limitaciones de los estados financieros pueden causar expectativas falsas por parte del público en relación a los auditores y el trabajo desarrollado por estos. Se recomienda una lista de revelaciones contables como medio de documentar el razonamiento respecto a revelaciones significativas en los estados financieros.
6. Bibliografía Consultada
HOLMES, Arthur W., Principios Básicos de Auditoría, México, D.F., 1976, pág.11 – 39, 512. Instituto Mexicano de Contadores Publico, A.C., SAS No.1, SAS No.5, SAS No. 32, SAS No.39, SAS No.58, Declaraciones Sobre Normas de Auditoría, Tomo 1,Secciones 410.01 ª 410.04, 420.01 ª 420.21, 430.01 ª 430.06, 510-1 ª 542-06,Tomo 4, México D.F., Pág. Alexander Hamilton Institute, La Auditoría Interna: Clave del Mejoramiento Financiero y Operativo, 1984, E.U.A., Pág.117-128 Lic. Nergio Prieto Urdaneta, Seminario Regional Interamericano de Contabilidad y Auditoria, de Mayo 15 al 17 de 1997.
Autor:
Carlos A Magallon