Dificultades en la interpretación

2. Equilibrio
3. Universalidad
4. Unidad
5. Exclusividad
6. Claridad y Transparencia
7. Periodicidad
8. Continuidad
9. Flexibilidad

Los principios revisten especial importancia en el campo de la presupuestación y por ello antes de enunciarlos es necesario recordar que se trata de guías específicas o de "moderadores de criterio" de la persona encargada de elaborar los presupuestos institucionales del sector público.

Un principio se define de diferentes maneras. El diccionario ilustrado de la lengua española dice: "Cada una de las primeras verdades que sirven de fundamento a una ciencia". "Máximas particulares por donde cada cual se rige en sus actuaciones".

Los principios del control presupuestal serán esas causas primarias que dieron nacimiento a la técnica de la presupuestación y que el hombre debe observar y utilizar en el desarrollo de su actividad específica.

Refiriéndose fundamentalmente al presupuesto en el ámbito del sector público boliviano, Las Normas Básicas del Sistema de Presupuesto establecidas mediante Resolución Suprema No. 217095 de 4 de julio de 1997, establecen ocho principios a los que deben sujetarse las entidades públicas durante todo el proceso presupuestario, es decir en las fases de la formulación, ejecución, control y evaluación.

En el proceso de capacitación de servidores públicos que se imparten en el Centro Nacional de Capacitación de la Contraloría General de la República, en mi calidad de facilitador, he tenido la oportunidad de intercambiar ideas e inquietudes con funcionarios públicos que trabajan en el área de la administración financiera del Estado, sobre las dificultades en la aplicación de los principios presupuestarios establecidos en la norma.

Como corresponsable de la elaboración del proyecto de la norma referida, considero muy importante comentar algunos aspectos sustanciales que subyacen en los principios que en la Normas Básicas del Sistema de Presupuesto, solo están enunciados.

A manera de analizar la aplicabilidad correcta de estos principios en los presupuestos institucionales del sector público es necesario dar una correcta interpretación a cada uno de ellos, en este sentido describiremos e interpretaremos dichos principios:

Equilibrio

"El presupuesto debe mantener el equilibrio entre los recursos y gastos"

El cumplimiento de este principio asegura fundamentalmente que el presupuesto este debidamente financiado si es que es deficitario; o que, cuando es superavitario tenga aplicaciones de fondos (uso de fondos).

La formulación presupuestaria normalmente se inicia proyectando los gastos de una gestión, y posteriormente se procede a formular los recursos estimados. Cuando se verifica que estos últimos son insuficientes, no es fácil efectuar ajustes (recortes) en gastos, por lo que un presupuesto, cuyos gastos no estén financiados, infringe este principio y por tanto se lo considera no ejecutable, porque no debemos olvidar que a la ejecución de un gasto, siempre le precede la ejecución de un ingreso (salvo que se trate de una disminución de disponibilidades de caja de gestiones anteriores, en cuyo caso tendrá que estar respaldado por el visto bueno del Tesorero y del Contador de la Institución).

En tanto no se ejecute el ingreso será imposible la ejecución de un gasto previsto, por lo tanto no cabe la posibilidad de que un presupuesto no muestre la igualdad entre ingresos y gastos.

Cuando los ingresos corrientes y/o de capital previstos superen los gastos corrientes y/o de capital estimados, se dice que el presupuesto es superavitario y que a los fines de cumplir con este principio es necesario que estos excedentes previstos (superávit) tengan necesariamente una aplicación financiera en el presupuesto, esto significa que el excedente sea registrado en una partida de gastos que represente un uso de fondos. La partida de gastos normalmente afectada se denomina "Incremento de Caja y Bancos" que es una partida financiera que no se refiere a un gasto efectivo en compra de bienes y/o servicios para el proceso productivo, sino a una apropiación contable.

Esta apropiación tiene dos connotaciones, primero, podría estar reflejando una deficiencia en la Programación Operativa de Operaciones, pues es difícil concebir que una institución pública que atiende una demanda creciente de servicios públicos por parte de la población no sea capaz de identificar objetivos y metas de gestión que suponen la ejecución de gastos, o segundo, que por razones administrativas y de cumplimiento de etapas administrativas no tenga certeza de la ejecución de gastos ( por ejemplo proyectos de inversión que no han sido identificados ni aprobados oportunamente, antes de la aprobación legal de los presupuestos) y que por esta razón se este apropiando a una partida de gastos denominada " Transferencias de Capital al Sector Privado"(práctica utilizada en la formulación de algunos proyectos del Programa Nacional de Inversiones) a sabiendas de que el gasto no se ejecutará por esta partida, pues se prevé, durante la ejecución, un traspaso presupuestario a la partida correcta, cuando los proyectos estén en condiciones de ejecutarse.

Esta práctica adoptada en los presupuestos de instituciones públicas se evidencia cuando el financiamiento esta asegurado y que sin embargo no se pueden afectar partidas de gasto por no haberse completado el proceso técnico de aprobación de proyectos.

Sea como fuere, el principio mencionado exige que exista una identidad entre ingresos y gastos y que las entidades públicas cumplen el momento de aprobarse sus presupuestos, pero que pueden esconder asignaciones presupuestarias "forzadas", las mismas que requieren de una labor meticulosa de los profesionales auditores que tengan la responsabilidad de analizar y emitir dictámenes de auditoria.

Universalidad

"El presupuesto público debe comprender todos y cada uno de los elementos económicos financieros que hacen posible la producción de bienes y prestación de servicios de responsabilidad directa del Estado".

El principio descrito requiere de una mayor explicación. La producción de bienes y servicios de las entidades públicas, se refieren a procesos productivos que no necesariamente tienen connotaciones industriales, donde es posible conocer con certeza los requerimientos de insumos en cantidades y calidades determinadas.

Los procesos productivos de las entidades publicas tienen mayormente un carácter administrativo y normativo, por esta razón, cuando un funcionario público no conoce en detalle la amplia normativa sobre administración financiera gubernamental así como sus implicancias de orden administrativo en lo que se refiere a las contrataciones de personal, la adquisición de bienes y servicios, la compra de activos reales, el pago del servicio de la deuda pública así como las disposiciones gubernamentales para otorgar transferencias, es muy posible que se formulen los presupuestos de gastos subestimando gastos, es decir no considerando todos los elementos económicos y financieros inherentes a una transacción financiera.

A manera de ejemplo pueden citarse algunos aspectos que incumplen el principio de Universalidad:

Unidad

"Los presupuestos de todas las instituciones del sector público debe sujetarse a la política presupuestaria única definida y adoptada por el órgano rector en todas las etapas del proceso presupuestario y cumplir un régimen único expresado en la normatividad de sistema"

El principio exige que el presupuesto público deba sujetarse a una política presupuestaria única y cumplir un régimen único expresado en la normatividad del sistema. Dentro de esta normatividad se puede citar a las Normas Básicas del Sistema de Presupuesto, el Reglamento de Modificaciones Presupuestarias, La Ley de Administración Presupuestaria, Los Clasificadores Presupuestarios y las Directrices de Formulación Presupuestaria que son de aplicación obligatoria por todas las entidades públicas.

Si la política presupuestaria no es única, no se garantiza la consecución de las metas y objetivos señalados en el presupuesto público. Por ejemplo si se ha decidido restringir el gasto corriente en determinada gestión, y en particular las contrataciones de consultorías no justificadas, así como el gasto indiscriminado por telefonía móvil por funcionarios públicos, esta política debe ser respetada durante la gestión por todas las entidades públicas, porque responde a una política presupuestaria que garantiza la consecución de objetivos fiscales sobre reducción del déficit.

Sobre el cumplimiento de la normatividad única existe una clara conciencia de su aplicabilidad, sin embargo sobre la sujeción a una política presupuestaria única que garantice un equilibrio fiscal adecuado, existen discrepancias de orden técnico, por ejemplo surgen las siguientes interrogantes: ¿Como podremos lograr los objetivos y metas plasmadas en la Programación Operativa Anual si los recursos del presupuesto son altamente restringidos? ¿Si La Programación Operativa Anual debe ajustarse a las restricciones presupuestarias, entonces la formulación del presupuesto precede a la formulación del Programa Operativo Anual? ¿Existe una contradicción entre las Normas del Programa Operativo Anual y el Presupuesto, porque la primera, dice que "la asignación de recursos financieros se efectuará en función de la demanda de recursos físicos establecidos en el POA?" (Art. 10 Normas Básicas del Sistema de Programación de Operaciones).

Ante estas discrepancias y razones expuestas, es necesario aclarar los conceptos que se establecen en las normas señaladas:

En primer lugar se entiende como Política Presupuestaria Global del sector Público a la definición de niveles globales de ingresos y gastos públicos, nivel y composición del déficit del sector público, nivel y composición del endeudamiento y principales prioridades sectoriales e institucionales en base a parámetros macroeconómicos previamente definidos, destinados a orientar las decisiones de las instituciones públicas en su gestión presupuestaria.

El concepto se refiere a la elaboración, en el más alto nivel de gobierno de una "Plan Financiero", que refleje los ingresos y gastos globales así como el déficit público y su financiamiento. Este Plan financiero es un instrumento útil a través del cual se define el déficit del sector público y las posibilidades de financiamiento; es por tanto un documento sobre el cual se decide la política fiscal compatible con la política macroeconómica del país, que tienen el propósito de garantizar la estabilidad de la economía.

Una vez definida esta política (Plan Financiero), se procede a la asignación de recursos por sectores (educación, salud, vivienda, etc.) para finalmente asignar recursos (techos financieros) a las instituciones, Por lo tanto las restricciones financieras obedecen a una política macroeconómica.

Evidentemente los techos financieros asignados a las instituciones nunca podrán ser suficientes para cumplir metas y objetivos anuales, sin embargo de lo que se trata, es de, lograr el máximo rendimiento de las entidades sujeto a recursos escasos. Si se logra estos propósitos se habrá trabajado con criterios de eficacia, eficiencia, y efectividad.

En consecuencia el proceso es el siguiente: a) Se define la Política Presupuestaria Global, b) Se asignan recursos a las entidades en función a determinadas restricciones financieras y c) La entidades elaboran sus Programas Operativos Anuales considerando estas restricciones para luego traducirlos en el Presupuesto Institucional.

Exclusividad

"El presupuesto debe delimitar su ámbito de aplicación excluyendo todo lo que no constituya materia inherente del mismo"

El concepto tiene que ver fundamentalmente con las funciones y competencias que cumplen las entidades públicas, establecidas en su norma legal de creación.

Este principio puede ser infringido cuando una institución efectúa asignaciones que no tiene nada que ver con sus competencias asignadas. Es decir, que no solamente interesa que un gasto este debidamente apropiado a una partida, sino, que ese gasto sea inherente a un programa o proyecto que apoya una política gubernamental.

El cumplimiento de este principio exige que los administradores del presupuesto y los auditores (cuando les corresponda fiscalizar la gestión) conozcan en detalle las disposiciones y el papel que cumple el Estado en la sociedad. En nuestro país, rigen actualmente reformas en la administración del Estado que se expresan, por ejemplo en la Ley del Organización del Poder Ejecutivo (LOPE), Ley de Descentralización Administrativa, Ley de Participación Popular, Ley de Capitalización, La Ley de Reforma Educativa, todas ellas con sus respectivas reglamentaciones y toda otra disposición que determine el ámbito de acción de las entidades públicas.

Es una práctica del control interno, verificar si la ejecución del presupuesto ha cumplido con los procedimientos en los distintos momentos del gasto establecidos en el reglamento de ejecución presupuestaria, vale decir, que un gasto haya cumplido con las fases de la afectación preventiva, compromiso, devengado y pago. Adicionalmente corresponde también verificar si ese gasto es pertinente a las funciones y competencias que cumple una institución analizando la estructura programática del presupuesto vinculado al Plan General de Desarrollo Económico y Social del país (PGDES).

Claridad y Transparencia

"El presupuesto debe elaborarse y expresarse de manera ordenada, permitiendo su fácil comprensión y aplicación así como presentar información nítida y accesible"

El Sistema de Clasificaciones Presupuestarias insertos en los sistemas informáticos (SIGMA) que son de uso obligatorio por las entidades públicas, comprenden muchas codificaciones que identifican conceptos inherentes al programa, la partida o rubro, el origen, el destino, la fuente de financiamiento de los recursos, asimismo identifican al organismo financiador, organismo de transferencia y la localización geográfica.

Esta codificación hace que cuando se presenta el documento presupuestal, uno se encuentre con una complejidad de códigos (muy importantes por cierto) que es difícil interpretar para un usuario común, o para el propio ejecutivo de una institución que tiene que tomar decisiones, por lo que permanentemente requerirá la participación de los funcionarios especialistas.

Sin desmerecer toda la codificación establecida, de lo que se trata es de presentar el presupuesto de una manera sencilla, comprensible y clara. Obsérvese los siguientes cuadros que corresponden a una misma institución por el mismo periodo:

INSTITUCION: 0190 SUPERINTENDENCIA NACIONAL Y

DEPARTAMENTAL DE MINAS

PRESUPUESTO INSTITUCIONAL POR CATEGORIA

PROGRAMATICA Y FUENTE DE FINANCIAMIENTO

(En bolivianos)

GESTION 2002

Fuente: Presupuesto General de la Nación Gestión 2002

INSTITUCION: SUPERINTENDENCIA NACIONAL Y DEPARTAMENTAL DE

MINAS

GESTION 2002

Fuente: Presupuesto General de la Nación, Gestión 2002

Dependiendo del tipo de usuario que analice la información, los estados expuestos tienen información útil, sin embargo claramente se advierte que el segundo documento es más comprensible para el análisis financiero del presupuesto, por lo que el principio señalado obliga a que en la presentación del presupuesto se acompañe resúmenes ejecutivos claros y transparentes.

Periodicidad

"El presupuesto debe estar enmarcado en el ejercicio presupuestario anual"

El ejercicio presupuestario anual se refiere al periodo comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre, es decir el periodo fiscal, lo que significa que los presupuestos institucionales deben ser elaborados para este periodo.

Definido este periodo, entonces corresponde cerrar los presupuestos institucionales al 31 de diciembre de cada año, por tanto en la formulación presupuestaria debe tomarse muy en cuenta que a esta fecha quedan inconclusos muchos trámites de gastos que es necesario identificarlos y registrarlos correctamente en el presupuesto.

El 31 de diciembre es una fecha muy fugaz, así como lo es cualquier periodo de tiempo, es decir que el 31 de diciembre es como cualquier fin de mes que pasa inmediatamente, sin embargo para fines de asignaciones presupuestarias, un programador deberá tener muy en cuenta que a esa fecha los procesos del gasto no siempre se cierran en todo su circuito (compromiso, devengado y pago), vale decir, que algunos gastos se quedarán en etapas intermedias, algunos gastos solo se habrán comprometido y otros se habrán devengado.

Como mencionan las normas de contabilidad, un gasto se considera ejecutado cuando se lo ha devengado. Se entiende como el momento del devengado en gastos, a aquel momento en el que se han recibido los bienes y servicios proporcionados por terceros y se ha generado una obligación de pago.

Como la formulación del presupuesto se realiza con anterioridad al inicio el periodo, la asignación de gastos a las partidas y rubros correspondientes, requieren que un programador del presupuesto conozca con bastante certeza lo que pueda ocurrir al final de la gestión, aspecto que no siempre es fácil de determinar, porque requiere de una coordinación efectiva entre el responsable de la Tesorería y de Contabilidad.

No se debe olvidar que aunque se tenga previsto la ejecución de un determinado gasto o ingreso, los procedimientos administrativos que de hecho son bastante burocráticos, así como la incertidumbre por efectos de cambios tecnológicos, sociales o políticos, pueden originar que los cálculos previstos no sean exactos y por lo tanto se proceda a registrar asignaciones sobrestimadas u subestimadas que afectan los resultados económicos de una gestión.

A manera de ejemplo podemos citar que si una institución estima que hasta el 31 de diciembre se tendrán que devengar y pagar gastos por concepto de ejecución de obras y proyectos por administración delegada, los mismos serán imputados en el momento de la formulación, como un gasto devengado; pero que si dichas obras, por diversos imprevistos, no se cumplen y solo quedan avances de obras, la ejecución presupuestaria mostrará afectaciones de gastos por montos desembolsados solo en calidad de "anticipos a contratistas" y no proyectos ejecutados.

Es fácil advertir por tanto que existirá una diferencia sustancial entre lo que se estimó y lo que realmente se ejecutó en el presupuesto, los resultados de la gestión serán distintos y el informe de evaluación presupuestaria tendrá que considerar estos factores condicionantes.

En consecuencia, el principio señalado obliga a los administradores del presupuesto a desplegar un esfuerzo para estimar lo mas certeramente posible la asignación de recursos, considerando estos periodos de cierre de gestión, labor que obliga a una eficaz coordinación entre la planificación, la tesorería y el departamento de contabilidad; aspecto que no siempre se cumple en nuestras entidades públicas

Continuidad

"Las previsiones del ejercicio presupuestario deben apoyarse en resultados de ejercicios anteriores y tomar en cuenta las expectativas de ejercicios futuros"

El principio tiene un nexo estrecho con el anterior, acá nos señala que la formulación de un presupuesto corresponde a una periodo fiscal, y que este periodo fiscal de ninguna manera representa un estanco separado de los periodos precedentes o posteriores, como se ha indicado las fechas 1º de enero y 31 de diciembre, son instantes de tiempo que convencionalmente se los toma para la elaboración, presentación y cierre de los Estados Financieros. La administración no tiene porque detenerse el 31 de diciembre de cada año. En consecuencia todos los gastos que se hayan devengado en gestiones precedentes, deberán ser incorporados al presupuesto actual para concluir el ciclo del gasto.

Considerar estimaciones que son solo inherentes a la gestión constituye claramente una infracción al principio de continuidad.

Flexibilidad

"El presupuesto debe ser lo suficientemente flexible para posibilitar modificaciones dentro de los límites financieros aprobados y que de acuerdo la coyuntura puedan presentarse en el ejercicio presupuestario"

Durante la gestión fiscal pueden surgir imprevistos, por razones de avance de la tecnología, que benefician a la entidad, por ejemplo la adopción de un sistema computarizado de contabilidad, o aspectos negativos tales como inesperados desastres naturales que afectan el desenvolvimiento de la entidad (torrenciales lluvias que han ocurrido en nuestro medio que han obligado a los Gobiernos Municipales una atención inmediata). Se pueden mencionar otros ejemplos, como los referidos a la atención de demandas sociales de la población que presionan al gobierno el cual cede ante los diversos tipos de reivindicaciones. Estos son algunos casos en los que es necesario efectuar ajustes al presupuesto formulado, para que su ejecución se sujete a normas establecidas.

A este efecto, las normas vigentes sobre modificaciones presupuestarias especifican los tipos de partidas que pueden ser modificadas y las instancias de aprobación que requieren estos ajustes (Resolución Administrativa, Resolución Ministerial, Resolución Biministerial, o Ley del Congreso).

En este sentido este principio otorga flexibilidad al presupuesto, de tal manera que la rigurosidad con la que se ha formulado no signifique un impedimento para que las entidades públicas cumplan con sus responsabilidades adicionalmente encomendadas.

Sin embargo de esta aclaración, cabe mencionar que varias entidades acostumbran apoyarse en este principio, para efectuar ajustes, producto de su incapacidad de previsión, o de una inadecuada formulación de los planes operativos, recurriendo permanentemente a "remiendos presupuestarios" que son el producto de una falta de planificación institucional y una falta de coordinación intrainstitucional entre las áreas de planificación y presupuesto.

En un afán de conciliar criterios, considero que las apreciaciones mencionadas puedan servir de sustento para que en el momento de evaluar los presupuestos o para fines de auditoria, se tomen en cuenta estos aspectos, de tal manera que los dictámenes y recomendaciones de auditoria cuando corresponda, se sustenten en aspectos que no siempre son fáciles de interpretar porque como se observó, las Normas Básicas del Sistema de Presupuesto, simplemente enuncian los Principios del Presupuesto Público, por lo que los mismos requieren de un análisis en su aplicación y que cuando el caso amerite complementarlos y ajustarlos, se reflexione sobre su magnitud e implicancias administrativas y económicas.

Juvenal Espejo D.

Bolivia