El sistema de costes y gestión basado en las actividades (1988-2002): un análisis descriptivo

La necesidad de disponer de información fiable de costes para la toma de decisiones por parte de la alta dirección, ha supuesto la pérdida de relevancia de los sistemas de costes convencionales, frente a un auge de los sistemas de costes y gestión basados en las actividades (ABC/ABM). Ante la importancia que está cobrando el sistema ABC/ABM, tanto en el mundo académico como en el profesional, hemos realizado una revisión bibliográfica de las publicaciones aparecidas en el área anglosajona sobre dicho tema, en el período 1988-2002. Para abordar este estudio, se han seleccionado las revistas de mayor difusión, con el objetivo de analizar la evolución que ha tenido el ABC/ABM, estableciendo una clasificación por áreas de investigación de los temas tratados en cada uno de los artículos.

1. INTRODUCCIÓN

A lo largo de la años 90, el Sistema de Costes y Gestión Basado en las actividades (ABC/ABM) ha adquirido gran importancia, como alternativa a los Sistema de Costes Convencionales. El ABC/ABM, fundamentado en el análisis de la cadena de valor de Porter (1989), tiene como objetivo central, identificar y suprimir aquellas actividades que no contribuyen a generar valor, tanto desde la perspectiva del cliente externo como desde la del cliente interno. Dicho sistema crea una nueva relación de causalidad basada en que los costes son consecuencia de la realización de determinadas actividades, las cuales a su vez, se derivan de la obtención de productos o servicios

Entre las aportaciones del Sistema de Costes y Gestión Basado en las Actividades, podemos señalar las expuestas a continuación. Centrándose en la identificación, cálculo de costes y gestión de actividades que se ejecutan en la empresa, permite no sólo mejorar la valoración de los productos o servicios, sino que además incrementa la precisión de cálculo del costes; posibilita un tratamiento del impacto de los diferentes diseños; contribuye a la mejora continua, al facilitar a la dirección información sobre las actividades que se realizan en la empresa; y ofrece una mayor claridad en los procesos desarrollados en la organización, contribuyendo al análisis de los consumos de recursos. Por todo ello, el diseño e implantación del sistema de información basado en las actividades, marca un adecuado camino para reorganizar y dirigir las funciones empresariales. Debido al auge que presenta el ABC/ABM, tanto en el mundo académico como en el terreno profesional, este trabajo tiene como objetivo analizar la evolución que ha experimentado dicho sistema, a nivel teórico y empírico, en el área anglosajona.

2. METODOLOGÍA

En el presente trabajo se ha realizado un análisis de las publicaciones que versan sobre el ABC/ABM, aparecidas dentro de las revistas de mayor difusión en los países de habla inglesa. El estudio se ha centrado en el área anglosajona, debido a la vanguardia que siempre ha mantenido en el mundo de la investigación. Las revistas seleccionadas para realizar el trabajo, han sido las expuestas en la Tabla 1 y el período de tiempo analizado ha sido desde el año 1988 hasta 2002. Cabe señalar que la búsqueda de artículos relacionados con el ABC/ABM se realizó desde 1971, pero en el intervalo de tiempo comprendido entre 1971-1987, no aparecen publicaciones relacionadas con el tema objeto de estudio. Es necesario señalar que además de las revistas expuestas en la Tabla 1, también se ha realizado una revisión de los artículos publicados en Accounting & Business Research y en Management Science, durante el periodo 1988-2002. Dichas revistas han sido excluidas del estudio puesto que no contenían ningún artículo relacionado con el sistema.

Tabla 1. Revistas analizadas

(1). No se dispone información anterior a 1992, por lo que el periodo analizado ha sido desde 1992 a 2002.

(2). No se dispone información de las publicaciones de esta revista a partir de 1999, por lo cual ha sido analizado el periodo comprendido entre 1988 a 1998.

A partir de la revisión de la literatura se han obtenido 486 artículos sobre el Sistema de Costes y Gestión Basado en las Actividades (ABC/ABM), los cuales han constituido la muestra de nuestro estudio. Dichos artículos han sido clasificados por áreas de investigación, en función del contenido de los mismos. Las nueve áreas de investigación por las que nos hemos decantado para enmarcar los artículos seleccionados, son las detalladas en la Tabla 2. Queremos indicar que del total de áreas de investigación tratadas, las seis primeras hacen referencia a artículos teóricos, y las tres restantes recogen experiencias empíricas sobre el sistema ABC/ABM. Ante la posibilidad de asociar determinados artículos a varias áreas, hemos optado por clasificarlos en aquella que considerábamos más representativa.

Tabla 2. Áreas de Investigación

3. INTERPRETACIÓN DE RESULTADOS

3.1. ARTÍCULOS POR ÁREAS DE INVESTIGACIÓN

3.1.1. ANÁLISIS GENERAL

Del total de la muestra analizada, compuesta por 486 artículos, como se observa en Tabla 3, existe un predominio de artículos teóricos sobre los empíricos, siendo destacable la importancia que están adquiriendo estos últimos, al representar un 34,4 % de las publicaciones.

Tabla 3. Artículos Teóricos/Empíricos

Al analizar las nueve áreas de investigación de manera independiente, como queda expuesto en el Tabla 4, destaca con un 22 % del total de publicaciones, la utilización del ABC/ABM como sistema de información para la planificación, control y toma de decisiones (área 3). En segundo lugar se posiciona el ABC/ABM relacionado con temas emergentes (área 6) y, en tercera posición, aplicaciones del sistema en empresas industriales (área 7).

Por otra parte, indicar que la área que menos interés ha suscitado, es la número 4 Mercado, con 12 artículos, representando un 2,5 % sobre el total de la muestra. Sin embargo, queremos destacar que aunque dicha área ocupa el último lugar en cuanto a publicaciones, es interesante la preocupación que ha surgido respecto al cálculo y gestión de los costes de marketing a partir del sistema basado en las actividades, junto con una nueva concepción de la importancia que representa la satisfacción del cliente para el éxito empresarial.

Tabla 4. Artículos Teóricos/Empíricos por áreas de investigación (Áreas 1 a 9)

Por lo que respecta a la investigación llevada a cabo sobre el ABC/ABM, al observar el Área 5. Investigación Teórica junto con el Área 9. Investigación Empírica, conjuntamente representan un 20,6% sobre el total de la muestra, lo que nos indica la preocupación por el tema, destacando que los estudios empíricos prevalecen sobre los teóricos (ver Tabla 5).

Tabla 5. Investigación Teórica/Empírica (Áreas 5 y 9)

3.1.2. ANÁLISIS DE ARTÍCULOS TEÓRICOS

Centrándonos en los 319 artículos teóricos, recogidos en la Tabla 6, indicar que el área de mayor interés ha sido la número 3. Planificación, control y toma de decisiones, representando un 33,5 % de las publicaciones teóricas, mientras que la menos tratada, con un 3,8 % de los trabajos teóricos, ha sido la número 4. Mercado.

Tabla 6. Artículos Teóricos (Áreas 1 a 6)

Tras un análisis individualizado de las distintas áreas teóricas, los resultados son expuestos a continuación.

ÁREA 1. CONCEPTOS GENERALES DEL ABC/ABM. Del total de artículos que constituyen este bloque, plasmados en la Tabla 7, se aprecia una primacía de los trabajos que describen el marco conceptual del sistema, frente a las publicaciones que ponen de manifiesto posibles problemas que pueden originarse en los procesos de implantación, acompañado por el planteamiento de soluciones o recomendaciones, ante dichos hechos.

Tabla 7. Artículos Teóricos. Conceptos Generales del ABC/ABM (Área 1)

ÁREA 2. CÁLCULO DE COSTES. El tema principal de este área, como indica la Tabla 8, ha sido la descripción de la asignación de costes mediante actividades, representando un 66,7 % de los trabajos. En segundo lugar, se encuentra aquellos estudios centrados en comparan los Sistemas de Costes Convencionales con el Sistema de Costes Basados en las Actividades.

Tabla 8. Artículos Teóricos. Cálculo de Costes (Área 2)

ÁREA 3. PLANIFICACIÓN, CONTROL Y TOMA DE DECISIONES. Dentro de este área, el tema sobre el cual más se ha escrito, como se puede observar en la Tabla 9, ha sido la importancia de la información facilitada por el ABC/ABM para la planificación y toma de decisiones. En segundo lugar se posiciona el análisis y gestión de actividades, como un nuevo método de gestión que permite incrementar el valor generado por la organización junto con la reducción de costes. Queremos destacar que el sistema se está expandiendo, siendo válido no sólo como sistema de cálculo y gestión de costes sino también como herramienta de previsión y control; así lo constata el 13,1 % de publicaciones de ABC/ABM dentro del marco de los presupuestos.

Tabla 9. Artículos Teóricos. Planificación, Control y Toma de Decisiones (Área 3)

ÁREA 4. MERCADO. A pesar de ser la área menos tratada, tal y como se ha indicado anteriormente, al representar un 2,5 % del total de los artículos teóricos, consideramos importante manifestar, basándonos en los resultados expuestos en la Tabla 10, la presencia de una nueva concepción sobre la importancia que representa el cliente en el mundo empresarial, plasmado en el 66,7 % de las publicaciones. Los artículos restantes, se centran en la aplicación del sistema en el área comercial.

Tabla 10. Artículos Teóricos. Mercado (Área 4)

ÁREA 5. INVESTIGACIÓN TEÓRICA. Respecto a la investigación teórica sobre el Sistema de Costes y Gestión Basado en las Actividades, representada en la Tabla 11, es importante destacar la difusión que está teniendo el sistema, a nivel de congresos, seminarios, conferencias, etc., ocupando un primer lugar, con el 42,2% de las publicaciones. En segunda posición se encuentra la revisión de trabajos realizados, con un 35,6% los artículos. Y, en tercer lugar, se sitúa Casos de Laboratorio, que consta de empresas ficticias creadas para tratar áreas específicas del sistema, junto con Estudios Teóricos donde se discuten publicaciones futuras y se presentan análisis realizados sobre diferentes aspectos del ABC/ABM.

Tabla 11 . Artículos Teóricos. Investigación Teórica (Área 5)

ÁREA 6. TEMAS EMERGENTES. Dentro de la Contabilidad de Gestión están apareciendo multitud de temas novedosos que afectan tanto a la organización empresarial como a la información que deben suministrar los contables a la dirección. En relación con el ABC/ABM, como se expone en la Tabla 12, la mayor preocupación, con un 38 %, se centra en las aplicaciones informáticas, donde se pone de manifiesto la necesidad de paquetes de software ante la implantación del sistema, así como las ventajas que aportan tanto para la gestión del coste como para el análisis de actividades, determinados programas informáticos presentes en el mercado actual.

Tabla 12. Artículos Teóricos. Temas Emergentes (Área 6)

3.1.3. ANÁLISIS DE ARTÍCULOS EMPÍRICOS

Del total de 167 artículos empíricos, presentados en la Tabla 13, un 37,1 % se centran en empresas industriales, frente a un 29,9 % que son aplicaciones en entidades dedicadas a la prestación de servicios. Estos resultados ponen de manifiesto que a pesar de la mayoría de experiencias prácticas en el marco industrial, justificado por la aplicación tradicional de sistemas de costes en dichas empresas, el ABC/ABM de está aplicando de igual manera en organizaciones de servicios. El 32,9 % restante de casos empíricos, están dedicados a la investigación.

Tabla 13. Artículos Empíricos (Áreas 7 a 9)

Tras un análisis individualizado de las distintas áreas empíricas, los resultados obtenidos son expuestos a continuación.

ÁREA 7. INDUSTRIA. Con respecto a las empresas dedicadas a la elaboración de productos, el sector Electrónico ocupa el primer lugar en experiencias en ABC/ABM, con un 29 %. En segundo lugar, con un 12,9% de los trabajos, se sitúan experiencias en la industria Química y en tercera posición, con un 11,3 % de publicaciones, se encuentra aplicaciones en la industria Metal-Mecánica (ver Tabla 14).

Tabla 14. Artículos Empíricos. Industria (Área 7)

ÁREA 8. SERVICIOS. Las áreas con mayor número de experiencias en ABC/ABM, como aparece en la Tabla 15, son servicios relacionados con la salud, con telecomunicaciones y los relacionados con temas financieros.

Tabla 15. Artículos Empíricos. Servicios (Área 8)

ÁREA 9. INVESTIGACIÓN EMPÍRICA. Estudios centrados en desarrollar modelos estadísticos que analicen las variables que influyen en el diseño, implantación y control del ABC/ABM junto con estudios descriptivos desarrollados a partir de cuestionarios remitidos a empresas, han supuesto los dos temas de mayor interés en el terreno investigador, al contener cada uno de estos grupos el 25,5 % de los artículos de esta área, tal y como se observa en la Tabla 16. En segunda posición se sitúan los trabajos que analizan los resultados obtenidos de la implantación del sistema en diferentes tipos de organizaciones. En tercer lugar se sitúan los estudios que comparan la situación del Sistema de Costes y Gestión Basado en las Actividades en diferentes países. A continuación se posicionan el grupo de artículos que se centran en el estudio de la opinión que tienen los profesionales (consultores) con respecto al sistema. Y, finalmente, el tema menos tratado es el análisis de la dedicación al ABC/ABM en el mundo universitario, con tan sólo un trabajo.

Tabla 16. Artículos Empíricos. Investigación (Área 9)

3.2. ARTÍCULOS POR REVISTAS

3.2.1. ANÁLISIS DE ARTÍCULOS POR REVISTAS/AÑOS

En este apartado es necesario señalar que los resultados que se exponen a continuación deben ser interpretados teniendo en cuenta que no se dispone de las publicaciones aparecidas en la revistas Management Accounting durante el periodo 1999-2002 y tampoco de las aparecidas en las revistas Journal of Cost Manangement, Journal of Manangement Accounting Reserach y de Management Accounting Researh desde 1987 a 1992. Teniendo presente lo expuesto, pasamos a detallar los resultados obtenidos en este apartado. Del total de publicaciones aparecidas en el período 1988-2002, en cada una de las distintas revistas analizadas, como se observa en la Tabla 17, la primera posición la ocupa Journal of Cost Management, con 117 artículos, representando un 24,1 % del total de la muestra. En segundo lugar se sitúa Management Accounting, con 115 artículos, seguido por Management Accounting London con 113 trabajos. Las publicaciones sobre ABC/ABM, en el período 1988-2002, han seguido la tendencia plasmada en la Tabla 18.