Como ya lo mencionamos con anterioridad, el producto o servicio Objeto del Costo "lo constituye el producto o servicio final que se le presta al paciente, por el cual acude a la institución de salud, que satisface su necesidad específica de salud y está dispuesto a pagar. No lo constituyen los recursos o servicios intermedios requeridos por la organización para lograr el producto o servicio". Son aquellos bienes y servicios que, a su vez, serán facturados y representan los ingresos de la institución. En este sentido, debemos saber distinguir que es un Objeto del Costo y que no lo es.
A tales efectos, debemos considerar que existen servicios intermedios que son necesarios ejecutarlos para la prestación del servicio final u Objeto del Costo (Administración, Admisión, entre otros), y los mismos requieren el consumo de los recursos necesarios, por parte de la organización, para la prestación del servicio que satisface la necesidad del cliente (Objeto del Costo o Servicio Facturable) más, no deben ser considerados como Objetos de Costos sino como costos incurridos por la institución para poder prestar los servicios finales, y por consiguiente, deben ser aplicados a estos últimos.
Tal es el caso de los Gastos de Admisión, Gastos Administrativos, Derechos de Quirófano u otros por el estilo; los cuales son, comúnmente, incorporados como conceptos de ingresos en las facturas que las instituciones de salud hacen a sus pacientes.
Consideremos por un momento, qué pensaríamos nosotros mismos si nos hospedamos durante 5 días en un hotel cuya tarifa diaria sea de Bs. 1.000, y que al final de la estadía, cuando estemos liquidando la cuenta, el hotel nos facturara:
Cinco días de ocupación hotelera 5 x 1.000 = Bs. 5.000
Más: Gastos de Admisión Bs. 100
Total Bs. 5.100
Lo más seguro es que no estaríamos dispuestos a pagar ese "Gasto de Admisión", no porque no se haya realizado, sino porque es un costo en el cual tiene que incurrir el operador hotelero para poder prestar el servicio correspondiente, y cuyo costo ya se está cobrando dentro de la tarifa del hotel. Pues, es el mismo caso en el servicio hospitalario prestado por una institución de salud: dentro de las tarifas de los diversos servicios hospitalarios ya debe estar contemplado el costo del consumo de recursos incurridos en la actividad de "Admisión".
Imaginemos otro caso, Que al final de una deliciosa cena en un restaurant, nos cobren, adicional al consumo de los alimentos y las bebidas, "Gastos Administrativos" o el "Derecho de entrar o hacer uso del local". Por supuesto que existen costos de administración o de limpieza u operatividad del local, más esos costos, igualmente, ya deben estar contemplados dentro de los precios cobrados por la prestación del servicio.
2. Identificar los Costos Directos al Objeto del Costo
Lo constituyen aquellos costos que:
a. Básicamente, se aplican a los materiales o servicios que se suministrarán durante el proceso de prestación del servicio de salud, que pueden ser perfectamente identificables y que se pueden separar de la ejecución del propio servicio. Es el caso de los medicamentos, material médico quirúrgico, kit de admisión y otros bienes que recibe el paciente directamente y cuyo costo ya se tiene definido desde el mismo momento de su adquisición y que serán objetos de facturación individual.
b. El costo de la mano de obra que está asignada a las unidades de trabajo (departamentos) que prestan el servicio final al paciente: Hospitalización, Emergencia, UCI, Quirófano y otros.
c. La depreciación de los equipos que están asignados a las unidades de trabajo (departamentos) que prestan el servicio final al paciente: Hospitalización, Emergencia, UCI, Quirófano y otros.
3. Agrupar las actividades por Centros de Costos o Actividades
En la prestación de los servicios de salud es necesario agrupar una serie de actividades de una misma naturaleza o de naturaleza similar, en una unidad operativa o departamento. Estos departamentos están ubicados dentro de una estructura organizacional, la cual obedece a una lógica o estrategia organizacional. Estas unidades operativas se constituyen en "centros de costos" o "centros de actividades" y de acuerdo a la propia organización, los costos acumulados en ellas se deben distribuir totalmente hacia otros centros de costos o hacia los objetos del costo. Dentro de esos departamentos o "centros de costos" pudiera darse el caso que se organicen grupos de actividades similares u homogéneas, cuyos costos pudieran distribuirse sobre diferentes bases de distribución, independientes unas de las otras. Es el caso del Recursos Humanos, en donde pudiera identificarse varios grupos de actividades, dependiendo de su organización, por ejemplo: Reclutamiento y Selección de Personal, Administración de Personal, Descripción y Clasificación de Cargos, Capacitación y Bienestar Social; el caso es el siguiente: los costos incurridos en estas unidades pudieras distribuirse en forma separada y bajo criterios distintos hacia otros departamentos o actividades de acuerdo a su relación específica de "causa – efecto".
Debemos considerar que "Algunas compañías… incluyen todos gastos de fabricación (electricidad, computación, costo de manejo de materiales, etc.) en un solo grupo de costos. Sin embargo, las distribuciones de un grupo grande donde hay costos relacionados con grupos muy diferentes no es probable que suministren una información útil"[10], por consiguiente, es conveniente conformar grupos de costos cuyas actividades sean similares u homogéneas. En el sector salud, he visto diversos casos en donde las labores de vigilancia, ya sean llevadas a cabo por personal perteneciente a la organización o un servicio contratado externo (outsoursing) están adscritas a la Gerencia de Recursos Humanos; tal situación es incongruente desde los puntos de vistas organizativo y de gestión de los costos.
Desde el punto organizativo, ¿qué competencias tiene Recursos Humanos para planificar, dirigir, coordinar y controlar la labor de vigilancia de la institución? Cuando he preguntado sobre esta situación los Gerente de Recursos Humanos, se han limitado a responderme que solamente supervisa la asistencia del personal de vigilancia y la gestión está a cargo de un jefe o supervisor que realiza el resto de la labor, ya que, por un lado, no tiene conocimientos sobre cómo llevar a cabo esa gestión y por otro lado, lo más importante para ese funcionario es la gestión de los recursos humanos.
Y desde el punto de vista de costos, ¿qué actividades homogéneas o similares se ejecutan entre una actividad y la otra? Por lo que podemos apreciar, en esta circunstancia organizativa, lo más probable es que se produzca una distorsión de los costos al momento de su cómputo y distribución.
4. Clasificar los Centros de Costos
En las empresas que prestan servicios de salud, los centros de actividades o de costos deben clasificarse o agruparse obedeciendo, por lo menos en:
a. Centros de Costos Genéricos
Dentro de esta calificación se constituirán sendos centros de costos donde se registrarán aquellos gastos o costos originados por servicios que tienden a ser utilizados por toda o casi toda la organización, por ejemplo: electricidad, teléfono, internet, vigilancia, mantenimiento general (externo), reparaciones generales (externo), depreciación de edificaciones, alquiler de edificio o locales, seguros sobre el edificio, seguros sobre los activos, depreciación de mobiliario y equipos, depreciación de vehículos, alquiler de vehículos y otros de comportamiento similar.
b. Centros de Costos Administrativos
Bajo esta calificación estaremos clasificando a todos los centros de costos cuyas actividades sean de carácter administrativo y que no se encuentren vinculados con la prestación directa o indirecta del servicio médico – asistencial. Ejemplo de ellos son los siguientes centros de actividades: Junta Directiva, Recursos Humanos, Administración, Cobranzas, Contabilidad, Finanzas, Departamento Legal, Computación, Relaciones Públicas, Asesoría Legal y otros similares.
c. Centros de Costos de Apoyo o Auxiliares.
Desde el punto de vista de costos, cuando nos referimos a centros de actividades o de costos de Apoyo o Auxiliares, nos referimos a aquellas unidades cuyas actividades están indirectamente relacionadas con la prestación del servicio final de la institución u Objeto del Costo, y son servicios que no son objeto de facturación o ingresos. Salvo excepciones, como es el caso de la unidad de esterilización, la cual puede prestar un servicio de apoyo interno o producir un servicio a otras instituciones, y en este caso se estaría generando ingresos a la empresa.
Como ejemplo de Centros de Costo de Apoyo o Auxiliares tenemos: Admisión, Lencería, Camareras, Lavandería, entre otros.
El caso de Enfermería, de acuerdo a la estrategia organizativa de la institución, este centro de costo podría ser considerado de diferentes formas:
Centro de Costo de Apoyo: Forma parte de los recursos consumidos por centros de costo primarios, Ej. hospitalización, UCI, quirófano, retén, emergencia u otros.
Centro de Costo Primario y por consiguiente es objeto de facturación bajo el concepto de Servicio de Enfermería.
Forma parte de un Centro Primario o Facturable.
d. Centros de Costos Primarios o Facturables
Bajo esta agrupación vamos a clasificar todos los Centros de Costo cuyos servicios serán facturados a través de los Objetos del Costo (ver numeral 1)
5. Seleccionar las bases de distribución de costos que relacionen los grupos de costos con los objetos del costo (Inductores de Costo)
En el método de Costos ABC, el criterio de distribución de costos indirectos, está basado en que en el siguiente orden:
a. Primero: se distribuyen los Costos Genéricos hacia todos los otros centros de Actividad o de Costo de acuerdo a los inductores seleccionados de acuerdo a la naturaleza del costo y la relación causa – efecto que tenga lugar. Lo inductores seleccionados serán denominados "Inductores de Costos".
b. Segundo: Se determinan los centros de actividad que tienen procesos de interacción recíproca y, por consiguiente, el costo de cada uno de ellos está influenciado por las actividades que se ejecutan en otros Centros de Actividades.
c. Se realiza una distribución de los costos entre los centros de Actividad que tienen esa interacción recíproca por medio de la metodología de las distribuciones proporcionales de los costos o del método matricial.
d. Tercero: Se distribuyen los costos de los Centros de Actividad Administrativos hacia los otros centros de Actividad: Auxiliares y Primarios, utilizando Inductores de Actividad adecuados a las relaciones entre ellos.
Es decir, existen dos procedimientos para distribuir los costos indirectos, primero, la distribución de los recursos agrupados en los Centros de Costo Genéricos hacia las actividades ejecutadas en los Centros de Costos Administrativos, de Apoyo y Primarios, a través de Inductores de Costo; y luego, en segundo término, la distribución de los costos incurridos por las actividades llevadas a cabo en estos centros de costo entre sí, a través de Inductores de Actividades. A la primera distribución la llamaremos Distribución Primaria, mientras que a la segunda Distribución Secundaria.
Ahora bien, para realizar el proceso de distribución de costos indirectos, primero debemos definir cuáles son las bases que vamos a utilizar para realizar esa distribución. "Lo ideal es que la base de distribución elegida relacione los costos con los objetos que son causa de los costos en los que se va a incurrir. En este caso, la distribución se basa en una relación de causa y efecto[11]
Cuando estemos en presencia de definir las bases de distribución de los Costos Genéricos, las llamaremos Inductores de Costos (Cost Driver, del inglés), mientras que a las bases de distribución de los costos agrupados en los Centros de Actividad (Administrativos y Auxiliares o de Apoyo) las llamaremos Inductores de Actividades (Cost Activity, del inglés).
La escogencia de un Inductor de Costo constituye una labor delicada y debería realizarse por un equipo de personas conocedoras sobre la organización y funcionamiento de la insitutución, e incluso obtener la asesoría del personal técnico del área, según el caso. De acuerdo a la estructura de la organización y al nivel de tecnología incorporada a ella, podrían existir uno o varios Inductores de Costo que se podrían aplicar para la distribución de algún recurso o actividad específica, sin embargo se deberá decidir sobre la selección del Inductor más adecuado en cada caso.
La selección de inductores de costos y de actividades deberá revisarse periódicamente, no menor a un año, porque las condiciones organizacionales o tecnológicas podrían haber variado en ese tiempo y existir inductores más apropiados para realizar una mejor distribución de los costos indirectos.
6. Distribución de los Costos
La Distribución de los costos indirectos es el proceso final del coste de los servicios hospitalarios. El mismo se produce de la siguiente manera:
a. Distribución Primaria
La distribución primaria de los costos indirectos se produce en dos fases:
La primera de ellas consiste en la asignación de todos aquellos recursos que se pueden identificar como directamente consumidos por todos centros de actividad de la organización (gastos de personal, depreciación de equipos, mantenimiento y reparación de equipos, consumo de material de oficina y papelería, entre otros).
La segunda consiste en la distribución de los Costos Genéricos entre todas las unidades o centros de actividad consumidoras de esos recursos, sobre la base de los Inductores de Costos ya seleccionados para cada uno de ellos (Electricidad, teléfono, depreciación de edificaciones, mantenimiento y reparación de la edificación, ascensores y otros equipos, gastos de limpieza general, mantenimiento y reparación de equipos médicos, entre otros)
b. Distribución Secundaria
Esta distribución se realiza en varias fases y de acuerdo al Inductor de Actividad previamente seleccionado, a saber:
Distribución de los costos entre aquellas unidades que tienen procesos que interactúan recíprocamente.
Distribución de los costos agrupados por los centros de actividad Administrativos hacia los centros de actividad Auxiliares o de Apoyo y Primarios.
Distribución de los costos agrupados por los centros de actividad Auxiliares hacia los centros de actividad o de costos Primarios.
Distribución de los costos agrupados por los centros de actividad o de costos Primarios hacia los Objetos del Costo, de acuerdo a los volúmenes de estos.
Requerimientos que se deben considerar para Implementar un Modelo Gestión de Costos Hospitalarios
a. Procesamiento de la información que se origine a partir de las áreas médico – asistenciales – administrativas (hospitalización, quirófano, farmacia, emergencia, compras, y otros).
b. Estadísticas de las actividades médico asistenciales sobre la base de la Clasificación Estadística Internacional de Enfermedades y Problemas Relacionados con la Salud (CIE-10).
c. Un sistema de nómina que nos permita agrupar los gastos de personal por centros de costos.
d. Un Sistema de Contabilidad que:
I. Contenga Procedimientos de contabilidad apropiados para una gestión de Costos.
II. Permita integrar la información proveniente de nómina y administración de forma adecuada.
III. Contenga el desarrollo de centros de costos.
IV. Exista un plan de cuentas contables apropiado para procesar la información con fines de costos.
2. Contar con una herramienta (Software) que cuente con la Metodología de Costos Basados en Actividades.
3. Conformar un Equipo Multidisciplinario para su Implantación, puesta en marcha y seguimiento.
Gestión los Costos – Administración Basada en las Actividades (Activity Based Management – ABM)
En general, las instituciones de salud, ante las necesidades y planteamientos manifestados por el Estado, las empresas aseguradoras y el público en general se encuentran en la urgencia de encontrar soluciones para mejorar la calidad de los servicios que prestan y disminuir el costo de los mismos.
El logro de estos dos objetivos, no son más que las consecuencias de trabajar en la mejora continua de los procesos administrativos y médico – asistenciales dentro de las instituciones de salud. Debe existir el propósito, el cual debe originarse desde la alta dirigencia empresarial, para mejorar el funcionamiento de las instituciones de salud. Propósito que debe materializarse en eliminar el despilfarro en la utilización de los recursos humanos, equipos, tiempos de procesos, horas de trabajo innecesarias y otros factores; para lo cual se debe, entre otros, analizar cuáles son las actividades que generan valor y reducir o eliminar las que no generan valor, incrementar la eficiencia y suprimir tareas innecesarias.
Algunos objetivos específicos de la contabilidad de gestión en los Centros de salud[12]
1. Conocer el monto y naturaleza de los costos de los diferentes centros de actividad a fin de reducirlos donde sea posible.
2. Conocer el costo unitario de cada una de las actividades tanto asistenciales como administrativas y de apoyo con el objeto de mejorar los procesos.
3. Evaluar la gestión global de cada centro de actividad.
4. Ayudar al establecimiento de tarifas y a su negociación.
5. Facilitar la planificación a través de la elaboración y control de los presupuestos.
6. Contribuir de la manera más amplia posible al proceso de toma de decisiones gerenciales.
"Cualquier técnica moderna que desee contribuir de manera explícita al problema de viabilidad empresarial debe insistir en el tema de la eficiencia y del valor agregado. Tarde fue el momento para decidir que la técnica le debe abrir el paso a la gestión. Los métodos tradicionales de costos se preocuparon por resolver contablemente el problema de los inventarios y descuidar ingenuamente el verdadero propósito de cualquier herramienta administrativa: la evaluación del desempeño"[13].
Cómo hacer para que los quirófanos estén ocupados productivamente y no se pierdan horas por no haber pacientes que atender, o por qué el personal médico o de enfermería no esté presente a la hora programada, o por qué el paciente no está preparado oportunamente para ser intervenido quirúrgicamente, o por qué no se hizo el mantenimiento al quirófano en la oportunidad debida, o por qué se demoró más de lo necesario. Son muchas las interrogantes que podemos hacernos, no solamente en el área de quirófano, sino en cada una de las áreas de trabajo de las instituciones de salud, tanto las áreas de actividad médico asistenciales como las administrativas. Debemos estar conscientes que toda actividad ineficaz genera un incremento del costo y una disminución de la calidad. Por consiguiente, no podremos mejorar la calidad de los servicios ni disminuir sus costos si no administramos adecuadamente las actividades requeridas para realizar los procesos.
"El enfoque por procesos genera una nueva cultura organizacional y de gestión orientada a la racionalización de recursos, en el cual las actividades constituyen la esencia de los procesos. … Las actividades constituyen la base de gestión más coherente con una filosofía de mejoramiento continuo"[14].
Los servicios de salud se ven sometidos a importantes presiones, producto de los elevados costos de los insumos, los altos costos financieros, la excesiva o sobresaturación burocrática producto, principalmente del desarrollo de estructuras organizacionales no apropiadas y a la carencia de sistemas de información integrados, a lo cual debe agregarse los problemas de pagos por parte de las empresas aseguradoras y del Estado, y sumado a todo ello está la necesidad imperiosa de prestar cada día mayores y mejores servicios.
Así pues, dentro de este entorno, y en la búsqueda de adecuados niveles de rentabilidad, solvencia y liquidez, se hace imperiosa la búsqueda de herramientas o metodologías que permita no sólo una correcta evaluación, sino además la obtención de resultados concretos.
"La reducción de costes es un importante objetivo de gestión. Pero la mejora en materia de costes por si sola puede no ser suficiente. Los clientes quieren no sólo precios y costes más bajos; también valoran muchísimo la calidad, el servicio y el plazo de entrega, En consecuencia, los empleados han de tener información tanto sobre las consecuencias de los costes de sus actividades como de la calidad y tiempo de ciclo de los procesos que se encuentran bajo su control"[15].
La Administración Basada en Actividades es un proceso que surge como una opción que coadyuva a que las instituciones logren sus propósitos estratégicos, conjuntamente con otras filosofías y técnicas como el Balanced Sorecard o Cuadro de Mando Integral, los Indicadores de Gestión no Financieros, el Mejoramiento Continuo, Gerencia Estratégica, Capital humano, entre otras.
La Administración Basada en Actividades es un proceso de mejora institucional continua, a través del análisis de las actividades que se ejecutan en una institución, con el objeto de disminuir los costos, ser más eficiente, desarrollar ventajas competitivas, lograr una mayor satisfacción del cliente y una mayor rentabilidad.
Autor:
Lic. Víctor García Castro
Contador Público
Administrador Comercial
Diplomado en Gerencia Estratégica, Diplomado en Gerencia de Centros de Salud.
Profesor universitario en las Cátedras de Contabilidad y Costos Hospitalarios, y Principios de Gerencia en el Diplomado en Gerencia de Centros de Salud de la Universidad Alejandro de Humboldt. Caracas. Venezuela. Conferencista. Consultor Gerencial.
[1] Jiambalvo, James. Contabilidad Administrativa.
[2] Mauricio Lefcovich. ABC Costeo Basado en Actividades: Aporte a las nuevas empresas competitivas. http://www.sht.com.ar/archivo/Management/costeo.htm
[3] Cuervo, Joaquín. Osorio, Jair. Costeo basado en actividades – ABC. ECLOE EDICIONES. 2007. Pág. 42
[4] Mauricio Lefcovich. ABC Costeo Basado en Actividades: Aporte a las nuevas empresas competitivas. http://www.sht.com.ar/archivo/Management/costeo.htm
[5] FEDERACION DE COLEGIOS DE CONTADORES PUBLICOS DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA – BOLETIN DE APLICACION VEN-NIF Nº 8 (BA VEN-NIF 8) – Considerando: 3
[6] FEDERACION DE COLEGIOS DE CONTADORES PUBLICOS DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA – BOLETIN DE APLICACION VEN-NIF Nº 8 (BA VEN-NIF 8) – Acuerdos 1.2
[7] FEDERACION DE COLEGIOS DE CONTADORES PUBLICOS DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA – BOLETIN DE APLICACION VEN-NIF Nº 6 V1 (BA VEN-NIF 6 V1) – Acuerdos.
[8] http://www.mitecnologico.com/Main/ConceptoCaracteristicasVentajasDesventajasCostosPredeterminadosEstimados
[9] Jiambalvo, James. Contabilidad Administrativa. Ed. Limusa. 2009. Pág. 49
[10] Jiambalvo, James. Contabilidad Administrativa. Ed. Limusa. 2009. Pág. 159
[11] Jiambalvo, James. Contabilidad Administrativa. Ed. Limusa. 2009. Pág. 160
[12] Charlita Hidalgo, Pedro. Gestión de Costos Hospitalarios. Eduger Consultores, C.A.
[13] Cuervo, Joaquín. Osorio, Jair. Costeo basado en actividades – ABC. ECLOE EDICIONES. 2007. Pág. 211
[14] Cuervo, Joaquín. Osorio, Jair. Costeo basado en actividades – ABC. ECLOE EDICIONES. 2007. Pág. 211 – 212
[15] Kaplan, Robert. Cooper, Robin. COSTE Y EFECTO. Ed. Gestión 2000. Año 2003. Pág. 67.
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