Determinación de la base imponible de primera categoría

Introducción

A continuación definiremos los conceptos básicos que se utilizan en legislación tributaria para determinar la base del impuesto de Primera categoría los que serán explicados en forma amena y detallada para su mejor comprensión.

Hablaremos de la importancia de los ingresos, gastos, costos, utilidades, intereses y remuneraciones. Los cuales constituyen la base para el entendimiento de la estructura contable que existe en toda actividad económica.

Esperamos que se adquieran los conocimientos necesarios que permitan la autonomía que se requiere para una exitosa declaración de impuestos a la renta y la determinación de la Renta líquida imponible de primera categoría.

Ingresos Brutos (Art. 29)

Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17.

Ejemplos de ingresos

• Derivados de las ventas

• Derivados de servicios

• Dividendos

• Intereses

• Comisiones

• Descuentos

• Etc.

• No solo formarán parte de los ingresos, aquellos derivados de la explotación de bienes y actividades de la empresa sino también lo que provenga de fuera de la empresa

Todo lo que se perciba o devengue a favor de la empresa forma parte de los ingresos brutos. Forman parte de los ingresos brutos tanto los que provienen de actividades dentro de la empresa como las de fuera de ella.

Consideraciones Relevantes

• Momento en que se reconoce un ingreso: cuando se percibe o devenga.

• Monto del ingreso: aquel estipulado en el contrato respectivo, sin perjuicio de la facultad del SII para tasar el monto declarado.

Costo Directo (Art. 30)

Una vez determinados los ingresos brutos debemos restarles los costos en que se incurrió para producir dichos ingresos.

Los costos directos son el valor de los bienes y servicios que se requieren para la obtención de la renta.

Formas de determinar los costos.

El artículo 30 de la Ley de Renta nos señala la manera de determinarlo mediante el señalamiento de distintos casos.

Mercaderías adquiridas en el país.

el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente."

Artículo 30 inciso 1º, 2ª parte.

Mercaderías Internadas al país.

"…el valor CIF, los derechos de internación, los gastos del desaduana miento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador."

Artículo 30 inciso 1º, 3ª parte.

Bienes producidos o elaborados por el contribuyente

"…el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra."

Artículo 30 inciso 1º, 4ª parte.

Conceptos relevantes

MANO DE OBRA: Está constituida por la mano de obra fabril que puede ser identificada derechamente con los bienes producidos y, en algunos casos, con procesos específicos.

MATERIA PRIMA: Comprende los materiales directamente utilizados en la producción o elaboración, las piezas terminadas y los servicios proporcionados por terceros y que guarden directa y estrecha relación con los bienes manufacturados

Mineral extraído

"… considerará también la parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento."

Artículo 30 inciso 1º, parte final.

Bienes del activo realizable de una empresa

"…el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio Ponderado". El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artículo 41. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos."

Artículo 30 inciso 2º.

Nociones contables básicas relativas a los costos.

Cuando uno vende bienes del activo realizable se encuentra con que puede tener existencias desde hace varios períodos. Los costos de estas existencias pueden haber ido variando a lo largo del tiempo por distintos motivos: valor de materias primas, aranceles aduaneros, valor del dólar, etc.

Al descontar el costo de estas existencias, contablemente hay tres formas de hacerlo:

FIFO (First In First Out);

LIFO (Last In First Out);

CPP (Costo Promedio Ponderado)

Cuando hay diferencias en los valores de uno u otro período, optar por uno u otro método lleva a que los costos sean mayores o menores y por ende a tener mayores o menores utilidades.La LIR nos dice que debemos aplicar el método FIFO, o sea aplicar los costos más antiguos, pero nos da la posibilidad de optar por el sistema CPP en que los valores de los distintos períodos se promedian y se aplican a todas las existencias de la empresa indistintamente.

Bienes enajenados o prometidos enajenar

"…se estimará su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso, el valor de la enajenación o promesa deberá arrojar una utilidad estimada de la operación que diga relación con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las demás operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca."

Artículo 30 inciso 3º.

Promesa de venta de bienes inmuebles.

"…en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro."

Artículo 30 inciso 4º.

En este inciso hay dos situaciones

Contratos de promesa de venta de inmuebles.

El costo se descuenta en el período en que se celebra el contrato de venta prometido.

Contratos de construcción por suma alzada.

El costo se determina por parcialidades a medida que se van haciendo los pagos, considerando los costos totales de la obra, sin importar los costos en que se haya incurrido efectivamente.

Contrato de construcción de una obra de uso público

En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se refiere el artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los términos señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra."

Artículo 30 inciso 5º.

Gastos necesarios (Art. 31)

Una vez descontados los costos directos a los ingresos brutos tenemos la renta bruta.

A la renta Bruta le descontamos los GASTOS NECESARIOS para producir la renta y así obtenemos la renta líquida.

Gasto Necesario son los desembolsos indispensables para producir la renta, aunque no exista una inmediata relación entre el gasto y la renta.

Requisitos de los Gastos necesarios

• Que se trate de un gasto necesario para producir la renta.

• Que no se encuentre rebajado como Costo Directo.

• Que el sujeto pasivo haya incurrido efectivamente en el gasto y que este se encuentre pagado o adeudado.

• Que se acredite o justifique fehacientemente ante el SII.

• Que se trate de un gasto relacionado con el giro de la empresa o negocio.

• Que no se trate de un gasto que la ley declare como no deducible.

Clasificación de los gastos necesarios.

Gastos Genéricos, aquellos que no están expresamente descritos por el legislador pero que cumplen con los requisitos propios de los gastos.

Gastos específicos, aquellos que están definidos y descritos por el legislador en los trece numerales del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Gastos Genéricos.

Ejemplos:

• rentas por arriendo;

• primas de seguros,

• gastos de transporte,

• cuentas de luz, agua, teléfono;

• gastos por impresión de boletas, honorarios;

• gastos por servicios, etc.

Gastos Específicos:

• Intereses

• Impuestos

• Pérdidas

• Créditos incobrables

• Depreciaciones

• Remuneraciones

• Becas de estudio para hijos de trabajadores de la empresa.

• Donaciones

• Reajustes y diferencias de cambio.

• Gastos de organización y puesta en marcha

• Gastos de colocación en mercado de nuevos productos

• Gastos de investigación

• Pagos de royalty al exterior.

1.- Intereses

"Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría."

2.- Impuestos establecidos por leyes chilenas

"Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No procederá esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una inversión en beneficio del contribuyente."

Impuestos que pueden rebajarse

El artículo no nos dice que impuestos pueden rebajarse, pero si cuales no:

• Los impuestos de la LIR.

• Los impuestos establecidos por leyes extranjeras.

• Las contribuciones de mejoras.

Entonces ¿cuáles impuestos puedo rebajar?

• Impuestos de la ley de timbres.

• Patentes municipales

• El iva cuando da parcialmente crédito fiscal. La parte irrecuperable es gasto.

3.- Las pérdidas.

"Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.

Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley.

Pérdidas Físicas o Materiales:

• Son aquellas que derivan de delitos contra la propiedad o de sucesos de la naturaleza y corresponden pérdidas de activos. Ejemplos: incendios, terremotos, etc.

• Estas pérdidas se identifican con activos que pueden estar aseguradas o no.

• En caso de no estar aseguradas se descuentan como gasto.

• En caso de estar aseguradas, se deberá confrontar la indemnización del seguro con el valor contable del bien.

• Si el valor contable del bien es mayor, habrá pérdida por la diferencia.

• En caso contrario, no habrá pérdida sino renta.

Pérdidas Tributarias:

Son aquellas que se producen cuando, durante el respectivo ejercicio, los ingresos han sido menores o inferiores a los costos y gastos.

En consecuencia, la pérdida tributaria es el resultado de la gestión del negocio durante el ejercicio.

La ley contempla dos posibilidades para deducir estas pérdidas.

Que hayan utilidades retenidas de ejercicios anteriores.

En este caso las pérdidas se imputarán a ellas.

Ejemplo:

– En el período 2002 hay $84 de utilidades retenidas.

– En el período 2003 hay pérdidas por $84.

En este caso las pérdidas por $84 del 2003 se imputan contra las utilidades del 2002 por lo que el 2003 no habría pérdidas.

Sin perjuicio de lo anterior, debemos considerar que las utilidades del 2002 pagaron impuestos con tasa de 16 %, por lo que el contribuyente va a haber pagado un impuesto por $16 (rentas por $100 – $16 (16% de $100) = $84)

Es tos $16 se consideran un PPM del ejercicio 2003 y como en este período no hubo utilidades, podría pedir la devolución de este monto.

4.- Los créditos incobrables

La ley exige "que se hayan castigado durante el año", que "se hayan contabilizado oportunamente" y que "se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro".

Que se hayan castigado durante el año, se refiere a que se hayan transformado en incobrables en el período en que se descuentan.

Que se hayan contabilizado oportunamente, ya que el crédito debe incluirse como ingreso una vez que se devenga.

Que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro, dependerá de cada caso y, en definitiva quedará a criterio del SII.

Cumpliendo con estos requisitos, el crédito que se contabilizó en su momento como ingreso, se descontará como gasto al transformarse en incobrable.

5.- La depreciación.

Consiste en llevar a gasto el valor de adquisición de un bien del activo físico.

Para determinar la depreciación se debe tomar en cuenta dos factores: el valor de adquisición y la vida útil del bien.

Clasificación de las depreciaciones:

1°.- Depreciación ordinaria o normal:

Se establece según la vida útil del bien y cuya determinación corresponde al SII quien fija pautas sobre la materia.

2°.- Depreciación especial:

Es la que determina el SII en relación a las condiciones de explotación del bien y a solicitud del Sujeto pasivo.

3°.- Depreciación acelerada:

Es aquella que resulta de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados una vida útil equivalente a 1/3 de la fijada por el SII.

4°.- Depreciación extraordinaria:

La fija el Director Regional el cual puede modificar la vida útil de los bienes fijando un régimen que tenga el carácter de excepcional (esto lo puede pedir el Sujeto pasivo y el comité de inversiones extranjeras).

6.- Remuneraciones.

"Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa.

Tratándose de personas que por cualquiera circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa, cualquiera sea la condición jurídica de ésta, hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, a las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos.

No obstante, se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas y socio gestor de sociedades en comandita por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por el monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias (60 UF). En todo caso dichas remuneraciones se considerarán rentas del artículo 42, número 1.

Las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero se aceptarán también como gastos, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y sean, a juicio de la Dirección Regional, por su monto y naturaleza, necesarias y convenientes para producir la renta en Chile."

6bis.- Becas de estudio de hijos de trabajadores de la empresa.

"Las becas de estudio que se paguen a los hijos de los trabajadores de la empresa, siempre que ellas sean otorgadas con relación a las cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa. En todo caso, el monto de la beca por cada hijo, no podrá ser superior en el ejercicio hasta la cantidad equivalente a una y media UTA, salvo que el beneficio corresponda a una beca para estudiar en un establecimiento de educación superior y se pacte en un contrato o convenio colectivo de trabajo, caso en el cual este límite será de hasta un monto equivalente a cinco y media UTA."

Este gasto constituye la contrapartida del artículo 17 Nº 18.

7.- Las Donaciones.

La posibilidad de deducir como gasto las donaciones tiene un propósito extra fiscal, cual es el de fomentar las donaciones.

El inc. 1º se refiere en términos generales a donaciones que se hacen con fines educacionales, y el inc. 2º a aquellas que se hacen en favor de otras instituciones, pero en todo caso no pueden exceder:

Tope del 2% de la renta líquida de la empresa.

Tope de 1,6‰ (por mil) del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio.

Tope de 10% de la renta líquida imponible que son aquellos a las cuales se les aplica el artículo 47 de la ley de rentas municipales DL 3063.

Las donaciones hechas al fondo de reconstrucción nacional no tienen tope.

Estas donaciones no requieren del trámite de la insinuación.

Por otra parte, hay ciertas donaciones que gozan de un estatuto jurídico aún más beneficioso, ya que pueden ser deducidas como créditos contra el impuesto de primera categoría. El beneficio del crédito es mejor que el del gasto, porque cuando tengo un derecho a un crédito lo imputo directamente contra el impuesto, en cambio cuando se deduce como gasto sólo se deduce la base imponible.

8.- Los reajustes y las diferencias de cambio.

"Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable."

Aquí el legislador se refiere a operaciones que se hacen en moneda extranjera.

9.- Gastos de organización y puesta en marcha.

"Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos.

En el caso de empresas cuyo único giro según la escritura de constitución sea el de desarrollar determinada actividad por un tiempo inferior a seis años no renovable o prorrogable, los gastos de organización y puesta en marcha se podrán amortizar en el número de años que abarque la existencia legal de la empresa."

Estos son los gastos en que se incurre cuando la empresa entra en funcionamiento. Y se pueden desde el año en que se generaron o desde que la empresa comienza a tener ingresos. Esto es una alteración de la regla general respecto del descuento de gastos.

10.- Gastos de promoción o colocación en el mercado.

"Los gastos incurridos en la promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos."

11.- Gastos de Investigación.

"Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en interés de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en seis ejercicios comerciales consecutivos."

12.- Pagos de royalty al exterior.

"Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inc. 1º del art. 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio."

El art. 59 es el que se refiere al pago que se hace al exterior por concepto de regalías o royalty. El legislador establece un tope:

REGLA GENERAL: máximo 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio, porque normalmente se trata de empresas relacionadas, por ejemplo, si se paga un royalty a la casa matriz en el fondo se están remesando utilidades, lo que conviene hacerlo porque el pago se deduce como gasto y va a disminuir el impuesto de primera categoría de la sociedad chilena.

EXCEPCIONES:

1. No existe el tope cuando no hay relación de propiedad, control o administración entre la sociedad que paga el royalty y la que lo recibe.

"El límite establecido en el inc. anterior no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en este inc., dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, el contribuyente deberá formular una declaración jurada en la que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada."

2. No se aplica el tope, aun cuando se trate de empresas relacionadas, cuando en el país del beneficiario la renta producto de este royalty está afecta a un impuesto que al menos tiene una tasa del 30%.

Corrección Monetaria de la Renta Liquida (Art. 32)

I.- Disminuciones a la renta líquida:

1º "Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación:

a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio;

b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio, y

c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estén deducidos conforme a los artículos 30 y 31 y siempre que se relacionen con el giro del negocio o empresa."

II.- Agregaciones a la renta líquida.

2º "Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación:

a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y

b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2 al 9 del artículo 41, a menos que ya se encuentren formando parte de la renta líquida".

Agregados y Deducciones a la Renta liquida (Art. 33)

El artículo 33 nos obliga a hacer nuevas agregaciones o deducciones a la renta líquida ajustada en la medida en que haya habido agregaciones o deducciones indebidas en etapas anteriores de determinación de la renta.

A.- Agregaciones:

Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años.

Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente.

Porque el retiro no se deducen toda vez que no son ni costo ni gasto.

Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados.

Estas sumas sólo son deducibles a través de la depreciación.

Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

Porque al no estar afectos a impuesto de primera categoría no se pueden deducir las cantidades que las originaron.

Las cantidades cuya deducción no autoriza el art. 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inc. 2º del Nº 6 del art. 31 o a accionistas de S.A. cerradas o a accionistas de S.A. abiertas dueños del 10% o más de las acciones, y al empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa.

Cuando habla del 31 Nº 6 se refiere a personas que hubieren podido influir en la determinación del monto de las remuneraciones, excediendo los márgenes normales del cargo o función.

B.- Deducciones a la renta líquida imponible:

(En general se deducen de la renta líquida imponible todas las rentas exentas de la primera categoría).

Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun cuando se hayan constituido con arreglos a las leyes chilenas.

Esta es una renta exenta en la empresa que recibe el dividendo, ya que la empresa que generó la utilidad ya pagó el impuesto.

Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas.

Después de realizadas estas agregaciones y deducciones tenemos la base imponible de primera categoría a la que se le aplica la alícuota del 17%, lo que no determina el impuesto bruto teórico.

Conclusión

Podemos concluir que en toda actividad económica existe una cronología de datos, que se traducen en el registro de los ingresos y egresos que se van realizando. Los hechos económicos que se ven reflejados en las estadísticas nos dan una visión real del logro de una empresa.

También se involucra la parte económica que es el proceso costo beneficio, analizando la parte financiera que analiza la obtención de los recursos para hacer frente a los compromisos, no dejando de lado la parte fiscal que nos enseña todos los impuestos existentes.

Autor:

Valeska Alvarado