A evolução de normas e recomendações internacional e nacional da contabilidade ambiental

1. Resumo
2. Introdução
3. Hist�rico e evolução da Contabilidade Ambiental
4. Obrigatoriedade da contabilidade ambiental na Espanha
5. Conclusão
6. Referencias bibliogr�ficas

Resumo

As questões ambientais, ecol�gicas e sociais, hoje presentes nos meios de comunicação, vêm fazendo com que os contadores e os gestores empresariais passem a consider�-las nos sistemas de gestão e de contabilidade, dando ensejo ao reconhecimento da Contabilidade Ambiental. Todavia, essa contabilidade � ainda muito pouco utilizada nas empresas, mesmo no contesto mundial. A Contabilidade, principal sistema de informação de uma empresa, não pode, nos dias atuais, desconhecer esta realidade, não pode ficar � margem destas preocupações. Partindo desta premissa � que este trabalho est� enfocando a evolução de normas e recomendações internacional e nacional da Contabilidade Ambiental e obrigatoriedade da Contabilidade Ambiental na Espanha.

1 � Introdução

O impacto das questões ambientais passou a ser discutido, inicialmente, nos meios acadêmicos e nas Organizações Não Governamentais (ONGs) a partir dos anos 70 e, posteriormente, pela comunidade em todo o mundo, em face da preocupação e da consciência dos preju�zos que vem provocando para a humanidade, com conseq�ências nefastas sobre a fauna, a flora, a vida das pessoas

Isso est� fazendo com que a sociedade propugne por informações ambientais na Contabilidade das organizações, que, al�m de sua contabilização, divulguem suas ações, de gestão ambiental, para prevenir e corrigir danos e melhorar a vida das pessoas.

Neste sentido, a Contabilidade, na condição de ciência social, passou a ser questionada sobre o desempenho ecol�gico das empresas na sociedade, tendo, com isso, uma nova perspectiva acerca de seu papel. Começa a ser um elemento essencial na pol�tica ambiental, segundo refletem as diversas propostas e normas cont�beis que, tanto no âmbito nacional como internacional, vêm se pronunciando. Estas normas limitam geralmente sua atuação na informação financeira que se apresenta nas contas anuais, especialmente nas obrigações e contingências ambientais que afetam, ou podem afetar no futuro, a posição financeira da empresa.

2 � Hist�rico e evolução da Contabilidade Ambiental

Neste item se revisar� a evolução de normas e recomendações internacionais e nacionais da Contabilidade Ambiental. Para isto se realizar� uma breve exposição hist�rica do desenvolvimento das normas e pronunciamentos internacional e nacional de Contabilidade Ambiental, que servir� de contexto para uma an�lise mais profunda de cada um dos aspectos considerados. De acordo com a AECA (2003), os primeiros antecedentes se encontram nas normas norte-americanas da Securities Exchange Commission (SEC) e da Financial Accounting Standards Board (FASB), que emitiram a legislação Superfund. Outras iniciativas que receberam tratamento especial são as desenvolvidas por instituições como a Canadian Institute of Chaetered Accountants (CICA), o Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos em Normas Internacionales de Contabilidad y Presentaci�n de Informes (ISAR) das Naciones Unidas, a Federation d�Experts Comptables Europ�ens (FEE) e o International Accounting Standards Committee (IASC).

2.1 � SEC – Securities Exchange Commission

Introduziu normas espec�ficas sobre revelação de informação financeira ambiental nas contas anuais das empresas. A revelação de informação falsa ou enganosa ou a falta de revelação de informação material requerida pela SEC implica responsabilidade civil para as empresas e penas para os administradores.

Mais tarde, em junho de 1993, a SEC tamb�m emitiu uma norma, Staff Accounting Bulletin (SAB) – n� 92, que se pronunciava acerca da contabilização de provisões ambientais com o prop�sito de melhorar as informações do efeito de Superfund que era uma legislação espec�fica que visava recuperar os grandes lixões de res�duos s�lidos que havia e ainda h� espalhados nos EUA. Esta norma regula aspectos como a obrigação de informar sobre o reconhecimento e a valorização de previsões ambientais, com o prop�sito de que os usu�rios da informação tenham opinião de seu prov�vel efeito sobre a situação financeira da empresa.

A SEC, como organismo encarregado de velar pela transparência dos mercados de valores, tem exercido um papel muito ativo na exigência deste tipo de informação, com ineg�vel repercussão nas normas internacionais.

2.2 � FASB – Financial Accounting Standards Board

Enquanto a SEC tem estado mais interessada na publicação da informação ambiental, a FASB tem emitido alguns pronunciamentos que versam sobre o reconhecimento e o tratamento dos aspectos financeiros do meio ambiente.

Os FASB n� 5 e 143 tratam das normas cont�beis norte-americanas em questões ambientais e os pronunciamentos da Emerging Issues Task Force del FASB (EITF) abordam os aspectos ambientais com maior profundidade. São quatro os pronunciamentos, de acordo com a AECA (2003):

® a opinião 89-13 que versa sobre o tratamento cont�bil dos custos e a eliminação de asbesto (mineral similar ao amianto) de diferentes instalações;

® a 90-8 trata da capitalização dos custos do tratamento da contaminação ambiental;

® a opinião 93-5 se refere � contabilização de provisões ambientais;

® a opinião 95-23 se ocupa do tratamento cont�bil do custo de restauração de solos contaminados.

As primeiras opiniões do EITF da FASB desenvolveram a id�ia de que os custos ambientais incorridos depois da aquisição ou construção do ativo podem ser capitalizados, sempre que suponham uma diminuição da contaminação futura.

Por �ltimo, no âmbito norte-americano, apesar de que não tem competências sobre a mat�ria, destaca-se o interesse que a pr�pria EPA � Environmental Protection Agency tem mostrado no aux�lio, como demonstra a publicação, entre outros, de An Introduction to Environmental Accounting as a Business Tool (EPA, 1995) e de Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial Decision-Making (EPA, 2996). Ainda que o prop�sito destas publicações se limite � utilização da Contabilidade como ferramenta de gestão ambiental, ambos trabalhos proporcionam interessantes explicações e exemplos pr�ticos dos elementos da Contabilidade Ambiental. Finalmente, não se deve duvidar que a EPA � o organismo respons�vel pela supervisão da legislação Superfund e pela manutenção dos registros de selos contaminados, transmitindo toda esta informação � SEC.

2.3 � CICA – Canadian Institute of Chartered Accountants

Por ordem cronol�gica, o Canad� � o segundo pa�s que tem considerado a normatização cont�bil dos aspectos ambientais. Em 1993, a CICA realizou um estudo das necessidades informativas de diferentes grupos de usu�rios relacionados com o impacto ambiental da empresa, assim como sobre quais normas deveriam regular a informação que respondesse a estas necessidades. As conclusões deste estudo devem ser tomadas como recomendações que não têm valor regulador pr�prio, exceto se são interpretações de normas obrigat�rias.

O informe deste estudo, Environmental Costs and Liabilities: Accounting and Financial Reporting (CICA, 1993), � de referência obrigat�ria na contabilidade financeira ambiental, porque traz uma exaustiva investigação de cada uma das questões. O CICA alcançou conclusões sobre a definição dos elementos da Contabilidade Ambiental, o tratamento de custos de exerc�cios anteriores, o de gastos e investimentos ambientais (particularmente quanto aos crit�rios de capitalização de gastos ambientais), provisões e contingências ambientais, depreciação de ativos e informação sobre todas estas mat�rias.

O CICA precisa que as perdas ambientais são os custos incorridos, em troca dos quais não h� nenhum retorno ou benef�cio. Podem citar-se, a t�tulo de exemplo, as multas por falta de cumprimento das regulamentações ambientais, danos a terceiros ou perdas de ativos derivados de incidentes ambientais.

Quanto aos gastos ambientais, segundo a AECA (2003), o CICA define como aqueles custos derivados de iniciativas ambientais, das quais se obt�m um benef�cio econômico ou ambiental. Assim mesmo, dentre os custos derivados de iniciativas ambientais, distingue entre:

® custos ambientais derivados de problemas causados em exerc�cios anteriores;

® gastos ambientais correntes;

® gastos ambientais capitalizados ou ativos.

No que se refere aos gastos ambientais derivados de problemas causados em exerc�cios anteriores, nem o CICA nem o ISAR consideram apropriado que se contabilizem como ajustes de exerc�cios anteriores, a menos que se derivem de erros nas demonstrações financeiras � por não proporcionarem nenhum benef�cio atual ou futuro, devem ser considerados como perdas ambientais.

Quanto � capitalização de gastos ambientais, o CICA considera os ativos ambientais, aqueles em que no futuro evitarão sanções ambientais, regras ou economia de recursos. O estudo do CICA se aprofundou um pouco mais nos diferentes tipos de ativos que potencialmente podem receber as considerações do meio ambiente.

2.4 – ISAR United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting

Num plano multinacional, o ISAR das Nações Unidas tem prestado, em seus per�odos de seções anuais, destacada atenção � contabilidade ambiental. Em 1991, o ISAR efetuou uma s�rie de recomendações sobre questões ambientais que as empresas deveriam revelar nas informações de gestão e nos demonstrativos cont�beis.

Dentro do âmbito de interesse pelos temas ambientais, o ISAR, de acordo com a AECA (2003), elaborou informações provis�rias reunidas no documento "Contabilidade financeira e apresentação de informes ambientais" (UNCTAD, 1997). Em 1998, essas informações, depois de aprovadas na reunião do ISAR, passaram a se chamar "Documento de posição: contabilidade e apresentação de informação em mat�ria de custos e passivos ambientais". O prop�sito dessas recomendações � ajudar as empresas e instituições de normas cont�beis, propondo o m�todo que se considera mais adequado para o tratamento cont�bil de transações e sucessos ambientais.

Neste documento, o ISAR efetuou recomendações sobre reconhecimento de custos ambientais, provisões, contingências e reembolsos ambientais, a medida de provisões ambientais e a divulgação da informação ambiental.

O ISAR define os gastos ambientais como os efetuados em medidas adotadas ou que devem adotar-se, bem para a gestão respons�vel dos efeitos ambientais das atividades empresariais ou bem determinados pelos objetivos e compromissos ambientais da empresa. Os ativos ambientais são gastos ambientais capitalizados porque geram benef�cios futuros para a empresa.

Os principais problemas que surgem a respeito são o reconhecimento e a medida dos gastos e ativos ambientais que são as diferenças entre perdas ambientais e gastos ambientais ordin�rios e os crit�rios de capitalização dos gastos ambientais.

Quanto aos gastos ambientais correntes, o ISAR (ver quadro 1) menciona a importância de estabelecer uma separação com os ativos ambientais. Os primeiros não guardam relação com benef�cios futuros ou com a redução da contaminação futura. Como exemplo, temos os gastos ocasionados pelo tratamento de res�duos, a descontaminação ou a prevenção da contaminação relacionada com as atividades operacionais atuais, assim como as atividades permanentes de gestão e auditoria ambiental.

Quadro 1 – Recomendações sobre a contabilidade financeira do ISAR em 1998

Fonte: AECA (2003)

Quanto � capitalização de gastos ambientais, o ISAR recomenda a capitalização dos gastos se estão relacionados, direta ou indiretamente, com benef�cios econômicos futuros que provenham do aumento da eficiência de outros ativos, da redução da contaminação ou da conservação do meio ambiente.

2.5 – FEE – Federation d�Experts Comptables Europ�ens – Federação Europ�ia de Peritos em Contabilidade

A FEE � uma organização muito ativa na divulgação da Contabilidade e nos relat�rios ambientais. Neste sentido, cabe destacar os informes (FEE, 1993 e 1995) que ela tem emitido sobre a situação destas atividades nos pa�ses europeus. At� 1995, nenhum pa�s europeu tinha estabelecido obrigações de contabilidade financeira ambiental, mas a FEE j� vinha defendendo a necessidade não s� de exigir que as empresas façam suas provisões ambientais como tamb�m informem separadamente o resto das provisões.

Quanto � capitalização de gastos ambientais, de acordo com a AECA (2003), a FEE sustenta que um ativo ambiental pode justificar-se simplesmente porque mantenha ou assegura o mantimento da possibilidade de outros ativos de produzir benef�cios no futuro e não necessariamente porque permita incrementar seus benef�cios.

2.6 – IASC – International Accounting Standards Committee, atualmente International Accouting Standard Board � IASB

O IASC não tem emitido nenhuma norma que compreenda todos os aspectos ambientais. A posição do IASC � não dedicar atenção expressa �s questões ambientais e inclu�-las em outras normas gen�ricas. Considera que as questões ambientais não são qualitativamente diferentes e que se podem tratar perfeitamente no marco tradicional das normas de Contabilidade. As normas internacionais de Contabilidade (NIC) que de algum modo abordam a contabilidade ambiental são as seguintes:

® NIC 1 � Apresentação dos estados financeiros (revisada em 1997)

® NIC 16 � Propriedades, planta e equipamento (revisada em 1998)

® NIC 36 � Depreciação do valor dos ativos (1998)

® NIC 37 � Provisões, ativos contingentes e passivos contingentes (1998)

� surpreendente, como diz a AECA (2003), que o IASC não aconselha a fazer referência, nas demonstrações cont�beis, � publicação de informes ambientais separados. O IASC concede particular importância aos crit�rios de reconhecimento de provisões ambientais, especialmente no que se refere � evolução da regulação e dos compromissos da empresa (NIC 37).

Quanto � capitalização de gastos ambientais, o IASC (NIC 16) recomenda a ativação de elementos adquiridos por razões ambientais com argumentação de permitir que o resto dos ativos obtenha um benef�cio adicional.

2.7 � União Europ�ia

O marco da preocupação da União Europ�ia com o reflexo do impacto ambiental das empresas sobre sua informação cont�bil, segundo a AECA (2003), encontra-se em alguns aspectos contidos tanto no Livro Branco da Responsabilidade Ambiental (European Commission, 2000) como no Livro Verde "Promover um marco europeu para a responsabilidade social das empresas" (European Commission, 2001).

Como resumo destes documentos, existe uma preocupação importante da Comissão por delimitar umas responsabilidades ambientais m�nimas (Livro Branco) assim como por incentivar um comportamento voluntariado mais al�m dos requerimentos legais e contratuais (Livro Verde). Em ambos os casos existe uma influência indireta sobre a contabilidade financeira ambiental.

Sobre a base da Accounting Advisory Forum� AAF (1995) e da Comunicação Interpretativa (European Commission, 1998), a Comissão Europ�ia continuou seus trabalhos relativos � informação ambiental nas contas anuais e no informe de gestão. O primeiro resultado das atuações da Comissão foi a apresentação de uma minuta, em julho de 1999 (European Commission, 1999), sobre o reconhecimento, a medição e a publicação de questões ambientais nas contas anuais e nos informes de gestão das companhias.

Por interm�dio desta minuta, foi publicada a Recomendação da Comissão de 30 de maio de 2001 (European Commission, 2001b) que traça dois objetivos b�sicos em forma de recomendações muito ambiciosas, conforme a AECA (2003):

® Os estados membros devem garantir a publicação dos aspectos contemplados para os exerc�cios cont�beis que comecem dentro do prazo de doze meses (a partir de 31 de maio de 2002)

® Os estados membros devem adotar medidas para promover a aplicação dos termos da recomendação.

A publicação da recomendação partiu do convencimento, por parte da Comissão Europ�ia, de que existe uma necessidade justificada de obter maior harmonização sobre o que se publica nas contas e nos informes anuais das empresas da União Europ�ia para que se respeitem as questões ambientais. O quadro 2 traz a estrutura da recomendação da Comissão Europ�ia.

Quadro 2 � Estrutura da Recomendação da Comissão Europ�ia

Fonte: Sen�s y Rodr�guez (2003)

2.8 � Espanha

Na Espanha se tem introduzido a obrigatoriedade de fornecer informação ambiental nas contas anuais desde 1998, com a adaptação setorial do Plano Geral de Contabilidade – PGC das companhias el�tricas, que exige que a informação cont�bil sobre custos, investimentos, provisões e contingências de car�ter ambiental têm que estar separadas das outras.

Por interm�dio da Resolução n� 6.389 de 25 de março de 2002 do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas � ICAC, foram aprovadas as normas para o reconhecimento, avaliação e informação dos aspectos ambientais das contas anuais. Estas normas (apresentadas no quadro 3) tratam de desenvolver os aspectos relativos � Contabilidade Ambiental j� incorporados ao Direito Cont�bil espanhol por meio do Real Decreto 437/1998, de 20 de março.

Quadro 3 � Normas da Resolução do ICAC de 25 de março de 2002

Fonte: Sen�s y Rodr�guez (2002)

2.9 – Outros pa�ses

Outros pa�ses têm inclu�do as questões ambientais dentro da agenda de normas cont�beis, tais como:

Austr�lia �A lei das sociedades incorporou, em 1998, uma provisão que obriga a incluir no relat�rio dos administradores a seguinte informação:

® Se as operações da entidade estão sujeitas a qualquer regulamentação ambiental particular e significativa, esta deve sinalizar os detalhes da empresa em relação com essa regulamentação.

Outras normas cont�beis australianas têm conte�do ambiental: a norma para as ind�strias extrativas (AASB 1022) versa sobre provisões ambientais e a proposta de norma ED 88 trata do reconhecimento e da medida de provisões e contingências ambientais.

Brasil � NPA 11 � IBRACON e Resolução CFC n� 1.003/04, aprova a NBC T 15

No Brasil, o registro cont�bil dos eventos ambientais deve ser efetuado de conformidade com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade, conforme a Resolução 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade. Para aplicação pr�tica dos princ�pios fundamentais da Contabilidade aos eventos ambientais, Zanluca (2004) coloca alguns exemplos:

® Exploração do meio ambiente, cuja degradação ocorre ao longo de determinado per�odo de concessão pelas autoridades p�blicas � neste caso, deve-se contabilizar os custos previstos de renovação exigidos no ato de concessão, não somente ao t�rmino do per�odo explorat�rio, mas durante todo este per�odo, atendendo assim ao regime de competência.

® Quando, por pressão do pr�prio mercado, os produtos e serviços que gerem danos ambientais sofrerem solução de continuidade, tendo sua produção tempor�ria ou permanentemente suspensos � então h� necessidade imediata de avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas, em decorrência desta circunstância. � a aplicação do princ�pio da continuidade.

® Aplicação de pesquisas e tecnologias para conservação e reparação do meio ambiente � tais desembolsos devem ser registrados em conta do Ativo Diferido, at� que se decidida pela utilização ou pelo abandono de tais pesquisas e tecnologias. Na hip�tese de abandono, debita-se imediatamente o resultado do exerc�cio e, decidida a utilização, faz-se a amortização dos valores ativados em conformidade com o per�odo previsto de utilização da mesma. � a aplicação do princ�pio da oportunidade.

As Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA) 11 � Balanço e Ecologia foram aprovadas em 1996, tendo como objetivo estabelecer os liames entre a Contabilidade e o meio ambiente, tendo em vista que, como as demais ciências, incumbe-lhe, tamb�m, participar dos esforços em favor da defesa e proteção contra a poluição e as agressões � vida humana e � natureza.

Para a NPA 11, o Ativo Ambiental são todos os bens e direitos destinados ou provenientes da atividade de gerenciamento ambiental. São componentes dos Ativos Ambientais o Imobilizado no que se refere aos equipamentos adquiridos visando � eliminação ou redução de agentes poluentes, com vida �til superior a um ano; os gastos com pesquisas e desenvolvimento de tecnologias a m�dio e longo prazos, constituindo, a rigor, valores integrantes do Ativo Diferido se envolverem benef�cios e ação que se reflitam por exerc�cios futuros; e os Estoques , quando relacionados com insumos do processo de eliminação dos n�veis de poluição. Tamb�m integram o Ativo Ambiental componentes representados por empregos e impostos gerados, obras de infra-estrutura local, escolas, creches, �reas verdes e ajardinadas. Enfim, buscando o desenvolvimento e a valorização da região, e que, eliminando o Passivo Ambiental, a empresa produz ativos no local.

J� o Passivo Ambiental pode ser conceituado como toda agressão que se praticou/pratica contra o meio ambiente e consiste no valor dos investimentos necess�rios para reabilit�-lo, bem como multas e indenizações em potencial. Uma empresa tem Passivo Ambiental quando ela agride, de algum modo e/ou com alguma ação, o meio ambiente e não dispõe de nenhum projeto para sua recuperação, aprovado oficialmente ou de sua pr�pria decisão.

Diz a NPA 11 que as empresas poluidoras que não reconhecerem, atualmente e no futuro, os encargos potenciais do Passivo Ambiental, na realidade estão apurando custos e lucros irreais.

Então, Passivo Ambiental � toda obrigação contra�da, voluntariamente ou involuntariamente, destinada � aplicação em ações de controle, preservação e recuperação do meio ambiente, originando, como contrapartida, um ativo ou custo ambiental.

Todos os ganhos de mercado que a empresa passa a auferir a partir do momento em que a opinião p�blica reconhece sua pol�tica preservacionista e d� preferência aos seus produtos são considerados Receitas Ambientais. Estas receitas podem ser de:

® prestação de serviços especializados em gestão ambiental;

® venda de produtos elaborados a partir de sobras de insumos do processo produtivo;

® receita de marcas e patentes relacionadas especificamente ao meio ambiente.

Custos e Despesas Ambientais são gastos aplicados direta ou indiretamente no sistema de gerenciamento ambiental do processo produtivo. Zanluca (2004) diz que quando aplicados diretamente na produção de bens e serviços, estes gastos são classificados como custo. Caso não venham a ser aplicados diretamente na produção, tais gastos são denominados despesas.

Os custos ambientais podem ter origem nos insumos requeridos para eliminar a produção de res�duos poluentes durante e ap�s o processo produtivo, por exemplo, produtos qu�micos utilizados para purificação das �guas residuais do processo de tintura de tecidos, ou para tratamento dos gases a serem expelidos no ar. Podem ainda ser origin�rios da depreciação dos equipamentos e m�quinas utilizados para controle e preservação do meio ambiente. Outra fonte de custos ambientais pode ser a necessidade de tratamento e recuperação de �reas degradadas pela ação da companhia. De uma forma geral, segundo Ribeiro e Gratão (2000), os custos ambientais provêm dos sistemas de gerenciamento ambiental. Dessa forma, percebe-se que os custos ambientais têm suas origens no consumo dos ativos ambientais e servem para a constituição dos passivos ambientais.

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por interm�dio da Resolução de n� 1.003/04 de 19 de agosto de 2004, aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade T�cnica NBC T 15 � Informações de Natureza Social e Ambiental. Esta Resolução entrar� em vigor a partir de 1� de janeiro de 2006, sendo recomendada a sua adoção antecipada.

Esta norma estabelece procedimentos para evidenciação de informações de natureza social e ambiental, com objetivo de demonstrar � sociedade a participação e a responsabilidade social da entidade.

As informações de natureza social e ambiental, para a NBC T 15, são as seguintes:

® a geração e a distribuição de riqueza;

® os recursos humanos;

® a interação da entidade com o ambiente externo;

® a interação com o meio ambiente.

Diz a norma que "a Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, ora institu�da, quando elaborada deve evidenciar os dados e as informações de natureza social e ambiental da entidade, extra�dos ou não da contabilidade, de acordo com os procedimentos determinados por esta norma". Essa demonstração, quando divulgada, deve ser efetuada como informação complementar �s demonstrações cont�beis, não se confundindo com as notas explicativas, e deve ser apresentada, para efeito de comparação, com as informações do exerc�cio atual e do exerc�cio anterior.

As informações a serem divulgadas na interação com o meio ambiente, de acordo com a norma, são:

® investimentos e gastos com manutenção nos processos operacionais para a melhoria do meio ambiente;

® investimentos e gastos com a preservação e/ou recuperação de ambientes degradados;

® investimentos e gastos com a educação ambiental para empregados, terceirizados, autônomos e administradores da entidade;

® investimentos e gastos com educação ambiental para a comunidade;

® investimentos e gastos com outros projetos ambientais;

® quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais movidos contra a entidade;

® valor das multas e das indenizações relativas � mat�ria ambiental, determinadas administrativa e/ou judicialmente;

® passivos e contingências ambientais.

Essas informações são de responsabilidade t�cnica de contabilista registrado em Conselho Regional de Contabilidade.

Bulg�ria � Desde 1992, a contabilidade ambiental faz parte da contabilidade oficial das empresas e � parte integrante da pol�tica de gerenciamento do meio ambiente do pa�s. L�, de acordo com Ferreira (2003), os custos são classificados por atividades, tais como os de reflorestamento, prevenção de erosão, melhorias na produção da ind�stria qu�mica, entre outros. As empresas são obrigadas a informar, em relat�rio � parte, os custos com a proteção do meio ambiente, as taxas pagas pelo direito de poluir nos n�veis admiss�veis e os custos de contingência pela degradação.

Cor�ia � A Comissão do Mercado de Valores Coreana ditou em 1996 uma norma que recomendava a inclusão de informação ambiental dentro das notas e das demonstrações cont�beis. Esta informação inclu�a os seguintes aspectos:

® normas e pol�ticas ambientais da empresa;

® questões relacionadas com a segurança e prevenção de acidentes;

® investimentos relacionados ao meio ambiente;

® consumo de recursos e de energia;

® geração e tratamento de res�duos e de subprodutos.

Dinamarca e Noruega � Prevêem a inclusão de informação ambiental dentro dos canais habituais da contabilidade. Assim, a Lei de Sociedades Noruega de 1989 obriga a incluir, dentro dos relat�rios do conselho de administração, informação f�sica sobre as emissões e a contaminação da empresa, assim como as medidas que vão tomar para reduzi-las.

Dinamarca � Desde 1996 o governo dinamarquês tamb�m requer que as empresas publiquem informação ambiental em forma de relat�rio ambiental, separado do relat�rio anual. A revisão que o governo dinamarquês realizou em 1999 sobre a efic�cia da norma que ele mesmo ditou evidenciou que 50% das empresas afirmaram ter conseguido benef�cios financeiros, derivados da necessidade de elaborar o relat�rio verde, que compensavam os custos de emitir estes relat�rios.

Da an�lise feita, pode concluir-se que a atividade de normas cont�beis financeiras ambientais tem sido importante. Observa-se que as normas (SEC, IASC) têm estado mais interessadas nos aspectos relacionados com as responsabilidades (provisões) ambientais das empresas. Em compensação, as recomendações efetuadas pela CICA, FASB e o ISAR têm inclu�do o tratamento de outros aspectos, como os gastos e investimentos ambientais.

França � A França tem desenvolvido um balanço patrimonial ecol�gico relacionando cada empresa com o meio ambiente. A depleção de recursos naturais e os problemas de poluição são ligados ao processo produtivo. As informações, de acordo com Ferreira (2003), são apresentadas em termos monet�rios sobre a aquisição e o uso de equipamentos para reduzir a poluição, para a reciclagem de produtos e a redução do consumo de energia e de mat�ria-prima. Incluem, ainda, custos e benef�cios de uma s�rie de itens, a saber: proteção ambiental, royalties, licenças e custos de compensação pela preservação da poluição; custos com a manutenção e a operação de equipamentos especialmente adquiridos para ajudar a preservar o meio ambiente; e empr�stimos obtidos com taxas especiais para a aquisição de equipamentos.

Holanda � Embora a contabilidade ambiental não tenha normas espec�ficas, geralmente as empresas, conforme Ferreira (2003), reportam sobre riscos ao meio ambiente, os impactos ambientais causados por elas e seus esforços para reduzir os estragos. As informações são de car�ter qualitativo e quantitativo, como emissão de part�culas, barulho, consumo de energia e de mat�ria-prima, geração de lixo e tratamento dado a ele.

Hungria � As questões ambientais têm causado impacto no processo de privatização. Segundo Ferreira (2003), considera-se que o valor dos ativos � afetado e existe a necessidade de constituir uma provisão para a reabilitação de danos ambientais passados e presentes.

It�lia � Est� sendo introduzido o uso do full-cost ou contabilidade para o desenvolvimento sustent�vel.

Japão � Não existe nenhuma norma ou lei para a contabilização dos aspectos econômicos relativos ao meio ambiente, mas 29,7% das empresas relatavam separadamente os custos e investimentos na �rea ambiental. Ferreira (2003) diz que quando os impactos ambientais interferem nos resultados financeiros das empresas, atuais ou futuros, são evidenciados nos relat�rios cont�beis.

Portugal � Diretriz Contabil�stica n� 29

A Diretriz Contabilista de n� 29 foi aprovada em 5 de junho de 2002 e homologada por despacho do Secret�rio de Estado dos Assuntos Fiscais em 25/06/2004, não sendo ainda resolução.

A presente diretriz contabilista diz respeito aos crit�rios para o reconhecimento, a mensuração e a divulgação relativos aos dispêndios de car�ter ambiental, aos passivos e riscos ambientais e aos ativos com eles relacionados, resultantes de transações e acontecimentos que afetem, ou sejam suscept�veis de afetar, a posição financeira e os resultados da entidade relatada.

Esta diretriz identifica tamb�m o tipo de informação ambiental que � apropriado divulgar, relativamente � atitude da entidade face �s mat�rias ambientais e ao comportamento ambiental da entidade, na medida em que possam ter conseq�ências para a sua posição financeira.

Esta diretriz aplica-se �s informações a prestar nas Demonstrações Financeiras Anuais e no Relat�rio de Gestão das entidades no que diz respeito a mat�rias ambientais. Não diz respeito a relat�rios com fins espec�ficos, como, por exemplo, os relat�rios ambientais, exceto quando se considere adequado articular as demonstrações Financeiras Anuais e os Relat�rios de Gestão com os Relat�rios Ambientais separados com vista a assegurar a coerência das informações neles contidos.

� aplicada tanto �s contas individuais como �s contas consolidadas. No caso das contas consolidadas, as divulgações devem referir-se ao grupo. Os crit�rios de reconhecimento e mensuração deverão ser aplicados de forma consistente a todas as entidades que sejam objetos de consolidação. � aplic�vel a todas as entidades abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade.

Su�cia � As empresas que necessitam de licença ambiental têm que incluir informação ambiental em seu informe anual.

Faremos agora, para completar esta an�lise, uma lista das que seriam as melhores pr�ticas cont�beis financeiras ambientais a partir da comparação das normas internacionais de Contabilidade. Esta an�lise se apresenta no quadro 4.

Quadro 4 � Melhores pr�ticas de contabilidade financeira ambiental a partir da comparação das normas internacionais de Contabilidade

Fonte: AECA (2003).

3 � Obrigatoriedade da contabilidade ambiental na Espanha

De acordo com S� (2002), constante evolução vem alcançando a nova aplicação da Contabilidade que concerne aos fatos do ambiente natural. A intervenção do poder p�blico nas �reas referidas tamb�m se acentua nos pa�ses que possuem responsabilidade com o planeta e com a humanidade. Normatizações compuls�rias, doutrinas avançadas, acenam para um futuro cada vez mais promissor neste campo.

3.1 – Espanha � Resolução n� 6.389 de 25 de março de 2002

Est� em vigor na Espanha a Resolução n� 6.389 de 25 de março de 2002, do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas (ICAC). Esta Resolução � de car�ter obrigat�rio e geral para todas as empresas espanholas, com ou sem finalidades lucrativas, e com base nela as entidades devem incorporar em suas contas anuais todas as informações relacionadas com as obrigações atuais e tamb�m com aquelas que se liquidam no futuro, derivadas das atividades de prevenir, reduzir e reparar os impactos negativos sobre o meio ambiente.

Esta Resolução trata de desenvolver os aspectos relativos � Contabilidade do Meio Ambiente, j� incorporada ao Direito Cont�bil espanhol por meio do decreto Real 437/98, de 20 de março. Este decreto teve como objetivo aprovar as normas de adaptação do Plano Geral de Contabilidade (PGC) das empresas do setor el�trico espanhol.

Foram aprovadas nesta Resolução as normas para o reconhecimento, valorização e informação dos aspectos ambientais nas contas anuais.

Para a elaboração desta Resolução, o ICAC tomou como referência três documentos distintos:

Ö os conte�dos exigidos pela Norma de Adaptação do PGC ao setor el�trico de 1998;

Ö a recomendação da União Europ�ia de maio de 2001;

Ö as normas do International Accounting Standards Board (IASB) que pudessem afetar especialmente a IAS 37, Provisão, Ativos e Passivos Contingentes (em vigor desde 1998).

A composição da Resolução n� 6.389 , de acordo com o ICAC – BOE n� 81 de 04 de abril de 2002, � a seguinte:

Ö Âmbito de aplicação.

Ö Conceito de meio ambiente.

Ö Obrigações, gastos de exploração e extra, ativos, provisões e contingências de car�ter ambiental.

Ö As contas espec�ficas que se empregam em casos que sejam de importância significativa.

Ö Informação a registrar nas Notas Explicativas � A nota 4 � sobre "Normas de Mensuração", na 15 "Situação Fiscal" e na 22, que � uma nova nota, trata-se de "Informação sobre o meio ambiente".

Conforme Gilet (2002), na Resolução, o meio ambiente se incorpora de pleno direito � contabilidade financeira: publicidade, auditoria, etc. e não contempla informação não financeira proposta pela Recomendação Comunit�ria no Informe de Gestão.

A norma primeira da Resolução estabelece as obrigações de informar sobre as questões relacionadas com o meio ambiente, afeta as contas anuais individuais e consolidadas, de modo que as empresas ofereçam � sociedade informações e a imagem fiel de seu patrimônio, da sua situação financeira e dos seus resultados econômicos.

Na segunda norma, responsabilidade de natureza ambiental � são obrigações atuais que se liquidarão no futuro, surgidas por atuações do sujeito cont�bil para prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente.

A terceira norma � sobre atividade ambiental, que � qualquer operação cujo prop�sito principal seja prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente.

J� a quarta norma trata das Despesas de natureza ambiental, a quinta sobre os Ativos de natureza ambiental, a sexta, Provisões e Contingências de natureza ambiental, a s�tima sobre Compensações a receber de terceiros, a oitava � sobre Obrigações de longo prazo para a reparação do meio ambiente, a nona, Informações a serem registradas em Notas Explicativas e a d�cima � sobre as contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais.

3.1.1 � Despesas de natureza ambiental

Para o ICAC (2002), são despesas de natureza ambiental os ingressos derivados das atividades do meio ambiente realizadas ou que devam realizar-se para a gestão dos efeitos do meio ambiente das operações das entidades, assim como os derivados dos compromissos ambientais do sujeito cont�bil. Neste sentido são consideradas as seguintes:

Ö despesas ocasionadas pela prevenção de contaminação relacionada com as atividades operacionais atuais;

Ö o tratamento de res�duos e vertidos;

Ö a descontaminação;

Ö a restauração;

Ö a gestão do meio ambiente

Ö a auditoria ambiental.

As despesas ambientais dividem-se em: despesas operacionais e despesas extraordin�rias. As operacionais são as citadas acima, conforme o ICAC (2002), e devem ser evidenciadas na Demonstração do Resultado do Exerc�cio, enquanto que as extraordin�rias são aquelas produzidas em conseq�ência de acontecimentos ocorridos fora da atividade principal da entidade, como multas, sanções e compensações de terceiros. Não � considerada despesa extraordin�ria aquela derivada de autuação ambiental ocorrida no passado, as quais seja necess�rio assumir na atualidade, exceto quando ocorrer mudança de crit�rio ou correção de um erro cont�bil de exerc�cios anteriores.

Nas despesas operacionais, quando o valor for muito significativo, o ICAC (2002) alerta para que seja criada uma conta espec�fica denominada "Despesas Ambientais" dentro do grupo "Outras Despesas Operacionais". Se numa operação for constatado que s� parte � despesas de natureza ambiental e se este valor for significativo, dever� ser reconhecida separadamente sua importância.

3.1.2 � Ativo ambiental

São considerados ativos ambientais, de acordo com o ICAC (2002), os elementos incorporados ao patrimônio da empresa com o objetivo de serem utilizados de forma duradoura em sua atividade, cuja finalidade principal seja a minimização do impacto ambiental, proteção e melhora do meio ambiente, incluindo a redução e eliminação da contaminação futura das operações da entidade. Esses bens devem ser contabilizados no grupo Imobilizado.

Para determinação do preço de aquisição, custo de produção, crit�rios de depreciação e correções a efetuar nestes ativos, adota-se o estabelecido nas normas de valoração estabelecidas no Plano Geral de Contas e em particular o previsto na norma terceira, letra "f", da Resolução de 30 de junho de 1991 do ICAC e a Resolução de 9 de maio de 2000, sobre determinação do custo de produção. O ICAC (2002) ainda diz que, para efeitos desses c�lculos, tem que se levar em consideração os fatores ambientais.

3.1.3 � Provisão e Contingências ambientais

São consideradas como provisão de natureza ambiental as despesas originadas do mesmo exerc�cio ou de outro anterior, claramente especificadas quanto � sua natureza ambiental, e que na data do encerramento do exerc�cio sejam prov�veis ou certas, por�m indeterminadas quanto � sua importância exata e � data de sua produção.

Em função da informação dispon�vel, � importante que a provisão seja realizada com a melhor estimativa poss�vel da despesa necess�ria para fazer frente � obrigação na data do encerramento do balanço. Esta estimação se dar� nas seguintes circunstâncias, conforme o ICAC (2002):

Ö sua quantificação não ser� afetada pelo valor de vendas de elementos do ativo da entidade diretamente relacionados com a origem da obrigação;

Ö dever� ser objeto de revisão em exerc�cios posteriores em função da nova informação dispon�vel;

Ö quando for significativo o valor estimado, dever� ser observado o efeito financeiro no c�lculo da provisão;

Ö quando não � poss�vel realizar uma melhor estimação, deve-se avaliar os poss�veis valores de despesas futuras esperadas e informar, em Notas Explicativas, os motivos excepcionais desta situação.

A obrigação ter� car�ter contingente nos seguintes casos:

Ö quando não � prov�vel que a liquidação da obrigação origine uma sa�da de recursos;

Ö quando a obrigação est� condicionada a que ocorra um sucesso incerto ou pouco prov�vel sobre o que a entidade pode influir e que confirme a origem da obrigação.

3.1.4 � Compensações a receber de terceiros

A referida Resolução, em seu artigo 7� – ICAC (2002), referente � compensação a receber de terceiros, diz que no momento de liquidar uma obrigação não dever� ocorrer uma diminuição do valor da d�vida, devendo ser reconhecido no ativo da entidade o direito de reembolso, e este valor não poder� exceder a importância da obrigação registrada contabilmente.

3.1.5 � Obrigações de longo prazo

As despesas relativas �s atividades de descontaminação e restauração de lugares contaminados, eliminação de res�duos acumulados ou eliminação de ativos imobilizados requerem adotar uma provisão no momento em que a entidade tenha que atender a essas obrigações.

3.1.6 � Informações a registrar nas Notas Explicativas

Nas Notas Explicativas se dever� facilitar toda informação significativa em relação aos elementos descritos. O ICAC (2002) divide em três itens as informações das Notas Explicativas:

• Normas de mensuração � neste item se indicar�:

Ö crit�rios de mensuração, assim como de imputação aos resultados dos valores destinados aos fins anteriores. Em particular se indicar� o crit�rio seguido para considerar estes valores como despesas do exerc�cio ou como maior valor do ativo correspondente;

Ö descrição do m�todo de estimativa e c�lculo das provisões derivadas do impacto ambiental;

Ö pol�ticas cont�beis sobre descontaminação e restauração de lugares contaminados.

• Situação fiscal – se incluir� informação sobre:

Ö as deduções por investir em medidas para reduzir o impacto ambiental.

• Informação sobre meio ambiente � neste item deve-se informar:

Ö descrição e caracter�stica dos sistemas, equipamentos e instalações mais significativos incorporados ao imobilizado, material de proteção e melhora do meio ambiente, indicando sua natureza, destino, assim como o valor cont�bil e a correspondente depreciação acumulada dos mesmos, sempre que puder determinar-se de forma individualizada;

Ö despesas incorridas no exerc�cio cujo fim seja proteção e melhora do meio ambiente, distinguindo as despesas de car�ter ordin�rio e aquelas outras de natureza extraordin�ria, indicando seu destino em todos os casos;

Ö riscos e despesas para provisões correspondentes a atuações ambientais;

Ö contingências relacionadas com a proteção e melhora do meio ambiente, incluindo os riscos transferidos a outras entidades, sistema de avaliação da provisão e fatores dos quais depende, com indicação dos eventuais efeitos no patrimônio e nos resultados; neste caso se indicarão as razões que impedem as avaliações, assim como os riscos m�ximos e m�nimos; efeitos operacionais e financeiros que se prevêem como conseq�ência dos compromissos e os investimentos futuros de natureza ambiental;

Ö as subvenções recebidas de natureza ambiental, assim como os ingressos que se produzem como conseq�ência de certas atividades relacionadas com o meio ambiente.

3.1.7 – Contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais.

O ICAC (2002) diz que não � obrigat�rio o uso das contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais, mas faz sugestão, atrav�s da referida Resolução, da inclusão das contas de acordo com o vigente PGC � Plano Geral de Contas.

A Resolução de n� 6.389 entrou em vigor em 05 de abril de 2002, ap�s ser publicada no Boletin Oficial Del Estado em 04 de abril de 2002.

4 � Conclusão

Segundo pesquisadores, os impactos ambientais têm sido provocados especialmente pelo uso de tecnologias de produção sujas por parte da ind�stria, bem como pelo adensamento populacional em grandes metr�poles e pelo uso desmesurado de recursos naturais.

Neste contexto, a Contabilidade deve evidenciar as medidas adotadas e os resultados alcançados pela empresa no processo de proteção e preservação do meio ambiente, j� que ela � respons�vel pela comunicação entre a empresa e a sociedade.

Portanto, a Contabilidade tem que estar atenta ao avanço das questões que se apresentam e incorporar as questões ecol�gicas e ambientais nos seus registros, nas contabilizações e nas divulgações aos usu�rios da informação cont�bil.

A Contabilidade Ambiental apresenta-se como o sistema de informações que tem como finalidade principal coletar, mensurar e evidenciar as transações ambientais, visando exercer o importante papel de ve�culo de comunicação entre a empresa e a sociedade.

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AUTORIA:

Maria Elisabeth Pereira Kraemer

Contadora, CRC/SC n� 11.170, Professora e integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na Pr�-Reitoria de Ensino da UNIVALI � Universidade do Vale do Itaja�. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Cient�fica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN � Associação Cient�fica Internacional Neopatrimonialista.

beth.kraemer[arroba]terra.com.br

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