El cambio en contabilidad de gestión: una aproximación a su estudio

Gestión de Costos y Sistemas de Información

La Contabilidad de Gestión (CG) está inmersa en profundos cambios, que se manifiestan tanto en la posición de los profesionales de la Contabilidad en el seno de la empresa, como en los propios programas de enseñanza de la CG en Universidades y Organismos profesionales. Sintéticamente podemos decir que la CG tiende a integrarse cada vez más con la gestión y estrategia de las empresas.

El aspecto fundamental examinado en esta comunicación es la problemática de la implantación (cambio) en los sistemas de información para la gestión en las empresas. ¿Cuáles son las razones de su éxito o fracaso? Además de aplicar un enfoque neoclásico que valoraría la bondad intrínseca del sistema de CG para justificar el éxito en su implantación, es posible aproximarse mediante la teoría estructural de la contingencia (es el entorno –tecnología / ambiente– el que condiciona el sistema de CG) o la teoría institucional que analiza el cambio en CG como un proceso social sometido a la influencia de personas y grupos.

El hecho del "cambio" en CG se puede examinar desde varias vertientes. Indagando sobre la propia existencia del fenómeno y preguntándonos que es realmente el cambio (epistemología). Podemos observar cómo se produce el fenómeno (lógica del cambio) y cómo se gestiona el propio cambio (la administración del cambio).

Bajo la teoría institucional existen algunos conceptos importantes que ayudan a comprender el cambio en los sistemas de CG de una empresa: Son los conceptos de Reglas y Rutinas por una parte, así como de Institución y Acción, por otra. Un Institución estructurada permite que se codifiquen reglas – rutinas, que a su vez son interpretadas por los individuos / grupos y dan lugar a las acciones, que son los únicos elementos observables. La acumulación y repetición de las acciones puede modificar las reglas-rutinas e incluso puede crear, con el paso del tiempo nuevos valores institucionales. Este es un proceso contínuo, no determinista, sujeto a interacciones desde el ámbito institucional al ámbito de las acciones, y viceversa, que puede adoptar una forma evolucionaria o revolucionaria.

Introducción

El concepto de "cambio" está vinculado a la Contabilidad de Gestión (CG), en particular desde que en los años 80´s se ponen de manifiesto las insuficiencias de la CG utilizada en ese momento por las empresas para dar respuesta a los cambios del entorno tecnológico y económico, y también posteriormente a la "nueva economía" y como consecuencia de todo ello la creciente competitividad y la necesidad de desarrollar una dimensión estratégica de la gestión.

La preocupación por el cambio en CG bajo las diversas perspectivas que se comentarán en este trabajo se ha convertido en un aspecto de interés tanto para académicos como profesionales, de forma que son cada vez más los estudios que abordan esta cuestión desde un punto de vista conceptual o desde la problemática que para una organización tiene la puesta en marcha de un nuevo modelo de costes (basado en actividades, por ejemplo) o mecanismos de información y control (como el cuadro de mando integral). Sin embargo, no basta con justificar la superioridad teórica de un modelo de cálculo de costes o control de gestión, ya que esos mismos modelos o herramientas tienen éxito en unas organizaciones y sin embargo su implantación fracasa en otras. ¿Por qué es posible y, relativamente fácil, el cambio de la C.G. en unas entidades y muy difícil o imposible en otras?

En Europa se constituyó en 1999 un grupo de trabajo: ENROAC (European Network for Research on Organisational and Accounting Change) para ocuparse de este tema. Hasta la fecha se han organizado cuatro reuniones internacionales, habiéndose publicado algunos de los artículos más relevantes en la revista Management Accounting Research[1]

El objetivo de esta comunicación es exponer algunos de los conceptos que parecen más significativos para abordar un estudio sistemático del cambio en Contabilidad de Gestión.

Manifestación de los cambios en la CG

2.1 La posición del contable

Aunque ya hemos mencionado el cambio hacia los nuevos modelos de costes y control, no se trata solamente de la aparición de estos nuevos instrumentos, sino de la misma posición que ha pasado a ocupar la CG en la gestión de los negocios. Mientras que el tratamiento de una enorme cantidad de datos se puede hacer con rapidez mediante la Tecnología de la Información, generalmente de una forma centralizada, la CG se estructura de una forma cada vez más descentralizada para llegar a todos los que toman decisiones sobre el negocio. Podemos decir que hay un desplazamiento de la CG desde los "puramente contables" a los "gestores del negocio". Un ejemplo podría ser, el diseño y la gestión del presupuesto de un departamento que se concibe cada vez más como una tarea activa del responsable del departamento, frente a la pasividad del mero receptor de informes sobre desviaciones.

El papel del contable de gestión (controller) se ha desplazado hacia una figura de apoyo al negocio o "consultor interno", implicado en cuestiones de estrategia y la puesta en marcha de nuevos sistemas de información.

Otra manifestación de la nueva perspectiva de la CG son los propios programas de las organizaciones de profesionales de la CG (por ejemplo, CIMA, IMA) que ponen de manifiesto la necesidad de acompasar la Contabilidad con la Gestión. Igualmente, es acuciante en la enseñanza universitaria, la integración de la contabilidad con la gestión de los negocios, con el fin de superar la crisis en la demanda de materias o especialidades puramente contables. Esta tendencia se aprecia en algunos de los manuales sobre Contabilidad de Gestión más recientes como los de Mallo y otros (2000) y Serra (2003).

2.2 El análisis del éxito de las nuevas herramientas de gestión

Es interesante estudiar por qué la introducción de ciertos cambios (implantación de nuevos sistemas de información de CG) tienen éxito en unas empresas mientras que fracasan en otras. Además de observar las características intrínsecas del modelo a implantar, por ejemplo, un modelo de C.G. de la Fase III o IV[2]en la clasificación de Kaplan y Cooper (1999), parece necesario abordar el estudio de las organizaciones para entender esos mecanismos. En definitiva, tratar de entender las razones por las que tienen éxito o fracasan los nuevos sistemas de CG en su aplicación a las empresas.

Un primer enfoque es el pensamiento neoclásico, que juzga superiores y merecedores de éxito a los sistemas de CG mejor diseñados e implantados. El diseño asume la racionalidad económica de modelos analíticos de la actividad económica, que de esta manera reduce los costes internos de transacción que provoca la separación entre propiedad y administración en las organizaciones actuales. Una amplia referencia sobre los enfoques derivados del pensamiento neoclásico puede verse en Escobar y Lobo (2002)

Frente al planteamiento universalista del enfoque anterior, se puede abordar esta cuestión a través de la llamada "teoría estructural de la contingencia", que parte de la fuerte influencia del entorno sobre una organización, de forma que su estructura y funcionamiento dependen de la tecnología, estrategia, tamaño, edad y otros factores externos (Pfeffer, 1987) Para que el "rendimiento organizativo" aumente es condición necesaria, aunque no suficiente, que exista un acoplamiento entre las variables estructurales y las ambientales / tecnológicas (Scott, 1987) Los estudios que siguen este enfoque aplican métodos de carácter estadístico a un grupo seleccionado de empresas analizando los valores que durante un determinado periodo de tiempo para tratar de determinar que factores influyen sobre la variable dependiente, que es normalmente la estructura del sistema de información contable. Entre los trabajos que siguen esta línea de investigación encontramos a Amat, Carmona y Roberts (1994) y Gimeno y López (1999).

Frente a este análisis global, que implica que los mismos factores ambientales / tecnológicos tienen el mismo efecto sobre todas las empresas, hay críticas que apuntan hacia la necesidad de abordar estudios de casos particulares de empresas.

En esta línea se sitúa la "teoría institucional" como una corriente interpretativa en la CG, que trata de explicar la compleja realidad empresarial. Se considera que el funcionamiento de la CG no es neutro, sino que la acción (comportamiento) de las personas mediante su trabajo en las organizaciones hace que la información esté influenciada por los intereses de los individuos, de los grupos y de la propia organización (Miller, 1994). La realidad presentada a través de datos no es algo objetivo, sino que puede estar configurada de acuerdo con determinados intereses. En este análisis cabe introducir incluso dimensiones políticas, sociales y culturales (Scapens,1994). Analizar el caso de una empresa implica un trabajo de campo intensivo, puesto que se trata de estudiar al mayor número de personas / grupos, utilizando métodos cualitativos.

Situarse en el marco institucional significa asumir que la implantación y desarrollo de la CG encierra unos valores implícitos, de forma que puede ser un instrumento de poder y no siempre está presente la racionalidad, El cambio en CG es un proceso social que debe ser investigado si se quiere comprender su papel en las organizaciones.

3. Perspectivas de análisis del cambio en CG

Adoptando el enfoque de Burns y Vaivio (2001) podemos exponer tres posibles perspectivas para analizar el cambio en CG:

• 1. La naturaleza epistemológica del cambio

• 2. La lógica del cambio

• 3. La administración o gestión del cambio

3.1 Naturaleza epistemológica del cambio.

Indagar sobre la naturaleza epistemológica del cambio es indagar sobre la propia existencia del fenómeno. ¿Existe realmente un cambio sustancial (en el modelo de costes o de control de gestión) o más bien se trata de un cambio aparente coaligado con fuertes intereses comerciales? Algunos defienden que los aspectos esenciales de los sistemas de CG, e incluso de su aplicación, no ha cambiado (Serra, 1998 ; Malmi, 1997). Así pues, habría que distinguir entre declarar que ha habido un cambio en un sistema de información y la evidencia empírica de tal fenómeno.

Otra cuestión es la relación entre cambio y progreso o retroceso. Normalmente, se presenta el cambio en CG como un hecho positivo que mejora la posición y las expectativas del negocio. Sin embargo, también existe la constatación de que la introducción de cambios en la CG puede crear problemas y confusión en la empresa, existiendo experiencias y trabajos que constatan esas consecuencias indeseables (Ezzamel, 1994)

¿Puede ser analizado el cambio como un hecho diferenciado observable o más bien se trata de un proceso organizacional contínuo, con múltiples vínculos con el contexto económico e institucional? (Granlund, M. 2001)

Por último, se trata de un fenómeno de ruptura (revolucionario) con un fuerte impacto en la organización, cuyo estudio requeriría una captación intensiva de datos durante el lapso de tiempo en que se produce la ruptura, o se corresponde más bien con un desarrollo, evolución y mejora de los sistemas previamente existentes, que necesariamente conlleva un análisis mucho más prolongado en el tiempo (Scapens, 1994).

3.2 La lógica del cambio

Indagar en la lógica del cambio implica comprender cómo se produce. Generalmente se acepta que el cambio es un proceso que ocurre en una entidad de una manera formalizada, o sea de acuerdo con un plan intencionado, que dirige el proceso hacia ciertos objetivos y trata de superar los obstáculos. Hablamos, por tanto, de una actuación sistemática con un esquema ordenado y procedimientos consensuados.

No obstante, también cabe plantear que ocurren cambios en la CG de entidades sin planes racionales para llevarlos a cabo. Cualquier organización está sujeta a influencias imprevistas y sufre modificaciones inesperadas. Esto permite considerar también el cambio como un fenómeno no intencionado que contiene elementos no planificados (Malmi, 1999). Por ejemplo, las modas de instrumentos de CG pueden aparecer en la actuación de algunos agentes de la organización, y posteriormente ser transmitidas al resto. Por ello es posible hablar también de un cambio no sistemático e impredecible, que surge cuando hay objetivos ambiguos, incidentes imprevistos y fases de desarrollo que se apartan de los planes originales.

¿Sigue el cambio en CG una lógica funcional? Esto es, se supone que el cambio es favorable y acorde con la racionalidad económica de una organización, de forma que aunque se presenten problemas, éstos son técnicos y por tanto una buena puesta en marcha los puede resolver. Se presupone, en este caso, un total transparencia en los agentes de la organización de manera que siempre son sinceros en sus manifestaciones (dicen lo que piensan y piensan lo que dicen)

Frente al planteamiento anterior, el cambio puede ser concebido como una actividad política, en el sentido de que dicho cambio en CG no está consensuado por todos y no es una actividad neutral. Los objetivos establecidos públicamente pueden encerrar otros ocultos. Es posible que existan intereses coincidentes entre los distintos grupos, pero también que haya colisión de intereses, de forma que surgen alianzas entre los agentes de la organización (Markus y Pferffer, 1983). Pueden aparecer resistencias en diferentes formas, que no tienen necesariamente que manifestarse de una forma abierta. Los cambios en la CG de una entidad (por ejemplo, el énfasis en medidas no financieras o la implementación de sistemas de información integrados) pueden afectar a la posición actual y las posibilidades de promoción de determinados agentes (directivos) de la organización.

3.2 La administración (gestión) del cambio.

Un tercer aspecto a considerar es la administración o gestión del propio cambio. El cambio en CG puede ser impulsado y dirigido de una forma centralizada, lo cual significa que el equipo de alta dirección tiene el papel fundamental, y el resto de los directivos desempeñan sólo un papel secundario de apoyo a la puesta en marcha. Pero el cambio también puede ser contemplado como una actividad local cuando la estructura organizacional es descentralizada. En estos casos, los procesos contables (rutinas) de la CG se configuran como resultado de las innovaciones y prácticas llevadas a cabo en la sección o departamento en cuestión.

¿Cómo conecta la administración del cambio con la cultura organizacional? Se puede considerar que el cambio en la CG no es un hecho relevante desde la perspectiva del cambio organizacional, y por tanto adopta un papel pasivo y de adaptación a la organización. Pero, por otra parte, se puede ver a la CG como un elemento que adopta un papel activo y transformador del conjunto de valores y maneras de actuar en la organización.

Desde el punto de vista de la difusión del conocimiento que implica la CG, se puede plantear que frente a la "concentración del conocimiento" en unos pocos especialistas, se tiende a la "dispersión del conocimiento" en toda la organización (Ahrens, 1996). Normalmente el cambio en la CG implica una redefinición del papel del controller puesto que los expertos deben estar más cerca del ámbito de las operaciones. Desde el responsable del diseño del producto al equipo de ventas deben estar familiarizados con ciertos conocimientos básicos de CG

4. Conceptos sobre "cambio en la CG" bajo una teoría institucional.

Cuando se quiere estudiar el cambio en la CG como un proceso, es preciso establecer algunos conceptos que permitan entender como evolucionan las prácticas contables a lo largo del tiempo. Siguiendo a Burns y Scapens (2000), la CG bajo la teoría institucional se concibe como un conjunto de prácticas o rutinas[3]que responden a las formas aceptadas de pensar y actuar en una organización. Esas prácticas están configuradas por la institución en la que existen, pero a su vez, también son dichas prácticas las que influyen en la institución.

El concepto de institución se entiende en este caso como la forma de pensamiento o acción que prevalece y permanece a través de los hábitos de un grupo o las costumbres de las personas que actúan en una entidad (Hamilton, 1932). Así pues, las instituciones evolucionan a través de los procesos de actuación (rutinas) de la actividad humana. Se podría decir que al igual que un "hábito" es lo que acostumbra a hacer una persona, una "rutina" es la forma usual en que un grupo hace las cosas.

4.1 Reglas y rutinas

El concepto de "regla" está vinculado al de "rutina". Las reglas son la manera, formalmente reconocida, en que hay que hacer las cosas. Las acciones de los individuos deben de ser coherentes con las reglas, pero la actuación cotidiana de los individuos se basa también en su "conocimiento tácito", adquirido a través de la reflexión en la actividad diaria. La combinación de "reglas" y "conocimiento tácito" da lugar a las rutinas, esto es la forma en que realmente se hacen las cosas.

Las reglas pueden estar formalizadas en manuales de procedimientos, que son las "declaraciones" de cómo hay que actuar. En muchos casos, las reglas se imponen al adoptar nuevos sistemas de información. Generalmente estos nuevos sistemas surgen del deseo de "cambio / mejora" que nace de la voluntad de la alta dirección, o viene impuesto como resultado de un proceso de fusión o adquisición de empresas. La nuevas reglas, consecuencia de estos acontecimientos, se aplican generalmente con modificaciones, ya sean estas conscientes (generalmente por resistencia al cambio) o inconscientes (cuando las reglas son malinterpretadas o no son suficientemente explicativas de la situación que tratan de regular). Esta "aplicación" de las reglas conduce a las rutinas que tienen continuidad en el tiempo y pasan de unos miembros de la organización a otros. Las rutinas son, son por tanto, los procedimientos en uso en una organización.

Las reglas se modifican (innovan) a intervalos, en momentos determinados del tiempo como consecuencia de fuerzas internas o externas, mientras que las rutinas cambian (o pueden cambiar) constantemente, y por tanto tienen un potencial de cambio acumulativo permanente.

4.2 Acciones e instituciones

Hemos definido Institución (Hamilton, 1932) como "la forma de pensamiento o acción que prevalece y permanece a través de los hábitos de un grupo o las costumbres de la gente de una entidad". En esta definición, aparecen los conceptos de sistema y estructura que utiliza Anthony Giddens (1984) en su teoría de la estructuración social. Una Institución es un sistema estructurado de valores y acciones. El Sistema está formado por los "pensamientos y acciones que prevalecen y permanecen", mientras que la estructura es "el afianzamiento de los hábitos y costumbres".

Las instituciones, bajo esta concepción, definen las pautas del comportamiento esperado de un determinado grupo humano, lo cual da por supuesta una determinada forma de entender y hacer las cosas.

Es posible conectar los conceptos examinados, tal y como se presentan en el siguiente esquema[4]de Barley y Tolbert (1997) sobre el proceso de institucionalización:

Las Instituciones configuran las acciones sincrónicamente, o sea en un momento determinado del tiempo, mientras que las acciones influyen / modifican a las Instituciones diacrónicamente, esto es a través de la influencia acumulativa en el tiempo. Los cambios institucionales necesitan un largo periodo de tiempo para llevarse a cabo.

En el esquema anterior, el primer proceso (vector a) representa la codificación de los principios institucionales en reglas-rutinas. Como ya se ha dicho, las rutinas existentes incorporan los principios institucionales y configuran nuevas reglas, que a su vez conducirán a formar o reformar las rutinas que existen.

El segundo proceso (vector b) implica la actuación de las personas que interpretan las reglas-rutinas. La interpretación es consecuencia de la reflexión y de la aplicación del conocimiento tácito. Las reglas y rutinas puede ser objeto de resistencia, especialmente cuando desafían a los valores y significados existentes y las personas disponen de suficiente poder para intervenir en este proceso. Ahora bien, cuando no hay "cambios externos" (avances en tecnología, o crisis de control) las rutinas se hacen resistentes al cambio, aunque a largo plazo siempre existe cambio.

El tercer proceso (vector c) ocurre como consecuencia del comportamiento repetido que supone reproducir las rutinas una y otra vez. Esta reproducción supone la introducción, consciente o inconscientemente, de cambios. El cambio consciente ocurre cuando los que actúan son capaces de reunir los recursos y racionalidad para cuestionar las reglas y rutinas existentes. También existe un cambio inconsciente o no intencionado que ocurre en ausencia de los sistemas de supervisión o control de las rutinas, cuando las reglas-rutinas no son suficientemente comprendidas o aceptadas por las personas que las ejecutan.

El cuarto proceso (vector d) expresa la institucionalización de las reglas-rutinas llevadas a cabo. Ello implica disociar las pautas de comportamiento de las circunstancias históricas, de forma que las reglas-rutinas adquieren calidad normativa, llegan a ser la forma incuestionable de cómo hacer las cosas, quedando desdibujada su relación con los intereses de las diferentes personas o grupos que han actuado en su institucionalización.

Cuanto más aceptada sea la institución será más resistente al cambio, ya que estará más estructurada en el sentido de que las asunciones básicas estarán muy afianzadas en todo el personal e influirán más en la acción. El concepto de "institución" es incluso más abstracto que el de reglas y rutinas, y únicamente existe en el conocimiento de los individuos y grupos.

El proceso expuesto no debe ser entendido de una forma determinista, es un proceso siempre en marcha en el que las nuevas reglas – rutinas están influenciadas tanto por la codificación de la estructura de la institución como por la ejecución repetida de las rutinas

5. Cambio evolucionario y revolucionario en la implantación de la CG.

Cuando el cambio en CG es consistente con las instituciones y las rutinas que ya existen es más fácil de llevar a cabo que cuando hay enfrentamiento con las mismas. En el primer caso, hablamos de un cambio evolucionario y en el segundo de cambio revolucionario.

Un proceso de cambio evolucionario no siempre desemboca en el sistema de CG teóricamente concebido. Aunque la selección de ese nuevo sistema haya sido racional, en el sentido de buscar la eficiencia económica, hay que contar con influencias externas (por ejemplo, recomendaciones de organismos profesionales, modas en la gestión, la propia procedencia del equipo de dirección que gestiona el cambio, etc.), que provocan que no se configure como la solución teóricamente óptima, pero si que se llegue a una solución satisfactoria y razonable. La implantación del nuevo sistema de CG, también se ve influida internamente por su desarrollo de la complejidad propia del proceso de cambio (ámbito institucional (( ámbito de la acción) ya comentados.

El cambio evolucionario (Nelson, 1995) se consigue a través de

(1) un periodo prolongado de tiempo que crea un nuevo contexto teniendo en cuenta

(2) fuerzas sistemáticas, como la selección del nuevo sistema, y fuerzas preexistentes, como el mantenimiento de ciertos métodos y rutinas aceptables y compatibles con el nuevo sistema, todo ello con

(3) la inercia que proporciona continuidad en el tiempo.

El cambio es revolucionario cuando implica un cambio radical en las rutinas existentes, pero sobre todo porque desafía a las instituciones existentes. Un cambio de este tipo implica vencer fuertes resistencias, y normalmente sólo será posible cuando haya un fuerte cambio externo (por ejemplo, control de la empresa, recesión económica, etc.).

Es posible clasificar tres tipos de "resistencia al cambio" :

• 1. Una resistencia abierta y formal debida a intereses personales o de grupo que compiten en el nuevo sistema de CG.

• 2. Resistencia debida a la falta de capacidad, conocimiento y experiencia, para afrontar el cambio.

• 3. Resistencia debida a la "lealtad mental" a las formas establecidas de pensar y hacer, existentes en las rutinas e instituciones previas.

6. Conclusiones

La Contabilidad de Gestión (CG) está inmersa en profundos cambios, que se manifiestan tanto en la posición de los profesionales de la Contabilidad en el seno de la empresa, como en los propios programas de enseñanza de la CG en Universidades y Organismos profesionales. Sintéticamente podemos decir que la CG tiende a integrarse cada vez más con la gestión y estrategia de las empresas.

El aspecto fundamental examinado en esta comunicación es la problemática de la implantación (cambio) en los sistemas de información para la gestión en las empresas. ¿Cuáles son las razones de su éxito o fracaso? Además de aplicar un enfoque neoclásico que valoraría la bondad intrínseca del sistema de CG para justificar el éxito en su implantación, es posible aproximarse mediante la teoría estructural de la contingencia (es el entorno -tecnología / ambiente- el que condiciona el sistema de CG) o la teoría institucional que analiza el cambio en CG como un proceso social sometido a la influencia de personas y grupos.

El hecho del "cambio" en CG se puede examinar desde varias vertientes. Indagando sobre la propia existencia del fenómeno y preguntándonos que es realmente el cambio (epistemología). Podemos observar cómo se produce el fenómeno (lógica del cambio) y cómo se gestiona el propio cambio (la administración del cambio).

Bajo la teoría institucional existen algunos conceptos importantes que ayudan a comprender el cambio en los sistemas de CG de una empresa: Son los conceptos de Reglas y Rutinas por una parte, así como de Institución y Acción, por otra. Un Institución estructurada permite que se codifiquen reglas – rutinas, que a su vez son interpretadas por los individuos / grupos y dan lugar a las acciones, que son los únicos elementos observables. La acumulación y repetición de las acciones puede modificar las reglas-rutinas e incluso puede crear, con el paso del tiempo nuevos valores institucionales. Este es un proceso contínuo, no determinista, sujeto a interacciones desde el ámbito institucional al ámbito de las acciones, y viceversa, que puede adoptar una forma evolucionaria o revolucionaria.

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Serra Salvador, V. (2003) : Contabilidad de Costes. Cálculo, análisis y control. Tirant Lo Blanch. Valencia

Autor:

Vicente Serra Salvador

Enviado por:

Ing. Lic. Yunior Andrés Castillo S.

"NO A LA CULTURA DEL SECRETO, SI A LA LIBERTAD DE INFORMACION"?

Santiago de los Caballeros,

República Dominicana,

2015.

"DIOS, JUAN PABLO DUARTE Y JUAN BOSCH – POR SIEMPRE"?

[1] El n?mero 12 de M.A.R., correspondiente al cuarto trimestre de 2001, es un n?mero monogr?fico dedicado a ?Management Accounting change?.

[2] Kaplan y Cooper sostienen que el paso de un modelo tipo II a otro de tipo IV, en el que existe una total integraci?n de los sistemas de informaci?n contable externo e interno, est? abocado al fracaso, si previamente la empresa no implanta un modelo tipo III.

[3] El termino ?rutina? aqu? esta desprovisto de cualquier connotaci?n negativa, y quiere expresar simplemente ?la forma usual y normal en que se hacen las cosas?.

[4] Se presenta la versi?n modificada por Burns y Scapens (2000) del esquema de Barley y Tolbert (1997) ajustado al contexto de los cambios en la CG, e incluyendo por tanto los conceptos de reglas y rutinas.