Procedimiento para el control contable de las inversiones (página 2)

A pesar de los esfuerzos realizados y de las medidas tomadas, estas violaciones persisten y traen como consecuencia un deterioro cada vez mayor del proceso inversionista, lo que nos demuestra la necesidad de continuar profundizando en los factores objetivos y subjetivos que inciden en el mismo y en el papel que deben cumplir las entidades y los organismos fiscalizadores del territorio en aras de revertir esta situación.

Diseño del procedimiento para el control contable de las inversiones

En el presente capítulo se hace referencia al procedimiento para el control contable de las inversiones y los Activos Fijos Tangibles. Se realiza una valoración crítica del resumen de las normas de valoración y exposición y del uso y contenido de las cuentas relacionadas con el proceso inversionista y la contabilización de los activos fijos tangibles.

Presenta además el beneficio que reporta el mismo, que será validado según el criterio de expertos y muestra que el diagnóstico al proceso inversionista permitió verificar que existen insuficiencias asociadas al mismo.

Valoración crítica del resumen de las normas de valoración y exposición relacionadas con el proceso inversionista y la contabilización de los activos fijos tangibles.

En las normas de valoración y exposición contenidas en la Resolución 235 del 2005 del Ministerio de Finanzas y Precios, se hace referencia a los grupos que conforman los Estados Financieros como son: los Activos, Pasivos y Patrimonio.

Al contabilizar las inversiones y los activos fijos tangibles, se deben tener en cuenta las normas de valoración y exposición contenidas en dicha Resolución, pues las mismas constituyen un marco de referencia normativo, por intermedio del cual se registran los hechos económicos y financieros, las que deben ser aplicadas por todas las empresas y unidades presupuestadas.

A continuación se hará referencia a aquellos aspectos que los contadores deben analizar y aplicar al contabilizar el proceso inversionista y los activos fijos tangibles y se valorarán los que por su importante contenido o redacción confusa pudieran no ser interpretadas por los responsables de aplicarlas de la mejor forma posible y que constituyen elementos decisivos en este proceso.

En la valoración de las Reparaciones Generales en Proceso, se señala en los siguientes párrafos de la mencionada Resolución:

42. Se valuarán por el costo real de las reparaciones en proceso ejecutadas con medios propios y por el precio pactado, en las contratadas con terceros.

43. Las reparaciones generales pueden registrarse de acuerdo con uno de los siguientes métodos:

a) Tratarse contablemente como gastos corrientes del período, a medida que éstos se ejecuten.

b) De efectuarse en períodos de inactividad o cuando su montante así lo aconseje, contabilizarse como Gastos Diferidos a Corto o a Largo Plazo.

c) Registrarse en una cuenta específica de Reparaciones Generales en Proceso hasta su conclusión y financiarse mediante la creación de la Provisión correspondiente.

Podemos señalar que al analizar los elementos anteriores, el concepto de reparaciones generales tratado en las normas cubanas de información financiera no está acorde con lo legislado en la Resolución 91 del Ministerio de Economía Planificación, que no contempla las Reparaciones Generales como una inversión.

Los métodos enunciados anteriormente afectan el resultado del ejercicio económico de la entidad. El primero deja claro su registro como gastos corrientes, el segundo plantea llevarlos a gastos diferidos a corto o largo plazo, lo que significa afectar el resultado futuro de la entidad, el tercero utiliza la provisión creada al efecto, lo que implica que su creación afecta el resultado del periodo. Ninguno de los elementos enunciados plantea capitalizar los activos, por lo que no aumentan el valor de estos. Desde nuestro punto de vista lo registrado en la cuenta de reparaciones generales cuando estas capitalicen el activo debe constituir una inversión, y por tanto darle el tratamiento contable establecido en ese caso.

La Resolución 91 del Ministerio de Economía y Planificación recoge el término de Reparaciones Capitalizables definiéndolas como aquellas que en su ejecución modifican el valor del activo, y por lo tanto, se les da el tratamiento de una inversión dentro del Plan de la Economía, aspecto este que deben tener en cuenta los inversionistas al hacer sus propuestas y no confundir este tipo de obra con una Reparación General, que aunque pueda parecer lo mismo, no lo es, ni tiene igual tratamiento en el Plan de la Economía y que posteriormente tendrá incidencia en la forma en que se contabiliza su ejecución y la procedencia de su financiamiento.

El concepto Reparación Capital no queda claramente expresado en las normas de valoración y exposición, pudiéndose entender de acuerdo a lo que las mismas exponen que son equivalentes a los siguientes conceptos:

Reparaciones o Mejoras

78. Los gastos por adaptaciones o mejoras efectuadas a los Activos Fijos Tangibles, que incrementen la capacidad de producción, la eficiencia, prolonguen la vida útil o ayuden a reducir los costos operacionales futuros, aumentan el valor del Activo existente y por tanto se capitalizan en forma conjunta con el bien existente, o por separado en dependencia con la naturaleza de la operación realizada y del bien incorporado.

Reconstrucciones

82. Las reconstrucciones que aumentan el valor del Activo Fijo Tangible original, constituyen partidas capitalizables.

La autora considera que para evitar confusiones en el tratamiento contable de las Reparaciones Capitalizables ambas regulaciones deben utilizar igual terminología para acciones similares.

En el siguiente párrafo de las normas de valoración y exposición se pudieran enmarcar las acciones concebidas como inversión en la Resolución 91 del Ministerio de Economía y Planificación como son: las nuevas instalaciones productivas, de servicio y de infraestructura, así como ampliación, rehabilitación, remodelación, reposición de equipamientos, fomento de plantaciones permanentes, incremento del rebaño básico, adquisición del ganado mayor y adquisición de equipos de transporte.

De las Inversiones Materiales.

77. Se valoran al costo de adquisición de los bienes contratados, más los gastos reales incurridos en el proceso inversionista.

Con relación a la contabilización de los intereses por préstamos recibidos se establece lo siguiente:

69. Los intereses por préstamos recibidos durante el período de construcción o instalación del activo pueden capitalizarse o considerarse como gastos del ejercicio económico; mientras que los que se incurren a partir de que el activo esté en condiciones de entrar en servicio no serán capitalizables, registrándose como gastos del período.

Lo señalado en este párrafo da la posibilidad de capitalizar los intereses por préstamos recibidos en una primera etapa del proceso inversionista, por lo que se tiene que tener en cuenta en nuestras entidades este elemento a la hora de registrar los gastos por este concepto. La autora considera que cuando los gastos de intereses sean significativos se capitalicen y no se afecte el resultado del periodo. Para lograr lo anterior se debe tener un control minucioso de la utilización de los préstamos recibidos con relación a la ejecución de la inversión.

Valoración crítica del uso y contenido de algunas cuentas, relacionadas con el proceso inversionista y la contabilización de los activos fijos tangibles

El uso y contenido de la cuenta "Inversiones Materiales" contenido en la Resolución 9 del 2007 del Ministerio de Finanzas y Precios señala que las mismas comprenden los importes de los gastos en que se incurren en estas actividades, ya sean ejecutados con medios propios o contratados con terceros, que incluyen también los equipos que requieren trabajo de montaje y los materiales que se transfieren de las cuentas Equipos por Instalar y Materiales para el Proceso Inversionista.

Se debitan por las Certificaciones de Avance de Obras, por el costo real hasta el límite establecido de las inversiones ejecutadas con medios propios y por el valor de adquisición de los equipos instalados y de los materiales de construcción utilizados y al final del año, por la estimación de los gastos de los trabajos ejecutados y que aún no se han facturado y se acreditan al terminarse la inversión y trasladarse a Activos Fijos Tangibles. También se acreditan, al final del año, por la cancelación de los gastos acumulados por fomentos y desarrollos forestales.

Teniendo en cuenta la definición anterior, desde el punto de vista de la autora se debe conceder una especial importancia al momento de realizar el cierre de la cuenta "Inversiones Materiales", cuando la inversión admite la sustitución de partes dándole baja por su valor en libros o por estimación de peritos a dichas partes, de forma tal que se actualice el valor del activo, al valor mas real posible y que en los estados financieros de las entidades se muestren los saldos correctos de los activos fijos tangibles y no se muestren sobrevalorados, ya que en la práctica contable en muchas ocasiones se omite este paso y el valor histórico de los activos fijos va creciendo distorsionándose la información presentada en los estados financieros.

Se propone como medida de control interno al contabilizar en esta cuenta la certificación del avance de obra, la exigencia de anexar a la misma los vales de salidas del almacén que lo amparan y la certificación de la existencia física de materiales a pie de obra, de existir estos, lo cual contribuiría básicamente al control de los recursos invertidos.

Las cuentas consideradas en el rango de 700 a 730 Producción en Proceso, establece: "También se debita por los gastos incurridos en la ejecución de las inversiones materiales y de las reparaciones generales ejecutadas con medios propios…".

La autora considera que la cuenta producción en proceso no sea utilizada para registrar operaciones del proceso inversionista, ya que lo enunciado en su contenido, se aborda en la cuenta "Inversiones Materiales".

Algunas consideraciones a tener en cuenta al utilizar el procedimiento

• En el procedimiento se detallan no solo los asientos contables de las inversiones sino también las operaciones a realizar con los Activos Fijos Tangibles por el indisoluble vínculo de ambos subsistemas en todo el proceso que va desde la creación de las provisiones hasta la puesta en marcha de la obra concluida.

• Resulta algo complejo el orden de los asientos contables, pues existen divergencias de criterios en cuanto al mismo, según los expertos consultados. En este sentido la autora piensa que independientemente al orden de preferencia, lo importante es que sirva de guía para la contabilización del proceso y que abarque un por ciento representativo de los asientos necesarios para la contabilización del proceso inversionista y los Activos Fijos Tangibles

• No se incluyen los asientos de reparaciones generales en proceso pues no son considerados inversiones, aunque en la práctica se realicen operaciones que por sus características pudieran capitalizar el valor del activo.

• Al ejemplificar el asiento para la venta de Activos Fijos Tangibles se utilizan valores numéricos que permita lograr su mejor comprensión.

• En el procedimiento se incluyen los movimientos de Activos Fijos Tangibles que constituyen excepciones de la Resolución 446 del 2002 sobre compra venta considerándose como transmisiones gratuitas.

• Es preciso establecer en la cuenta Inversión Estatal análisis que permitan determinar claramente los conceptos de su movimiento, no se incluyen en el procedimiento en el parcial de dicha cuenta en aras de evitas repeticiones innecesarias.

• La cuenta Inversiones Materiales debe analizarse por concepto de inversión y objeto de obra.

• La cuenta por cobrar diversa debe analizarse por contratista o suministrador y por concepto de inversión.

• La cuenta Activos Fijos Tangibles debe analizarse por grupo de activos y área de responsabilidad

• La cuenta de Equipos por Instalar y Materiales del Proceso Inversionista se debe analizar por contratista o suministrador, concepto de inversión u objeto de obra y se sugiere separar los equipos por instalar de los materiales del proceso inversionista.

• La cuenta pagos anticipados del proceso inversionista debe analizarse por contratista o suministrador, concepto de inversión o tipo de moneda.

El Procedimiento

Para facilitar la utilización del procedimiento se organiza en los siguientes grupos de asientos:

• I- CREACIÓN DE FUENTES DE FINANCIAMIENTO.

• II- ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS TANGIBLES LISTOS PARA SU EXPLOTACIÓN.

• III- EJECUCIÓN DE INVERSIONES MATERIALES.

• IV- PAGO DE OBLIGACIONES Y UTILIZACIÓN DE LAS FUENTES DE FINANCIAMIENTO.

• V- MOVIMIENTOS DE ACTIVOS FIJOS.

• VI- FALTANTES Y SOBRANTES DE ACTIVOS.

• VII- OTROS ASIENTOS CONTABLES.

I- CREACIÓN DE FUENTES DE FINANCIAMIENTO

La depreciación de Activos Fijos Tangibles es una de las vías fundamentales, para financiar la adquisición de activos y el proceso inversionista. Para crear esta provisión lo primero que se debe hacer es registrar la depreciación de los activos fijos para lo cual se procedería de la siguiente forma:

Simultáneamente se crea la fuente de financiamiento a partir de la depreciación. Esta provisión se crea dentro del rango de provisiones operacionales utilizándose para ello específicamente la cuenta Provisión para inversiones

Para crear la provisión para inversiones tiene que estar aprobado por el Ministerio de Finanzas y Precios, de lo contrario no se puede utilizar esta variante y hay que proceder a fijar la obligación con el Presupuesto del Estado, para posteriormente realizar su aporte.

Para realizar el siguiente asiento, primero se registra la depreciación de los Activos Fijos Tangibles.

Si se decide que sólo se utilice una parte para crear la provisión, el resto se aportará al Presupuesto del Estado

Otra fuente de financiamiento es la autorizada a partir de las utilidades de la entidad cuando es solicitada por esta y aprobada por el Ministerio de Finanzas y Precios. Es considerada una reserva voluntaria para el financiamiento descentralizado de las inversiones y la base para solicitarla es de hasta el 30 % de las utilidades después del impuesto. Se corresponde con el rango de reservas patrimoniales y se concreta como Reservas para Inversiones

La venta de Activos Fijos Tangibles (incluye la venta de activos ociosos y la venta de partes de activos por desmantelamiento), cuando está planificada puede utilizarse para crear provisión para el financiamiento de las inversiones. Para fijar la provisión se tendrá en consideración que el importe que va a formar la misma es el saldo que se anota en la cuenta inversión estatal cuando se registra la baja del activo. Lo que se cobre por encima o por debajo del valor en libros del activo será tratado como ingresos financieros o gastos por pérdidas de activos.

Para ilustrar con mayor precisión la creación de la provisión por venta de activos cuando éstas están planificadas y autorizadas se ejemplifican con valores.

Simultáneamente al asiento anterior

Cuando las ventas no están planificadas no se pueden utilizar para crear provisión para inversiones, se debe aportar al Presupuesto del Estado, por lo que los asientos contables a ejecutar son los mismos que se plantearon en los casos 1, 2, 3, sustituyendo la cuenta provisión para inversiones por la cuenta Obligaciones con el Presupuesto del Estado.

El Estado cómo dueño decide que inversiones va a financiar con los recursos centralizados, de ocurrir esto se procedería de la siguiente forma:

Adquisición de activos fijos tangibles listos para su explotación

La compra de Activos Fijos Tangibles listos para su explotación, ya sea por adquisición de equipos nuevos, reposición de equipamiento o compra de activos en uso de otras entidades, se debe formalizar dándole oficialmente recepción a una cuenta de Activo Fijo en Almacén, por el precio de adquisición. Cuando se ponen en uso se da alta a las cuentas o subcuentas de activo fijo establecidas por la entidad.

Los bienes donados sin valor de origen se contabilizan por un estimado que representen el desembolso que hubiera sido necesario efectuar para adquirirlos. Estos bienes también se formalizan oficialmente dándole recepción a una cuenta de Activo Fijo en Almacén.

Ejecución de inversiones materiales

No todos los activos están listos para ponerlos en explotación, muchos requieren de construcción, instalación y montaje, para luego ponerlos en marcha.

En dependencia del tipo de obra a ejecutar, son los recursos que se van a utilizar y las cuentas contables donde se registran estos.

Cuando se registran operaciones por estos conceptos se hace necesario habilitar cuentas específicas donde se registren por separado los equipos que necesitan instalación y montaje y los materiales que se requieren para la construcción de la obra.

Según criterios de la autora se propone utilizar dentro del rango establecido las siguientes cuentas para clasificar los recursos:

• Equipos por Instalar, para registrar todos aquellos equipos que se adquieran que necesitan instalación y montaje.

• Materiales para el Proceso Inversionista, para registrar todos los recursos materiales.

Cuando se adquieren equipos que requieren de instalación y montaje se propone realizar la siguiente operación

Cuando se adquieren recursos materiales entonces se registraría:

Al igual que se donan activos listos para explotación, también se donan equipos que necesitan instalación, así como recursos materiales.

Después de adquirido los recursos, el próximo paso a seguir en el proceso inversionista, depende de si es ejecutado con medios propios o es contratado con terceros.

Inversiones con Medios Propios

Cuando la inversión se realiza con medios propios hay que registrar todos los gastos relacionados con la obra, desde los equipos por instalar, los recursos materiales, combustible, salario y otros gastos monetarios que haya sido necesarios realizar.

Para registrar el gasto material y el traslado de los equipos que requieren de instalación y montaje en la obra.

Para registrar los gastos por la utilización de la fuerza de trabajo se procede

Existe una serie de servicios que están relacionados con la obra como son: servicios de transportación, de utilización de equipos especializados, micro localización, diseños, movimientos de tierra, proyectos y otros, todos ellos forman parte de la inversión. Se incluyen al final del año los gastos estimados de los servicios que están pendientes de facturación. Esto es válido para las obras contratadas con terceros y con medios propios

Cuando el Activo está en período de instalación o construcción, los intereses por préstamos pueden contabilizarse de dos formas: capitalizándose o llevándose a gastos del ejercicio económico, esto es válido para las obras contratadas con terceros y con medios propios

En caso de que la obra no sea de nueva creación, es decir sea una ampliación, reparación u otra que capitalice el bien entonces se procede a dar baja a la parte del activo restituido, esto es válido para las obras contratadas con terceros y con medios propios.

Inversiones contratadas con terceros

En las obras en que el constructor es un tercero el procedimiento se modifica, ya que los recursos materiales se deben entregar a este y hay que tener en cuenta todo lo pactado en el contrato que incluye la entrega de recursos y la presentación de los avances de obra.

La adquisición de los recursos por compra o donación se realiza de forma similar que en el caso de las inversiones con medios propios, ya sea para la baja de las partes restituidas si no es un activo de nueva creación, así como para la capitalización de los gastos de intereses en el periodo de instalación o construcción.

Al entregarse los recursos materiales y equipos que requieren instalación a los contratistas

En la medida en que se ejecute la obra el contratista presentará avances de obra para que se realicen los pagos parciales de la misma, sirviendo de base este para registrar los valores ejecutados, a los otros servicios recibidos se les da el mismo tratamiento contable.

Es importante señalar que los recursos que se entregan al constructor y están fijados en cuentas por cobrar diversas del proceso inversionista, de debe aminorar el saldo de esta cuenta al momento en que se registran los avances de obra, hasta que quede en cero, a partir de ahí se crea obligaciones con el constructor.

Luego de culminar la obra se procede a dar la puesta en marcha de la misma y con ello a su anotación contable. El alta es similar al tratamiento de las inversiones ejecutadas con medios propios, así como la parte que se difiere si excede los valores planificados, y la baja de la parte del activo restituido en caso que la obra no sea de nueva creación.

Pago de obligaciones y utilización de las fuentes de financiamiento

La utilización de las fuentes de financiamiento están estrechamente relacionadas con el pago de las obligaciones por la adquisición de activos fijos tangibles y el proceso inversionista, en la medida que estas se paguen, se debe ir disminuyendo las fuentes de financiamiento que están autorizadas.

Cuando se liquidan las obligaciones con recursos propios, se utiliza la cuenta de efectivo corriente de la entidad.

Se procede a disminuir la fuente de financiamiento.

Cuando se liquidan las obligaciones con recursos centralizados, significa que el Presupuesto del Estado asignó el financiamiento y se utiliza la cuenta de efectivo habilitada para controlar el recurso asignado por el Estado.

Pagos anticipados

Existen ocasiones en que los contratistas solicitan que se les pague una parte del valor del servicio contratado de forma anticipada.

Cuando se realiza un pago anticipado del proceso inversionista, se debe tener en cuenta cuando se realiza a partir de la cuenta efectivo en banco operaciones corrientes, la disminución de la provisión o reserva aprobada. No sucede lo mismo con la cuenta Efectivo en Banco para Inversiones, ya que este recurso fue recibido directamente del Presupuesto del Estado y la cuenta recursos recibidos se cancela al cierre del año.

Se procede a minorar la fuente de financiamiento.

Cuando se reciben los servicios y recursos pagados por anticipados, se procede a registrar la obligación de los mismos y se cancela la obligación creada con los saldos de la cuenta Pagos Anticipados del Proceso Inversionista.

Cuando son devueltos los importes reclamados se revierte el asiento de los pagos anticipados y a la vez en esta misma magnitud la provisión o reserva para inversiones que se habían disminuido.

Se procede aumentar la fuente de financiamiento.

Créditos bancarios

Por lo general los recursos financieros propios son aprobados al cierre de cada año, por lo que las entidades deben acudir al crédito bancario para inversiones a largo plazo si tienen aprobada la inversión, y luego a partir de las fuentes de financiamiento descentralizadas liquidar los préstamos.

La amortización del préstamo se realiza a partir de los recursos provenientes de la depreciación o de los recursos procedentes de las utilidades destinadas a financiar inversiones y se realiza el siguiente asiento tantas veces sea necesario hasta la extinción o amortización del préstamo

Cuando se realiza el pago del crédito con la cuenta Efectivo en Banco Operaciones corriente, se debe minorar la provisión o reserva aprobada.

Se procede a minorar la fuente de financiamiento.

Si lo que está autorizado es la provisión se procede de la siguiente forma:

Fuentes no utilizadas

Al cierre de cada año pueden quedar fuentes de financiamientos descentralizadas sin utilizar, las cuales tiene que aportarse al Presupuesto del Estado disminuyendo las mismas, empleando la Declaración Jurada de Ingresos No Tributarios

Movimientos de activos fijos

Todos los movimientos que se realiza en los Activos Fijos Tangibles no se realizan por operaciones de compraventa, existen excepciones.

Se realizan transmisiones gratuitas por el traspaso de Activos Fijos Tangibles por fusiones o uniones de entidades estatales previamente autorizadas, por traspasos dentro de un mismo órgano u organismo de Estado, por cambios de subordinación, por traspasos entre unidades administrativas de activos fijos en uso. En este caso deberá confeccionarse el Modelo Movimiento de Activos Fijos Tangibles.

También se realizan transmisiones gratuitas por los movimientos que se efectúen entre establecimientos vinculados, pertenecientes a una misma entidad estatal

Faltantes y sobrantes de activos fijos tangibles

Cuando se detecta el faltante 

Si el faltante es por responsabilidad de la persona se aplica lo establecido en la legislación vigente.

Cuando se recupera el faltante en el transcurso de la investigación se revierte el asiento contable anterior.

Una vez aprobada la cancelación de expedientes por faltante de Activos Fijos Tangibles (excepto cuando se aplica responsabilidad material) y cuando por las investigaciones realizadas se determine que los mismos deben afectar el resultado de la entidad y el activo falta físicamente debe registrarse.

Si la pérdida es por responsabilidad de la persona se aplica lo establecido en la legislación vigente.

Una vez aprobada la cancelación de expedientes por pérdidas de Activos Fijos Tangibles (excepto cuando se aplica responsabilidad material) y cuando por las investigaciones realizadas se determine que los mismos deben afectar el resultado de la entidad y estar asociados a pérdidas por rotura u obsolescencia técnica.

Cuando se trata de Activos Fijos Tangibles de los animales básicos y de las plantaciones agrícolas permanentes y temporales o cuando son financiadas por el Presupuesto del Estado como acumulaciones agropecuarias, el valor no depreciado se fijará como pérdida en el Estado de Resultado

Cuando se recuperan faltantes de Activo Fijos Tangibles después de haberse cancelado el expediente, excepto en los casos donde se aplique responsabilidad material se anota

Otros Asientos contables

Al suscribir el Contrato de Leasing Financiero por el Arrendatario. Cuando desde un inicio se considera como Activo Fijo Tangible

Autor:

Teresa González Barea

Enviado por:

Nitza Rodríguez Toranzo

Mayo 2010