Bases teóricas para la asignatura costos para el control y la toma de decisiones

Tema I:

Relaciones Costo – Volumen – Utilidad (CVU).

El conocimiento del comportamiento de los costos es sumamente importante en la toma de decisiones. Su relevancia está en que los mismos proporcionan datos de mucho interés para diferentes propósitos como: la planeación y control, costeo del producto para valuación de inventarios y determinación de utilidades. Este último punto es precisamente uno de los objetivos de una organización empresarial o sea la obtención de utilidad.

La planeación de la utilidad requiere que la gerencia tome decisiones y si la gerencia entiende la relación entre los costos, el volumen y la utilidad aumenta la probabilidad de tomar la mejor decisión.

El tema Costo – Volumen – Utilidad brinda una visión extensa del proceso de planeación y proporciona un ejemplo concreto de la importancia de la comprensión del comportamiento de los costos38.

Por otra parte se conoce que los gerentes constantemente se encuentran tomando decisiones, las que no se toman sobre una base de predicciones razonablemente exactas sobre los niveles de costos y de ingresos, lo que podría traer como consecuencia resultados indeseables, incluso desastrosos. Razones por las cuales el tema abordará la dependencia de las predicciones en las relaciones costo –volumen –utilidad.

1.1 Las relaciones CVU. Supuestos y limitaciones.

Las relaciones existentes entre el costo, el volumen y la utilidad permiten que el análisis de estos factores ofrezcan las bases esenciales para la toma de importantes decisiones administrativas, una visión de conjunto de los costos y las ventas, en relación a la planeación de las utilidades y suministra razones que pudieran justificar posibles cambios en la estrategia administrativa39. Por otro lado se presta para la realización de un tipo diferente de estado de pérdidas y ganancias, el cual hace énfasis en los patrones de comportamiento de los costos.

En resumen el análisis de las relaciones CVU permite aumentar la probabilidad de tomar la mejor decisión. De ahí la importancia de que la gerencia entienda l as relaciones entre estos factores.

Las relaciones CVU son aplicadas en una gran cantidad de situaciones relacionadas con la toma de decisiones de dirección. Estas pueden ser empleadas ante situaciones tales como:

Fijación de precios de productos.

Determinación entre fabricar un producto o comprarlo.

Sustitución de maquinarias.

Planificación de utilidades.

Selección de líneas de producción.

Elección de canales de distribución.

Análisis de mezcla de productos.

Análisis de pedidos especiales.

Sin embargo se habrá de tener muy presente que el análisis de las relaciones CVU se fundamentan en determinados supuestos. Vale recalcar antes de continuar que si las condiciones en que se fundamentaron los supuestos cambian, es muy probable que aparezca un conjunto diferente de relaciones CVU, es decir las relaciones CVU no habrán de cumplirse como se habían previsto.

Algunos Supuestos

Los costos e ingresos totales son lineales dentro del rango de aplicabilidad. Todos los costos se pueden clasificar en variables y fijos.

Los costos fijos totales permanecen constantes para los volúmenes comprendidos dentro del rango de aplicabilidad.

Los costos variables totales son directamente proporcionales a los volúmenes de producción.

Los precios de venta así como los precios de los factores de costo no habrán de sufrir cambios.

Se mantiene la mezcla de productos, mientras cambia el volumen total o sea la mezcla no cambia.

El volumen de producción es similar al volumen de ventas, lo que significa que no se producen cambios significativos en los mismos.

Las limitaciones que ocurren en el análisis de las relaciones CVU vienen dadas por la propia naturaleza de los supuestos en los que se fundamenta el análisis. El mismo supuesto obstaculiza la precisión y confiabilidad de un análisis dado. Es decir una de las virtudes de las relaciones CVU es su simplicidad, sin embargo esta simplicidad es la que en la práctica limita la utilidad del análisis. A pesar de estas características el análisis del CVU constituye una herramienta útil para la toma de decisiones.

Ejemplo de supuestos que provocan limitaciones.

1. Todos los costos pueden descomponerse en fijos y variables.

Se ha demostrado en la práctica que la clasificación de los costos en fijos y variables no es sencilla, algunos son mixtos. Se encuentra que pueden ser fijos hasta un determinado nivel de producción pero pueden variar dentro de cierto rango de producción. Sin embargo para el análisis se parte del supuesto que todos los costos se pueden clasificar en fijos y variables. Esto provoca como se comentó anteriormente inexactitud en el análisis.

2. Los precios de venta deben permanecer invariables.

3. Los costos variables son proporcionales al volumen.

4. El comportamiento de los costos y los ingresos se determina en forma confiable y es lineal dentro del rango de aplicabilidad.

Los supuestos sobre los que se basa las relaciones CVU dan fundamento y permiten elaborar una gráfica de esta relación como la que se muestra a continuación.

Como se puede apreciar las relaciones CVU pueden ser expresadas a través de cualquiera de los dos gráficos anteriores, siendo el más ampliamente utilizado por la mayoría de los autores el Gráfico número uno. Sin embargo el autor Charles T.

Horngren en varias de sus ediciones dice que el Gráfico preferible es el número dos.

Los supuestos sobre los que se basan estas gráficas pueden variar si el volumen real se sale del rango de aplicabilidad40 que constituyó la base para trazarla, es en este rango donde las relaciones de ventas y gastos pueden considerarse válidas. No obstante la relación obtenida puede cambiar si el volumen real se sale de los límites del rango de aplicabilidad.

En resumen las relaciones CVU como ya se conoce, se fundamentan en simplificaciones, dígase los supuestos, que pueden llevar o no a decisiones menos válidas. Para los gerentes y contadores estas simplificaciones son muy favorables ya que les facilita el trabajo. Además han llegado a la conclusión que el beneficio que pueden obtener por contar con una información adicional, que pudiera ser obtenida de datos más exactos, no excede los costos adicionales necesarios para obtenerlos. Por otra parte se consuelan al saber que la mayoría de las decisiones son tomadas para volúmenes dentro del rango de aplicabilidad donde es más probable que sean más exactas las decisiones.41

1.2 El punto de equilibrio. Método de la ecuación; método del margen de contribución; método de la gráfica.

El punto de equilibrio se define como aquel nivel de actividad (volumen de ventas) en el que el total de los ingresos y el total de los gastos son iguales, esto es cuando no hay ni utilidad ni pérdida42.

Para determinar o calcular el punto de equilibrio existen tres métodos:

Método de la ecuación.

Método de margen de contribución.

Método gráfico.

Las relaciones CVU también son conocidas como análisis del punto de equilibrio, relaciones – costo – volumen – beneficio así como con el nombre de umbral de rentabilidad. La denominación de análisis del punto de equilibrio tiende a ser algo confusa pues da la idea de que estas relaciones están llamadas a analizar solamente bajo que circunstancias la empresa mantiene en equilibrio sus gastos e ingresos.

Para afrontar la solución de problemas relacionados con el análisis de CVU se pueden emplear algunos de los métodos mencionados.

La técnica del margen de contribución se apoya en el concepto de margen de contribución, el que se calcula de la manera siguiente:

Como se puede apreciar, el margen de contribución desde el punto de vista de cálculo, es la diferencia entre el ingreso por venta y los costos variables. Este puede ser expresado como un porcentaje de ventas, a nivel de unidad de producto o a nivel de toda la producción, lo que puede ser apreciado en un estado de ganancias y pérdidas en una situación de costeo directo. Ahora bien, el margen de contribución técnicamente es definido como la parte de los ingresos por venta que está llamada a cubrir los costos fijos y a la obtención de utilidades.

La técnica de la ecuación se apoya en la siguiente ecuación:

VENTAS = COSTOS VARIABLES + COSTOS FIJOS + UTILIDAD

Esta ecuación no es más que una representación del estado de ganancias o pérdidas con los costos expresados en términos de costos variables y fijos. De esta fórmula general se derivan las siguientes:

Sea:

CF: Costo fijo.

PV: Precio de venta.

Cv: Costo variable unitario. CV: Costo variable.

V: Ventas.

1.3 Margen de seguridad

En el análisis de CVU, por conveniencia, se asume un mundo de certeza. Sin embargo las predicciones y estimados están sujetos a grados variables de incertidumbre, la cual es definida por Charles T. Horngren como la posibilidad de que la cantidad real se desvíe de la cantidad esperada.

Existen muchos modelos como el Monte Carlos y el modelo del árbol de decisiones, donde se analiza como salir adelante con la incertidumbre. Pero la aplicación del análisis de sensibilidad al modelo de certeza es el enfoque más comúnmente usado44.

Una herramienta del análisis de sensibilidad es el margen de seguridad45, que no es más que el exceso de las ventas presupuestadas, sobre el volumen de ventas en el punto de equilibrio. Este mide la cantidad en que pueden disminuir las ventas por debajo del nivel presupuestado antes de que ocurran pérdidas netas.46

Otra forma de decir será el porcentaje máximo en el cual las ventas esperadas pueden disminuir y aún se puede generar utilidad.

Esta útil herramienta se puede calcular tanto en unidades como en pesos o bien expresarse en porcentaje.

Ejemplo

Un comerciante espera vender 8500 unidades y conoce de ante mano que el punto de equilibrio es de 5300 unidades, el margen de seguridad es:

Margen de seguridad= (8500-5300)/8500 = 0.38 o 38%

Este resultado se puede interpretar de la siguiente forma:

Si las ventas se reducen por debajo del 38 % de las que se esperaba, el comerciante empezará a tener pérdidas.

Si las ventas se reducen sin llegar al 38 % el comerciante tendrá utilidades.

1.4 Análisis del impuesto sobre las utilidades en la relación CVU.

Hasta ahora se ha excluido del análisis de la relación CVU, el caso en que la empresa soporta impuestos sobre las utilidades. Pero para poder hablar de impuesto sobre las utilidades no se pueden obviar los términos: utilidad antes impuesto y tasa de impuesto sobre la renta.

Para aplicar las relaciones CVU en caso de impuestos sobre la renta se habrá de utilizar la siguiente expresión:

V=CV+CF+u

Sea:

u: utilidad antes de impuesto.

z: utilidad después de impuesto. t: tasa de impuesto.

Entonces se tendrá lo siguiente:

z = u – ut donde z = u (1 – t) así pues:

Ahora simplemente se procederá a sustituir en la fórmula V = CV + CF + u.

Quedará como resultado:

1.5 Análisis del CVU en casos de múltiples productos.

Hasta estos momentos los ejemplos que se han mostrado de CVU se pueden utilizar cuando existe un solo producto. Sin embargo en la realidad las empresas se ven envueltas en la planeación de la utilidad para más de una línea de un producto.

Las empresas que poseen múltiples productos pueden usar fácilmente el análisis de CVU para cada uno de los productos individualmente o por grupo de productos cuando el margen de contribución (por unidad o porcentaje) es casi igual. Ellos pueden también usar el análisis de CVU cuando las contribuciones difieren grandemente, siempre que la mezcla de venta permanezca constante. Cuando la mezcla de ventas es predecible, el análisis CVU usa un margen de contribución promedio ponderado47.

Una mezcla constante de las ventas no es algo irreal, ya que hay varias razones por las cuales las empresas mantienen la misma mezcla por varios periodos. Por ejemplo, algunos productos son vendidos y usados juntos, por lo que sus ventas están asociadas como es el caso de las mesas y las sillas, las tasas y los platicos. En otros casos los productos no son vendidos juntos pero la venta de uno influye en la venta del otro, tal puede ser el caso de la venta de las cámaras fotográficas y los rollos que estás pueden emplear. Estos productos se tienden a denominar productos complementarios. Aún cuando no hay una aparente relación entre los productos, la mezcla puede permanecer constante.

Algunas empresas de multiproductos usan más las unidades que los ingresos para medir el volumen. Por ejemplo, los gerentes de las empresas automovilísticas usualmente hablan de número de carros más que de pesos de ventas. Estas empresas podrían calcular un margen de contribución promedio en por ciento, pero ellas frecuentemente encuentran más útil calcular un margen de contribución promedio por unidad.

En las tablas que siguen se podrá tener una clara visión de lo anterior:

Si la mezcla de ventas se mantiene, los gerentes pueden usar el margen de contribución promedio por unidad de $ 270 justamente como si la empresa fabricara un solo tipo de producto.

Al realizarse un análisis de CVU para una mezcla de producto el problema que surge consiste en que el margen de contribución por unidad se puede determinar solo para una mezcla de productos en particular48. Entonces si la mezcla real de productos vendidos difiere de la mezcla de productos usada en el análisis, existirá una diferencia entre la utilidad esperada basada en el modelo CVU y la obtenida, o sea realizada. Además si la mezcla de productos realmente vendidos difiere de la mezcla de los productos usada en el análisis, el punto de equilibrio no será el mismo. Precisamente uno de los supuestos plantea que la mezcla de productos no cambia.

Se debe señalar que los estados financieros tradicionales no muestran el margen de contribución. Esto provoca dificultades al hacer análisis del impacto que tendría sobre la utilidad neta los cambios en las ventas. Por otro lado los gastos generales fijos de manufactura en los procedimientos tradicionales se calculan por unidad y se asignan a los productos. El enfoque de contribución hace énfasis en descontar la suma reunida de todos los gastos fijos antes de que pueda surgir la utilidad neta49.

Los defensores del enfoque de contribución no sostienen que los gastos fijos sean irrelevantes o no importantes, pero si enfatizan, que la distinción entre los comportamientos de los costos fijos y los costos variables es crucial para ciertas decisiones.

1.6 Las relaciones CVU en la planificación empresarial.

El análisis CVU es una herramienta que proporciona pautas a la gerencia para la toma de decisiones relacionadas con la introducción de nuevos productos, el volumen de producción, la fijación de precios a los productos y para la selección de los mejores procesos de producción50. Esta herramienta brinda información en cuanto a utilidad para un determinado nivel de ventas o nivel de ventas necesario para alcanzar una utilidad deseada51. Sin embargo también indica el nivel de ventas para el cual las utilidades serán cero.

La clave para la planeación de las utilidades radica en la comprensión de la estructura de costos de la empresa. Este tipo de análisis como se mencionó, ofrece una visión de conjunto de los costos y las ventas en relación a la planificación de las utilidades, por tanto suministra razones que justifican cambios en la estrategia administrativa, de ahí la importancia de la realización de este tipo de análisis en la planificación empresarial.

Hay que hacer notar que el usuario del análisis del CVU debe poner en tela de juicio y reexaminar constantemente sus supuestos a la luz de los cambios en las condiciones de los negocios, precios, factores de costo, composición de ventas y de costos y otros factores parecidos. Además el análisis no necesita adherirse rígidamente a los supuestos tradicionales de linealidad y de precios invariables52.

Durante el desarrollo del tema en cuestión se han explicado posibles utilizaciones de las técnicas de CVU, pero no se han mostrado todas sus formas de aplicación. En la vida real las misma sirven para resolver situaciones mucho más complejas que las estudiadas por lo que estas relaciones constituyen una de las herramientas mas importante para la toma de decisiones.

Tema II:

El costeo variable y la medición de las utilidades.

A principios del siglo XX, el método de costeo utilizado era el absorbente o integral. Este hecho se debía a que el tratamiento contable tradicional se dedicaba a salvaguardar los activos utilizados, los cuales se controlaban a través del estado de resultados, prestando poca atención a los problemas específicos de información para la toma de decisiones administrativas.

Al elevarse el nivel de complejidad de las organizaciones, se hizo hincapié en la preparación de informes que proveyeran y facilitaran la información para la toma de decisiones y la planeación a largo plazo.

En los años 1930 surgió una alternativa, el costeo variable, impropiamente llamado costeo directo. Por definición, no es directo ya que costo directo es el que se identifica con el producto, departamento o función.

Cada uno de los métodos de costeo tiene una función especial que cumplir: el costeo variable ayuda a la administración en su tarea, el costeo absorbente informa a los usuarios externos53.

En la mayoría de las empresas el costo principal es el costo de ventas. Es aquí en donde el contador de costos juega un importante papel en la determinación de la utilidad, contribuyendo a la elaboración de los estados contables, estableciendo y manteniendo sistemas que provean información acerca del costo del producto.

2.1 Costeo Variable.

El costeo de los productos fabricados se basa generalmente en el costeo por absorción (concepto de costeo completo) o el costeo variable (el concepto de costeo variable). El costeo por absorción es mucho más usado que el costeo variable, aunque el uso creciente del enfoque de contribución en la medición del desempeño y en el análisis de los costos ha llevado a un uso cada vez mayor del costeo variable para propósitos internos54.

Al Costeo Absorbente Davidson lo definió como la incorporación de todos los costos de fabricación, tanto variables y fijos al costo del producto. Este método consiste en que el Costo de Producción está integrado por los materiales directos, mano de obra directa y gastos indirectos de fabricación, los cuales incluyen tanto los costos fijos como los costos variables, sin aplicarle su costo de distribución (Gastos de Venta), ni sus costos administrativos y financieros que les corresponden, por lo que resulta ser un costo semiabsorbente e incompleto y no absorbente como equivocadamente se le ha clasificado, violando el Principio del Periodo Contable. Seguidamente los Gastos de Operación (Administración y Financieros) y los de Distribución se aplican directamente al estado de resultados del periodo en que se incurren. Como conclusión se puede arribar a que el costeo de absorción, algunas veces denominado costeo completo o convencional, trata como costos del producto a todos los costos indirectos de fábrica tanto fijos como variables.

Con respecto al término costeo variable existen definiciones de diferentes autores; de los cuales se muestran ejemplos a continuación. Sin embargo, antes existe un punto de vista que vale la pena aclarar.

En el libro "Manual de Contabilidad de Costos" Davidson menciona que el uso del término "costeo directo" es incorrecto, la terminología correcta es "costeo variable", pues tiene mayor congruencia con los términos utilizados para el sistema.

Dicho lo anterior, Davidson, nos muestra la diferencia entre los conceptos de costeo directo y costeo variable. Al Costeo Directo lo define como "un sistema de operación que valúa el inventario y el costo de las ventas a su costo variable de fabricación". Y en cuanto al Costo Variable, lo define como aquel que se incrementa directamente con el volumen de producción.

Para Ralph S. Polimeni, el costeo directo significa que únicamente los costos indirectos de fabricación que varían con el volumen se cargan al producto, o sea, únicamente el costo de los materiales directo, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación variables se incluyen en el inventario. Este concepto excluye los costos indirectos de fabricación fijos del inventario. El concepto considera a estos costos como costos del período.

Charles T. Horngren por su parte plantea, que el costeo directo es no llevar a los inventario los gastos generales de fábrica fijos. En este planteamiento, al igual que el dado por Ralph S. Polimeni, se aplica al producto solamente los costos que son variables y los gastos generales de fábrica fijos se consideran como un costo del periodo, el cual se carga directamente contra los ingresos y no como un costo del producto.

El Costeo Directo o Variable, toma como base el estudio de los gastos en fijos y variables. Este fue el segundo método en emplearse, sin desplazar por supuesto al primero Por más de cuarenta años, el costeo directo ha sido un tema de mucha controversia, debido a que ha resultado difícil lograr acordar el propósito real del costeo directo, ya que algunos lo consideran una de las herramientas de la administración para analizar la relación de costo-volumen-utilidad y otros lo utilizan en la evaluación de la ejecución. 55Para otros el término queda fuera de ser considerado como un principio de contabilidad generalmente aceptado.

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