De la falsedad del balance en la ley de Bancos
El presente artículo fue publicado originalmente en el libro Los delitos económicos, (pp. 129 a 142). Vadell Hermanos Editores, 1996, por la amable iniciativa del Instituto de Estudios Jurídicos Dr. José Antonio Castillo Moreno, bajo el patrocinio del Ilustre Colegio de Abogados de Carabobo, Venezuela. (Depósito Legal ISBN 980-212-215-7). El autor es Abogado y Director Ejecutivo del Consejo Bancario Nacional. Venezuela.
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La Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras vigente desde el primero de enero de 1.994, contiene dos disposiciones que sancionan penalmente la llamada "manipulación de balances" o "la elaboración de balances falsos".
En el artículo 292, se sanciona con prisión de dos a cinco años, a quien… "a los efectos de celebrar operaciones bancarias, presente, entregue o suscriba, dolosamente, balances, estados financieros y, en general, documentos o recaudos que resulten ser falsos o forjados, o que contengan información o datos que no reflejen razonablemente su verdadera situación financiera."
En el artículo 293, se sanciona con prisión de dos a cinco años, a… "quien dolosamente, elabore, suscriba, autorice, certifique, presente o publique cualquier clase de información, balance o estado financiero que no refleje razonablemente la verdadera solvencia, liquidez o solidez económica o financiera de un banco o institución financiera." (Texto idéntico al artículo 262 de la Ley de 1.987).
De ambas definiciones, queremos resaltar que para estar en presencia de los hechos sancionados en las normas antes transcritas, se requiere la concurrencia de dos elementos definidores del tipo delictual:
a) Que la información financiera, que el balance, no refleje razonablemente la verdadera situación financiera del banco o empresa de la cual se trate, y
b) Que quien elabore, suscriba, autorice, certifique, presente o publique, o entregue balances o información financiera que no refleje razonablemente la situación del banco o empresa de la cual se trate, actúe dolosamente.
Es decir, no basta que se elabore, suscriba, autorice, certifique, presente o publique cualquier clase de información, balance o estado financiero de un banco o de otra empresa que contenga errores; no basta que esa información financiera, ese balance, posea características especiales que permita calificarlo como insuficiente o inadecuado para reflejar razonablemente la verdadera situación económica y financiera de una empresa, sino que se requiere, además, que quien realice tal acción la ejecute con pleno conocimiento, con voluntad de hacerla. Es decir, la acción del agente tiene que ser calificada por dos factores:
a) Un factor intelectivo, o sea, el conocimiento actual de los hechos constitutivos de la infracción y de sus circunstancias objetivas, con representación del curso causal y de su resultado, y
b) Un factor volitivo, (acción voluntaria), traducido en el querer directo de que se produzca el hecho y de sus consecuencias; elemento de voluntad surgido libremente, sin causas que eliminen la soberana decisión del actor.
Debe tenerse en cuenta, además, que acción voluntaria es toda acción espontánea, no determinada por fuerza o coacción exterior, aun y cuando el autor no conozca ni siquiera el significado y resultado de la misma y que acción dolosa es aquella acción voluntaria cuyo significado y resultado antijurídicos, una vez representados al agente, son queridos o consentidos por él.[1]
La acción delictual tipificada en estos dos artículos de la Ley de Bancos es tan específica, que la suscripción, autorización, certificación, presentación, publicación de balances que no reflejen razonablemente la situación económico-financiera de un banco determinado, que sea producto de "la imprudencia, la negligencia, la impericia en la profesión, arte o industria o por inobservancia de situaciones regidas por la ley, no resultan punibles. Esto quiere decir que no constituye delito la autorización, certificación, presentación, publicación de balances que no reflejen razonablemente la situación económico-financiera de un banco determinado, que resulte de:
a) Un actuar sin cautela, imprudentemente (imprudencia);
b) Por no cumplir aquello a que se estaba obligado o por hacerlo con retardo, con imprevisión pasiva, con falta de diligencia (negligencia);
c) Por falta de capacidad técnica, por insuficiente aptitud en el ejercicio de un arte, industria o profesión (impericia);
d) Por no cumplir con las normas dictadas para reglar una determinada actividad, aún para reglar la forma de elaboración y presentación de los balances (inobservancia de reglamentos o normas legales).
La ley requiere que haya intención,… "voluntad consciente y no coaccionada de ejecutar u omitir un hecho lesivo o peligroso para un interés legítimo de otro, del cual no se tiene la facultad de disposición conociendo o no que tal hecho está reprimido por la Ley" (Manzini, citado por J. R. Mendoza). "De acuerdo con este concepto, que es el mismo adoptado por el derecho penal venezolano, se toma en cuenta en la composición del dolo, la voluntad que mira el acto mismo, y la intención sobre sus consecuencias; el dolo consiste en prever y querer".[2]
Ahora bien, ¿qué se entiende por "no reflejar razonablemente la verdadera situación económica y financiera de una empresa"? ¿Qué se entiende por "no reflejar razonablemente la verdadera solvencia, liquidez o solidez económica o financiera de un banco o institución financiera"?
Las respuestas a ambas preguntas la dan los principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales deben aplicarse a los procesos contables de todas las empresas mercantiles, incluidos los bancos. Vale recordar que la misma Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras vigente desde el 1º de enero de 1.994, estableció claramente, a los fines de que definitivamente los bancos y demás instituciones financieras fueran regidas por esas disposiciones de carácter universal, (contrario a lo que venía sucediendo hasta entonces) que " La contabilidad de los bancos y demás instituciones financieras y empresas sujetas a esta ley, deberá llevarse de acuerdo a principios contables de aceptación general, los cuales orientarán el código de cuentas e instrucciones que para cada tipo de empresas establezca la Superintendencia. En todo caso, la contabilidad debe reflejar fielmente todas las operaciones activas, pasivas, directas o contingentes, derivadas de los actos y contratos realizados." (Artículo 124).
Para determinar, entonces, si las cifras de un balance reflejan razonablemente la situación económica y financiera de un banco, debe analizarse ese balance a la luz de las normas o principios de contabilidad generalmente aceptados.
La acreditada obra "Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados", editada por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos A. C., nos dice que…"los principios de contabilidad son conceptos básicos que establecen la delimitación e identificación del ente económico, las bases de cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera cuantitativa por medio de los estados financieros. Los principios de contabilidad que identifican y delimitan al ente económico y a sus aspectos financieros son: la entidad, la realización y el período contable. Los principios que establecen la base para cuantificar las operaciones del ente económico y su presentación son: el valor histórico original, el negocio en marcha y la dualidad económica. El principio que se refiere a la información es el de revelación suficiente. Los principios que abarcan las clasificaciones anteriores como requisitos generales del sistema son: importancia relativa y consistencia."
La misma obra define los conceptos que hemos destacado en negritas, y de ellas hacemos el siguiente resumen:
Entidad: La actividad económica es realizada por entidades para cuya identificación se utilizan dos criterios básicos: a) un conjunto de recursos destinados a satisfacer alguna necesidad social con estructura y operación propios, y b) un centro de decisiones independientes con respecto al logro de .los fines específicos.
Realización: La contabilidad cuantifica en términos monetarios las operaciones que realiza una entidad con otros participantes en la actividad económica y con ciertos eventos económicos que la afectan, los cuales se consideran realizados cuando se han efectuado con otros entes económicos, cuando han sucedido transformaciones internas que modifican la estructura de los recursos o sus fuentes o cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad cuyo efecto puede cuantificarse, razonablemente, en términos monetarios.
Período Contable: Las operaciones o eventos así como sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el período en que ocurren, por tanto cualquier información contable debe indicar claramente el período a que se refiere.
Valor histórico original: Las transacciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica se registran según las cantidades de efectivo que se afectan o su equivalencia o la estimación razonable que de ellos se haga al momento en que se consideren realizados contablemente. Estas cifras deben modificarse si ocurren eventos posteriores que les hagan perder su significado, aplicando métodos sistemáticos, imparciales y objetivos.
Negocio en marcha: Se estima que la entidad está en existencia permanente, salvo especificación en contrario. Deberá indicarse si la empresa o entidad está en liquidación.
Dualidad económica: Está dualidad está representada por los recursos de que dispone la entidad para realizar sus fines y las fuentes de dichos recursos.
Revelación suficiente: La información contable debe contener todos los datos necesarios para juzgar los resultados y la situación financiera de la entidad.
Importancia relativa: La información contable debe mostrar los aspectos importantes para la entidad que sean susceptibles de cuantificación en términos monetarios.
Consistencia: La información contable requiere de procedimientos que presenten permanencia en el tiempo. Cuando haya un cambio que afecte esa permanencia en el tiempo que afecte a su vez a la comparabilidad de los estados financieros de diferentes períodos, tal circunstancia debe ser revelada.
Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados son, pues, una serie de normas técnicas de carácter universal, que deben ser aplicadas con criterio de equidad, sustentadas en bases de objetividad y veracidad razonables, que regulan el tratamiento que se debe dar a los conceptos que integran los estados financieros, con la finalidad de dar una base firme, tanto a quienes producen la información contable como a los interesados en utilizar, revisar o analizar la misma, evitando o reduciendo la discrepancia de criterios que pueden resultar en diferencias substanciales en los datos que muestran los estados financieros.
En nuestro país, corresponde a La Federación de Colegios de Contadores Públicos la función de sistematizar las normas técnicas que constituyen los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados aplicables en nuestro país. En ausencia de normas dictadas por La Federación de Colegios de Contadores Público, se aplican los principios de contabilidad aceptados en México publicados en los boletines de la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos y en su defecto por los pronunciamientos del Instituto Americano de contadores Públicos (American Institute of Certified Public Accountant) y por la Junta de Normas de Contabilidad Financiera ( Financial Accounting Standard Board) instituciones con el mayor rango de autoridad profesional en los Estados Unidos de América. En lo que a las instituciones bancarias se refiere, la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras podrá dictar normas aplicables a la contabilidad de tales instituciones, pero las mismas deberán estar sujetas a esos principios contables de aceptación general.
Del análisis de estos principios, podemos llegar a la conclusión de que un balance o información financiera de un banco, no reflejará razonablemente la situación económica y financiera dese banco, si se presentase una o varias de las siguientes circunstancias:
a) Que no haya una adecuada identificación de la entidad a que se refiere el balance o información financiera;
b) Que no haya una adecuada representación en términos monetarios de las operaciones realizadas por la entidad;
c) Que no haya una adecuada identificación o correspondencia de las operaciones con el período en que hayan ocurrido;
d) Que no reflejen un adecuado registro de las cantidades involucradas en las operaciones al momento en que se les consideren ejecutadas contablemente, o una adecuada modificación de dichas cifras si ocurren eventos posteriores que les hagan perder su significado;
e) Si la información suministrada no precisa la condición de empresa en marcha o en liquidación, aunque hoy sólo se estila informar si la empresa ha cesado en operaciones o está en liquidación porque el concepto de empresa en marcha se da por entendido en defecto de señalamiento contrario;
f) Si no se indica con precisión los recursos de que dispone la entidad para realizar sus fines y las fuentes de dichos recursos;
g) Si la información contable oculta o manipula falsamente los datos necesarios para juzgar los resultados y la situación financiera de la entidad;
h) Si la información contable oculta o muestra falsamente aspectos importantes para la entidad que sean susceptibles de cuantificación en términos monetarios;
i) Si se ha producido un cambio que afecte la comparabilidad de los estados financieros de diferentes períodos y tal circunstancia no es revelada.
Del análisis de tales principios se debe llegar a esta conclusión: "no reflejar razonablemente la situación económica-financiera de una empresa a través de un balance o de otro tipo de información financiera, significa que el balance ha sido elaborado, que la información financiera ha sido presentada, de forma tal que no permite discernir,[3] a quien trate de interpretarlo aplicando los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, la verdadera situación económica o financiera de la empresa a que dicha información o balance se refiere.
Cada una de estas circunstancias, produce un resultado especial y distinto. De ellas queremos referirnos a la valoración que debe darse a las situaciones derivadas de los literales d) y g) del párrafo anterior, es decir, a los resultados derivados de una mala aplicación de los principios rectores del Valor histórico original y la Revelación suficiente.
Ambas situaciones tienen que ver con principios de Contabilidad que regulan:
1.- la estimación contable,
2.- Los hechos subsecuentes a la emisión de los estados financieros,
3.- la contingencia y la utilidad o pérdida neta por el periodo,
4.- Los errores fundamentales y
5.- los cambios de políticas contables.[4]
Estos principios propenden a establecer normas aplicables a la clasificación, la revelación y el tratamiento contable de ciertas partidas en el estado de resultado, comúnmente llamado Estado de Ganancias y Pérdidas, a los fines de que todas las empresas lo preparen y presenten sobre una base consistente.
La Estimación contable. Como resultado de las incertidumbres inherentes a las actividades de negocios, muchas partidas de los estados financieros (balances) no pueden ser cuantificadas con absoluta precisión sino que sólo pueden ser estimadas. El proceso de estimación implica el juicio basado en la información más reciente disponible. Pueden requerirse estimados, por ejemplo, de deudas incobrables, obsolescencia de inventarios o vida útil de un activo. El uso de estimaciones razonables es una parte esencial en la preparación de estados financieros que no demerita de su confiabilidad.
Una estimación puede tener que ser revisada si ocurren cambios respecto de las circunstancias sobre las que se basó o como resultado de nuevas informaciones, más experiencia o desarrollos subsecuentes.
Los cambios de las estimaciones usadas en la contabilidad son consecuencias necesarias de presentaciones periódicas de estados financieros (caso típico de los bancos). La preparación de estados financieros requiere de estimaciones sobre los efectos de acontecimientos futuros. Los acontecimientos futuros y sus efectos no se pueden predecir con certeza, la estimación, por lo tanto, requiere el ejercicio de juicio. Así, las estimaciones contables cambian a medida que ocurran nuevos acontecimientos, que se adquiera mayor experiencia o se obtenga información adicional.
Un efecto muy importante derivado de la aplicación de estas normas es que el efecto de un cambio en una estimación contable debe contabilizarse en el período del cambio, si el cambio afecta sólo al período, o en el período del cambio y en períodos futuros, si el cambio afecta a ambos. Por ejemplo, un cambio en la estimación de las deudas incobrables afecta sólo al período actual y por tanto es reconocido inmediatamente. Un cambio en la determinación de la vida útil de un activo afecta el gasto de depreciación en el período actual, pero también a cada uno de los períodos sucesivos de la vida útil del activo. Cuando se produce un cambio en la estimación contable, no se puede afectar períodos cuya contabilidad haya sido cerrada.
La Contingencia. Confundido con el concepto de estimación contable está el concepto de contingencia, el cual se define como una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que involucran incertidumbre sobre una posible ganancia (contingencia de ganancia) o pérdida (contingencia de pérdida) para una empresa, que se resolverá finalmente cuando uno o más hechos futuros se produzcan o dejen de producirse. La resolución de una incertidumbre puede confirmar la adquisición de un activo o la reducción de un pasivo, o la pérdida o deterioro de un activo o la creación de un pasivo. El término pérdida se usa por comodidad, para incluir varios cargos contra los resultados que comúnmente se designan como gastos y otros que comúnmente se designan como pérdidas. Como ha podido observarse, la contingencia es un elemento importante de la estimación contable.
Cuando existe una contingencia de pérdida, la probabilidad de que el acontecimiento o acontecimientos futuros confirmen la pérdida o deterioro de un activo, o la creación de un pasivo, puede variar de probable a remota.
Esta norma contable utiliza, además, los términos probable, razonablemente probable y remota, para identificar tres áreas dentro del rango de la contingencia, con los siguientes significados o valores:
Probable, el acontecimiento o acontecimientos futuros probablemente ocurrirán. Probablemente significa: verosímil, que se funda en razón prudente; aquello que hay buenas razones para creer que se verificará o sucederá.
Razonablemente probable: la probabilidad de que el acontecimiento o acontecimientos futuros ocurran es más que remota pero menos que probable.
Remota: la probabilidad de que el acontecimiento o acontecimientos futuros ocurran es ligera.
Una pérdida estimada, proveniente de una contingencia de pérdida, debe ser acumulada con cargo a los resultados si se cumplen las siguientes dos condiciones:
a) La información disponible antes de la emisión de los estados financieros indica que es probable que un activo haya sufrido deterioro o que se haya incurrido en un pasivo a la fecha de los estados financieros. Está implícito en esta condición que debe ser probable que uno o más acontecimientos futuros se produzcan, confirmando el hecho de la pérdida.
b) El monto de la pérdida puede estimarse razonablemente.
Si después de la fecha de los estados financieros, pero antes de que se emitan tales estados, se obtiene información que indique que un activo se ha deteriorado o que se incurrió en un pasivo o que por lo menos hay una posibilidad razonable de que cualquiera de estos hechos ocurra, no procede la acumulación de la pérdida en los estados financieros, aunque debe revelarse dicha circunstancia a los fines de evitar inducción a error.
Los efectos producidos por un cambio de estimación contable o por la estimación de una contingencia o por hechos subsecuentes, no deben contabilizarse enmendando las cifras informadas en estados financieros producidos anteriormente. Es decir, cuando luego de emitidos los estados financieros se producen hechos o circunstancias que modifican los criterios utilizados para la estimación contable, como resulta ser la estimación de una contingencia, los resultados económicos que se generan de tales acontecimientos no pueden registrarse hacia el pasado. Solo pueden registrarse en el periodo en el cual tales circunstancias, tales hechos, se produjeron.
Utilidad o Pérdida Neta por el Período. Este concepto significa que todas las partidas por ingresos y gastos reconocidas en un período, deben ser incluidas en la determinación de las ganancias o pérdidas netas por el período, a menos que una norma de contabilidad requiera o permita una acción diferente.
Sin embargo pueden existir circunstancias en las cuales ciertas partidas pueden ser excluidas de las ganancias o pérdidas netas por el período; estas circunstancias son:
La corrección de errores fundamentales y
El efecto de los cambios en políticas contables.
Errores fundamentales. Los errores en la preparación de los estados financieros de uno o más períodos anteriores pueden ser descubiertos en el período actual. Los errores pueden ser resultado de equivocaciones matemáticas, fallas en la aplicación de políticas contables, mala interpretación de hechos u omisiones. La corrección de errores normalmente se incluye en la determinación de las ganancias o pérdidas netas por el período actual, es decir, no afectan a períodos cuyos estados financieros ya hayan sido elaborados, pues en raras ocasiones, los errores fundamentales llegan a tener efectos significativos en periodos anteriores.
La corrección de un error fundamental puede distinguirse de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables por su naturaleza son aproximaciones que pueden necesitar revisión al conocerse información adicional, por ejemplo la ganancia o pérdida reconocida en el resultado de una contingencia que previamente no podía ser estimada confiablemente, y no constituye la corrección de un error fundamental.
Un cambio de política contable resulta de la aplicación de un principio de contabilidad generalmente aceptado diferente de aquel utilizado previamente para propósitos de informes; aquí, el principio de contabilidad abarca no solamente principios y prácticas de contabilidad, sino también los métodos para aplicarlos. Un cambio de política contable debe hacerse sólo si se requiere por alguna ley o por un organismo emisor de normas de contabilidad, o si el cambio resulta de una presentación más apropiada de los eventos o transacciones en los estados financieros de la empresa.
Las normas de contabilidad generalmente aceptadas establecen como principio que todas las partidas de ingresos y gastos que se reconozcan durante un período, incluyendo provisiones para perdidas que puedan resultar de contingencias, deben incluirse en la determinación de la utilidad neta del período y no de períodos anteriores sobre los cuales ya se hayan producido estados financieros.
Los errores en estados financieros provienen de errores matemáticos, errores en la aplicación de principios de contabilidad o la omisión o mal uso posterior de hechos que existían al momento en que los estados financieros fueron preparados. Por el contrario, un cambio de estimación contable proviene de nueva información o desarrollos subsecuentes y por consiguiente de un mejor análisis o juicio.
Esta materia, de evidente complejidad y propia de especialistas (Los Contadores Públicos), debe ser tomada en consideración para poder determinar si las cifras contenidas en un balance para una fecha dada, que posteriormente se precisó requerían modificaciones, son: errores matemáticos, errores en la aplicación de principios de contabilidad, la omisión o mal uso de hechos que existían al momento de su elaboración, un cambio en la estimación contable o errores voluntariamente producidos para generar una información determinada. Es solo en esta última opción, cuando el hecho de no reflejar razonablemente la situación económica y financiera de un banco o de otro tipo de empresa constituye FALSEDAD DEL BALANCE a los fines previstos en la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, pues en ese único caso coinciden la no razonable presentación de la situación económica financiera de un banco o de otra empresa y la voluntad del agente que realiza la falsedad o que utiliza tales cifras a los fines y efectos previstos en la norma que define la acción sancionada.
Enviado por:
Héctor Mantellini Oviedo
[1] Diccionario de Jurisprudencia Penal. Editorial Aranzadi. Tomo I. Madrid. 1.993
[2] J. R. Mendoza. Curso de Derecho Penal Venezolano. Tomo I. pp. 235. 2a. Ed. 1945
[3] Razonablemente: Conforme a la razón. Razón: facultad de discernir. Discernir: distinguir una cosa de otra señalando la diferencia que existe entre varias cosas. Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española.
[4] Cambios Contables. KMPG. Guía de Literatura Contable. 1.990