Consideraciones sobre la producción dañada, defectuosa, desechos y desperdicios

Resumen

A pesar de otorgarle mayor importancia al mejoramiento de la calidad, los defectos pueden llegar a ocurrir y los especialistas del área contable cuantifican y registran sus costos. Los contadores de costos asumen papeles de liderazgo en la prevención del desperdicio y desechos de materiales. No obstante, la importancia contable que tienen estos costos, no se le ha dado la jerarquía que necesitan para que una empresa sea eficiente. En el presente artículo se establecen los criterios manejados actualmente sobre producción dañada, defectuosa, desechos y desperdicios para optimizar el control ya que la contabilidad de costos es una fase amplificada de la contabilidad general o financiera de cualquier entidad industrial o manufacturera. Esta contabilidad proporciona rápidamente a la gerencia los datos relativos a los costos de producir o vender cada artículo, facilitando la preparación de una serie de informes que ayudan a la toma de decisiones de la gerencia, ya que un buen sistema de contabilidad de costo no solo se limita a la función contable, sino también a llevar el control de costos, que se refiere a la mejor manera de utilizar los recursos, incluyendo los que son centro del presente estudio.

Palabras clave: contabilidad, producción dañada, producción defectuosa, desechos, desperdicios.

ABSTRACT

In spite of granting bigger importance to the improvement of the quality, the defects can end up happening and the specialists of the countable area quantify and they register their costs. The accountants of costs assume papers of leadership in the prevention of the waste of materials. In spite of the countable importance that these costs have, they have not been given the hierarchy that they need so that a factory be efficient. This article is an approach to the topic of the control at the moment on damaged, faulty, undone production and waste to optimize the control since the accounting of costs settles down presently it is an amplified phase of the general or financial accounting of any industrial entity or manufacturer. This accounting provides to the management quickly the relative data at the costs of to take place or to sell each article, facilitating the preparation of a series of reports that help to the taking of decisions of the management, since a good system of accounting of non alone cost is limited to the countable function, but also to take the control of costs that refers to the best way of using the resources, including those that are the main purpose of the present study.

Words key: accounting, damaged production, faulty, undone production, waste

Introducción

Constituye un elemento indispensable en cualquier sistema de dirección asegurar el papel del costo en la planificación económica del país, y fundamentalmente lograr una correcta dirección de las empresas mediante mecanismos ágiles que permitan su cálculo con un grado elevado de confiabilidad. Para ello se hace necesario saber en qué estamos fallando y lograr a partir de la cuantificación de los problemas detectados, los cambios esperados y así cumplir con las expectativas de los mismos.

Cada vez con mayor intensidad los directivos consideran la calidad como una de las pautas que marcan el estilo gerencial de las empresas en la actualidad. Sin embargo, a pesar de otorgarle mayor importancia al mejoramiento de la calidad, los defectos pueden llegar a ocurrir y los especialistas del área contable cuantifican y registran sus costos. Los contadores de costos asumen papeles de liderazgo en la prevención del desperdicio y desechos de materiales. Una de las vías para controlar los materiales de desechos además de una supervisión más eficaz de las instalaciones de manufactura es el uso de los reportes, los que constituyen un medio para que la administración pueda tomar conciencia sobre la importancia de evitar los costos innecesarios asociados a los costos de la no calidad.

Desarrollo

Los autores centran su atención habitualmente en los costos de los productos que presentan los requisitos de calidad establecidos para una producción determinada. Sin embargo, la producción dañada, defectuosa, desechos y desperdicios también tienen su costo, y en algunos textos se le llama costo de la no calidad.

Son pocas las empresas productoras que no presentan en mayor o menor medida desperdicios, desechos o materiales dañados como consecuencias de afectaciones en alguna fase del proceso productivo. Dentro de este análisis hay diferentes casos por lo que es necesario distinguir entre material dañado normal y el anormal. El primero es evitable, el segundo no.

A pesar de la importancia contable que tienen estos costos, no se le han dado la jerarquía que necesitan para que una empresa sea eficiente.

El concepto de producción dañada ha sido enfrentado ya por algunos autores como Gómez (1991), Polimeni (1991), Horngren (1991), Cuevas (2001). En general coinciden en que es la parte de la producción que no cumple con los estándares de la producción y que no pueden repararse. Tienen dos posibles salidas: se venden por su valor de salvamento o se desechan, es decir no se realiza trabajo adicional cuando se detectan. El costo neto del material dañado es la diferencia entre los costos acumulados hasta el punto de rechazo menos el valor de realización (llamado a veces valor de salvamento). Cada empresa debe tratar de mantener en el nivel mínimo el rubro de producción dañada para ser eficaz.

Otra parte de la producción, vinculada a los costos de la no calidad es la relacionada con la producción defectuosa. Esta producción es la que no llena las normas de fabricación y que requiere de un reproceso para su comercialización y por tanto, de un costo adicional. Por ejemplo, Gómez Bravo (1991) la describe de la siguiente forma:

Se define como defectuosos, a aquellos artículos elaborados que no pueden considerarse como unidades perfectas, pero a las cuales basta agregarles posteriormente un poco más de trabajo para quedar convertidos en buenos. (Gómez, 1991: 352)

Por otra parte, se debe controlar también el llamado material de desecho. Polimeni et al. en 1991 lo precisa de la siguiente manera:

Material de desecho: Son las materias primas que sobran en el proceso de fabricación y que no pueden entrar otra vez en el proceso para el mismo propósito, pero pueden ser utilizadas para propósitos o procesos de fabricación diferentes, o que pueden venderse a terceros. (Polimeni, 1991: 208)

Otro tipo de material que entra en este análisis de los costos de la no calidad son los llamados desperdicios. Estos son las materias primas que sobran en el proceso de producción y que no tienen uso adicional ni valor de reventa. A esto Horngren agrega otros elementos: "material que se pierde, evapora, o merma en un proceso de manufactura, o que constituye un residuo sin ningún valor mensurable de recuperación; por ejemplo, los gases, el polvo, el humo y los residuos invendibles" (1991:638).

Tanto en un sistema de costo por órdenes como por procesos es necesario analizar los costos de la no calidad.

Producción dañada, defectuosa, desechos y desperdicios en un sistema de costo por órdenes

Diversos autores han analizado las formas de contabilizar estos tipos de producción. Se analizará a continuación algunas de las propuestas sobre los mecanismos de contabilización expuestas por autores clásicos en el tema.

Producción dañada

R. Polimeni (1991:209) clasifica el deterioro como normal y anormal. Describe el deterioro normal como el que resulta de métodos de producción eficientes. Además, considera que los costos de este deterioro son costos inevitables en la producción y son, por lo tanto, tratados como costos del producto.

Según este autor en el sistema de costo por órdenes, los costos del deterioro normal han sido contabilizados corrientemente por cualquiera de los dos métodos siguientes:

1. Asignados (aplicados) a todas las órdenes. Se efectúa una estimación del costo del deterioro neto normal (costo del deterioro normal menos cualquier valor de salvamento estimado) y se incluye en el cálculo de la tasa de costos indirectos de fabricación que se aplica a todas las órdenes de trabajo. Cuando resultan unidades dañadas, el costo total de la unidad dañada se elimina de la cuenta de trabajo en proceso, ya que ha sido contabilizada en esa cuenta como parte de los costos indirectos de fabricación aplicados.
2. Asignados (aplicados) a órdenes específicas. En el método 2, el deterioro normal se ignora en el cálculo de la tasa de aplicación de los costos indirectos de fabricación que se va a aplicar a las órdenes de trabajo. Cuando resultan unidades dañadas para una orden específica, solamente el valor de salvamento se elimina del inventario de trabajo en proceso dejando dentro los costos no rescatables (aumentando solamente el costo unitario de las órdenes donde resulten unidades dañadas).

Sobre el deterioro anormal Polimeni (1991: 210) expone los siguientes criterios. El deterioro anormal es aquel por encima de lo que se considera normal en un proceso de producción particular. El deterioro anormal se considera controlable por personal de línea o de producción, y es usualmente el resultado de operaciones ineficientes. Por tanto, mientras que el deterioro normal es aceptable y se espera en la mayoría de las actividades de fabricación y generalmente se considera como parte de los costos de producción, el deterioro anormal no es previsto, y por ello generalmente no se considera como parte de los costos de producción. El costo total de las unidades dañadas anormales debe ser deducido de las cuentas de inventario de trabajo en proceso de la orden de trabajo y cualquier valor de salvamento se registra en la cuenta de inventario de artículos dañados; la diferencia entre el costo total de deterioro anormal y el valor de salvamento se carga a la cuenta de deterioro anormal. Esta cuenta aparecerá en el estado de ingresos como un costo del período.

Otro autor que coincide, en general, con estos criterios es Ch. Horngren (1991: 648-49) quien también considera los 2 métodos de contabilización del material dañado de forma muy similar a las ideas de R. Polimeni descritas en los párrafos anteriores.

Producción defectuosa

R. Polimeni (1991:212) enfoca teórica y metodológicamente la producción defectuosa de la misma forma que la dañada. Por ello, propone la misma clasificación.

Unidades defectuosas normales. El número de unidades defectuosas que pueden esperarse en cualquier proceso particular de producción en operaciones eficientes se llaman unidades defectuosas normales.

En relación con los métodos sucede algo similar. Los costos de reprocesar las unidades defectuosas normales han sido usualmente contabilizadas por cualquiera de los siguientes métodos:

1. Asignados (aplicados) a todas las órdenes. Se hace el estimativo del costo normal de reproceso y se incluye en la tasa de aplicación de los costos indirectos de fabricación que se aplicará a todas las órdenes. Cuando son necesarios costos normales de reproceso, el control de costos indirectos de fabricación se carga debido a que los costos de reproceso ya han sido cargados al inventario de trabajo en proceso como parte de los costos indirectos de fabricación aplicados.
2. Asignados (aplicados) a órdenes específicas. En el método 2, los costos de reproceso son ignorados en el cálculo de la tasa de aplicación de los costos indirectos de fabricación que se aplicará a órdenes específicas; cuando los costos de reproceso son necesarios, el inventario de trabajo en proceso para la orden específica se carga.

Por su parte, en relación con las unidades defectuosas anormales señala lo siguiente:

Unidades defectuosas anormales. El número de unidades defectuosas que excede lo que es considerado normal en una operación productiva eficiente constituye las unidades defectuosas anormales. El costo total de reprocesar unidades defectuosas anormales debería ser cargado a una cuenta de Pérdida por unidades defectuosas anormales en vez de la cuenta de Inventario de trabajo en proceso porque es el resultado de operaciones ineficientes; no debería ser parte del costo del producto. El costo de reprocesar unidades defectuosas anormales debería presentarse en el estado de ingreso como un costo del período.

Los criterios de Ch. Horngren (1991:653) coinciden con los de R. Polimeni en este tipo de análisis.

Desechos

Toda producción implica la existencia de desechos, pero estos pueden generar ciertas nuevas producciones, por ello los autores clásicos le han dedicado un momento de análisis.

Por ejemplo, los criterios de R. Polimeni (1991:214) afirman que existe un índice normal de producción de desechos pero cuando la cantidad de desechos producidos excede a lo normal puede ser una indicación de alguna ineficiencia. Por ello debería prepararse una tasa predeterminada para los desechos, como una guía de comparación que realmente se producen. Si se originan variaciones considerables, la gerencia debe encontrar la razón y corregir el problema.

Generalmente los materiales de desecho se contabilizan de las siguientes maneras:

Asignados (aplicados) a todas las órdenes. Un estimativo del valor de venta de los desechos puede tenerse en cuenta cuando se prepara la tasa de costos indirectos de fabricación predeterminada. El asiento para registrar la venta de los desechos reducirá el control de los costos indirectos de fabricación.

Este método es simple y aceptable cuando el desecho no resulta de ningún trabajo en particular y es común para todo el proceso de producción.

Asignados (aplicados) a trabajos específicos. En el método 2, los estimativos por la venta de desechos no se consideran en el cálculo de la tasa de aplicación de los costos indirectos de fabricación. El asiento para registrar la venta de desechos reduciría el inventario de trabajo en proceso del trabajo específico donde se originó el desecho.

No se hace ningún asiento en los libros cuando los desechos se devuelven al inventario de materiales, sólo se elabora un apunte refiriéndose al tipo y cantidad del material devuelto. Solamente cuando el valor de los desechos es relevante y cuando transcurre un tiempo significativo antes de que los desechos se puedan vender, se hace una asignación de valor de inventario.

Desperdicios

Otra clasificación, que tiene sus semejanzas, pero también diferencias, con los desechos es la de desperdicios. Su enfoque es similar a las clasificaciones anteriormente analizadas, es decir, se subclasifican en normales y anormales.

Desperdicios Normales: Se da esta denominación a aquellos desperdicios que son prácticamente inevitables dentro del normal funcionamiento de una empresa, es decir, cuando se trabaja dentro de las condiciones ambientales y de trabajo más normales posible y la producción ha sido planeada debidamente. Es pues normal que en este proceso de manufactura se presenten desperdicios que son inevitables, pero que en realidad no representan una gran pérdida para la empresa. (Gómez, 1991: 349)

Por su parte, R. Polimeni (1991:215) propone la forma de contabilizar los desperdicios: el costo de disponer materiales de desperdicio puede ser asignado a todos los trabajos (incluido en la tasa de aplicación de los costos indirectos de fabricación) o a órdenes específicas (no incluido en la tasa de aplicación de los costos indirectos de fabricación).

R. Polimeni (1991: 215) indica que los desperdicios que exceden el nivel normal (basado en experiencia pasada o especificaciones de ingeniería) indican ineficiencia en alguna parte del proceso de producción y ello sugiere a la administración adelantar una acción correctiva.

Producción dañada, defectuosa, desechos y desperdicios en un sistema de costo por procesos

Un importante análisis en la contabilización de estos tipos de producción es del sistema de costo por procesos.

Producción dañada en el primer departamento

El material dañado se detecta en cualquier etapa del proceso de producción, es decir, en cualquier departamento que sea objeto de inspección, puesto que en ese punto se reconoce. No es necesario asignar el material dañado a las unidades que no han llegado aún a este punto de la producción en proceso, en virtud de que las unidades dañadas se relacionan únicamente con las unidades que ya han pasado la inspección.

R. Polimeni (1991:298) propone los siguientes métodos para aplicar a las unidades dañadas en un sistema de costos por procesos:

Método 1. Teoría de la negligencia. Este método se le denomina comúnmente "teoría de la negligencia" porque las unidades dañadas se consideran como si nunca hubieran sido puestas en producción, sin importar la cantidad de trabajo realizado en ellas. Ya que las unidades dañadas se ignoran en el cálculo de las unidades equivalentes, los costos del período se dividen entre unidades equivalentes menores; esto aumenta el costo por unidad equivalente. La asignación de costos a unidades terminadas y aún en proceso se calcula usando un costo por unidad equivalente más alto, de tal forma que el costo de los daños es automáticamente absorbido por las unidades buenas restantes. La ventaja es que no puede hacerse distinción entre el daño normal y el anormal.

Ch. Horngren (1991: 642) considera a este método menos exacto.

Método 2. El daño como un elemento de costo separado. Este método trata el costo de las unidades dañadas en producción como un elemento separado del costo en el departamento en el cual ocurre el daño. Las unidades dañadas, por lo tanto son, consideradas como parte de la producción y se necesita el cálculo de un costo separado para ellas. Cuando existen ambos daños, normal y anormal, este método hace posible asignar independientemente daños normales y anormales. Esto es preferible porque el daño anormal se considera un costo del período y no debería ser contabilizado como un costo del producto (el cual resultaría si se sigue el método 1).

Bajo el método 2, las unidades dañadas se incluyen en el cálculo de la producción equivalente hasta el punto en el cual ellas son removidas de la producción (usualmente en el punto de inspección de control de calidad).

Horngren (1991: 642) lo llama método exacto.

Producción dañada después del primer departamento

R. Polimeni (1991:298-299) propone para esta etapa de análisis los siguientes métodos, similares a los aplicados a la contabilización de la producción dañada en el primer departamento:

Método 1. Teoría de la negligencia. Las unidades dañadas después de salir del primer departamento también se tratan como si hubieran sido puestas en producción. Ya que las unidades dañadas ya han sido transferidas fuera (como unidades buenas) del departamento anterior, el número de unidades que le transfieren se reduce por el número total (normal y anormal) de unidades dañadas. El resultado es que el costo unitario que le transfiere se aumenta y el costo asignado a unidades terminadas y unidades aún en proceso se calcula usando un costo por unidad equivalente más alto. El costo del daño es absorbido automáticamente por las unidades restantes.

Método 2. El daño como un elemento de costo separado. Los costos que transfieren por unidades dañadas se consideran parte del costo total por daños, además del valor del costo por daño que se incurre en el departamento donde tal daño se presenta. El costo total de unidades dañadas se calcula así:

Costo total de unidades dañadas

(

Número de unidades dañadas

Costo unitario que le transfieren

)

(

Producción equivalente de unidades dañadas*

Costo por unidad equivalente**

)

*Con base en el grado de terminación de las unidades dañadas.

**Costo unitario del departamento en el cual ocurrieron los daños.

Producción defectuosa

Los artículos defectuosos no cumplen con los estándares de producción, sin embargo, no son retirados de la producción como lo son las unidades dañadas. Las unidades defectuosas son, por el contrario, reprocesadas con el objetivo de pasar la inspección de calidad o al menos convertirlas en vendibles como irregulares.

Una de las características de estas unidades es que en ellas se realiza un trabajo adicional. Para reparar las unidades pueden ser necesarios materiales directos adicionales, mano de obra directa, y gastos indirectos de fabricación. Como las unidades no son sacadas de la producción, la relación de cantidad y la ecuación del flujo físico de las unidades no se ve afectada por las unidades defectuosas. La relación de costos por contabilizar es la única sección del informe del costo de producción que puede afectarse.

Está demostrado que los costos del reproceso pueden ser considerados como costo del producto o del período, dependiendo de si las unidades defectuosas son consideradas normales o anormales. Atendiendo a esta división los costos se enfocan de diferente forma, según los criterios de R. Polimeni (1991: 309):

Costos del reproceso normal. Los costos del reproceso normal resultan de las operaciones eficientes y son por lo tanto considerados un costo del producto.[…] Por lo tanto, los costos asociados con el reproceso de las unidades defectuosas normales se le cargan al departamento de producción donde ellas ocurrieron

Los costos agregados por departamento en el período se aumentan debido al trabajo adicional requerido. El costo por unidad equivalente será por lo tanto aumentado por el costo de reprocesar las unidades defectuosas.

En relación con la segunda clasificación este autor señala que:

Costos del reprocesamiento anormal. Los costos del reprocesamiento anormal resultan de operaciones ineficientes y por lo tanto los costos de reproceso no deberían estar incluidos en el costo del producto. Por consiguiente los costos asociados con el reprocesamiento de unidades defectuosas anormales se cargan como un costo del período.

Estos costos del reprocesamiento anormal deberían mostrarse en el informe de costos de producción como parte de los costos agregados del departamento en el período que se producen. Los costos del reprocesamiento anormal no se incluyen en el cálculo del costo unitario equivalente del departamento, ya que ellos no son un costo del producto.

Desechos

Según R. Polimeni (1991:310) los desechos se pueden tratar de dos maneras:

1. Si el valor de los desechos se consideró cuando se estaba preparando la tasa de los costos indirectos de fabricación, la venta de desechos reduciría la cuenta de control de costos indirectos de fabricación.
2. Si tal consideración no fue hecha al preparar la tasa de los costos indirectos de fabricación, el procedimiento consiste en acreditar la cuenta departamental de inventario de trabajo en proceso.

Esta contabilización tiene las siguientes especificidades:

1) El crédito de inventario de trabajo en proceso reducirá los costos de materiales directos en la relación de costos por contabilizar en el informe del costo de producción.
2) No se hace ningún asiento en los libros cuando los desechos se devuelven al inventario de materiales, se hace un memorando sobre el tipo y la cantidad devuelta.
3) Se asigna un valor al inventario si el monto en dinero es considerable y hay un tiempo de espera antes de que pueda ser vendido.

Desperdicios

Sobre el tratamiento contable R. Polimeni (1991:310) considera que no se debe dar ningún movimiento separado a los desperdicios porque son inevitables, son insignificantes cuando se comparan con el costo total o no tienen valor. Pero los desperdicios que exceden lo normal deberían ser investigados por la gerencia ya que ello indica ineficiencias en alguna parte del proceso de producción. Además, los costos en que se incurre al deshacerse de los desperdicios se cargan, generalmente, al control de los costos indirectos de fabricación.

Por otra parte, John J. W. Neuner (1975: 173-174) señala que si el desperdicio tiene poco valor no se hace ningún asiento por la cantidad o el valor hasta que se vende. En ese caso, se debita a la cuenta de Caja o a la de Cuentas por Cobrar y se acredita a la cuenta de Ventas de Desperdicios. Pero si el valor y la cantidad son importantes, y hay que vender el desperdicio, puede hacerse una tarjeta de inventario que muestre la cantidad y el valor del mercado.

Hay tres métodos posibles para llevar la contabilidad del desperdicio vendido:

1. Abonar los precios de venta al costo del material de la tarea en la que se originó el desperdicio.
2. Abonar el precio de venta a gastos de fabricación.
3. Abonar el precio de venta como ingresos varios.

Conclusiones

Como se ha apreciado, la contabilidad de costos es una fase amplificada de la contabilidad general o financiera de cualquier entidad industrial o manufacturera. Esta contabilidad proporciona rápidamente a la gerencia los datos relativos a los costos de producir o vender cada artículo, facilitando la preparación de una serie de informes que ayudan a la toma de decisiones de la gerencia, ya que un buen sistema de contabilidad de costo no solo se limita a la función contable, sino también a llevar el control de costos, que se refiere a la mejor manera de utilizar los recursos.

Un aspecto de la contabilidad de costos poco aplicado en las empresas productoras es el relacionado con el control y registro de la producción dañada, defectuosa, los desechos y los desperdicios. En las últimas décadas, especialistas de gran prestigio internacional han establecido líneas de análisis sobre esta temática que pueden ser consideradas para su aplicación a las producciones, lo que significaría una mayor eficiencia en los procesos productivos.

Bibliografía

Cuevas V., Carlos Fernando. Contabilidad de Costos. Un enfoque Gerencial y de Gestión. Prentice Hall. Segunda Edición 2001.

Gómez Bravo, Oscar. Contabilidad de costos. Editorial Prentice Hall, 1era. Edición 1991.

Horngren, Charles et. al. "Contabilidad" México: Editorial Prentice Hall Hispanoamérica S. A., 3ra Edición, 1997.

Horngren, Charles T. Contabilidad de Costo. Un enfoque gerencial. Editorial Prentice-Hall Hispanoamericana, México, 1991.

Horngren, Charles T. Contabilidad de Costos. cap 19. Editorial Prentice Hall Hispanoamérica S. A., 3ra Edición, 1991.

Neuner, John J.M. Contabilidad de costo. Editorial Pueblo y Educación. La Habana. Tercera edición, 1975.

Polimeni, R. et al. Contabilidad de Costo. Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Editorial MC Graw-Hill Latinoamericana S.A., Colombia, 1989.

Polimeni Ralph S. Frank J. Fabozzi y Arthur H. Adelberg. Contabilidad de Costos. Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. México: Editorial Mc Graw-Hill, 2da. 1991.

Autor:

Lic. Edel Díaz Sosa

Lic. Gema Galí Valdés