Fijación de los Estándares Físicos y Monetarios
Para la realización de ésta tarea, suele prepararse una tarjeta de costo estándar por cada producto o servicio que se comercialice. En dicho documento se discriminan tanto las materias primas que deben incorporarse a las distintas etapas que comprende la secuencia productiva, así como el costo de conversión necesario.
A continuación, estudiaremos la técnica que es usual en la metodología tradicional, para la fijación de los estándares de los tres elementos del costo. La misma es presentada por Neuner en su obra, a la cual remitimos a quienes deseen un mayor análisis.
Estándares de Materias Primas y Materiales Directos
Los costos estándar de éste elemento del costo son de dos tipos: cantidad y precio.
Cantidad: Para fijar la cantidad, debemos tener en cuenta:
Cantidad básica, correspondiente a las especificaciones de materias primas necesarios para elaborar una unidad de producto. Esto significa que las especificaciones tendrán que contemplar necesariamente las mermas, desperdicios, evaporaciones y desechos inevitables y normales en el proceso fabril. A tal efecto suele establecerse un porcentaje estable y controlable de desperdicios, mermas, etcétera y todo excedente con respecto a esos porcentajes constituye una variación en la cantidad o uso de las materias primas que debe considerarse ineficiencia.
Si hubiera más de una materia prima o material, debe confeccionarse un listado estándar de materiales en el cual se informa acerca de la mezcla de materias primas utilizables.
Cantidad de otros componentes directos de menor cuantía, cuantificables y medibles al igual que los materiales principales (aditivos, matrices, moldes).
Material de empaque (cajas, etiquetas, fajas, etc.) que se identifican directamente con el bien comercializable.
Precio: Según Neuner, los estándares de precios de los materiales los fija el departamento de compras. Estos estándares pueden establecerse:
Calculando un promedio ponderado de los pedidos anteriores.
Calculando el precio medio de los pedidos recientes.
Previendo cambios probables, de acuerdo a métodos estadísticos o según la opinión de un comité de compras.
Giménez por otro lado, dice que debemos tener presente las disposiciones de la RT10, que son las que actualmente están en vigencia. Según ésta norma, se aplica el modelo contable de valores corrientes, por lo tanto el precio de las materias primas será aquel del momento del relevamiento del costo (por lo general a fin de cada mes).
Estándares de Mano de Obra Directa
Al igual que los de materiales, los estándares de mano de obra directa son de dos tipos: cantidad y precio o tarifa.
Cantidad: La determinación del tiempo de mano de obra por unidad, puede resultar del:
Cálculo técnico de ingeniería, basado en estudios de tiempos y movimientos del operario, cuadrilla o equipo.
Cálculo mediante la realización de pruebas piloto.
Cálculo promedio de las hojas de costos anteriores.
Costo o Tarifa: Según Neuner, para la fijación del costo de la mano de obra debemos tener en cuenta el método usado para el pago de los jornales. Pueden utilizarse sistemas de salario por hora o por pieza, y desde otro punto de vista pueden usarse sistemas de incentivos.
La tarifa por pieza o sea el pago uniforme por cada unidad terminada, representa la situación mas sencilla para la fijación del estándar. Puesto que la tarifa pagada no varía, no es posible que existan variaciones en el costo de la mano de obra por el precio.
La tarifa horaria plantea los mismos problemas que el costo de los materiales, puede basarse en un estudio de la experiencia anterior, pueden usarse promedios ponderados, medianas u otros datos representativos.
El uso de sistemas de incentivos o de primas como el Gantt, el Halsey, etcétera, plantean el problema de si la prima debe ser considerada o no como un costo de la mano de obra directa.
Giménez dice, que al igual que en el caso de materia prima, debemos tener en cuenta las disposiciones de la RT10, y conforme al modelo de valores corrientes debe considerarse el costo de reposición (tarifa vigente) al momento en que se efectúa cada medición.
Estándares de Costos Indirectos de Fabricación
Los estándares de éste tercer elemento del costo son mucho mas difíciles de fijar que los de materiales y mano de obra. Esto se debe al carácter heterogéneo e indirecto de los componentes de éste tercer elemento. En conjunto, los gastos de fabricación no varían de una manera definida:
Algunos costos pueden considerarse como variables, ya que tienden a acompañar los incrementos o decrementos de la producción; es decir que el costo por unidad tiende a permanecer constante. Son algunos ejemplos la energía, los materiales indirectos, el gas, etc.
Otros costos son casi exactamente fijos, ya que durante un determinado lapso tienden a no fluctuar ante el incremento o decremento de los niveles de producción. Son ejemplos las amortizaciones calculadas en línea recta, los alquileres, el impuesto inmobiliario, etc. La existencia de estos costos hace que los costos unitarios fluctúen mucho para los diferentes niveles de producción.
Entre ambos extremos existen otras partidas que pueden catalogarse como costos mixtos, ya que poseen componentes tanto fijos como variables. Pueden dividirse en sus dos grupos tradicionales:
Costos semifijos: son aquellos costos mixtos cuya parte preferente es fija, por lo cual tienden a variar en forma escalonada aunque lenta. Ejemplos: los costos de supervisión, de control de ausentismo, de transporte interno de fábrica.
Costos semivariables: son aquellos costos mixtos que tienen también una parte fija, pero su componente preferente es variable y con tendencia a acompañar linealmente el incremento o decremento de los niveles de producción. Ejemplos: la luz, el gas, el teléfono. En ellos la parte fija está dada por el importe que se paga a nivel cero de actividad.
Esta complejidad en la composición de los costos indirectos de fabricación es la que hace difícil la tarea de fijación de los estándares. Por tal motivo tampoco se los carga directamente a la orden o proceso respectivo, sino que se los concentra en los departamentos que los originan para luego cargarlos por medio de cuotas.
Cuotas de Costos Indirectos de Fabricación
Hemos visto que para aplicar las cargas fabriles al costo de los productos utilizamos cuotas. La división en cuota fija y variable es imprescindible en el momento de efectuar el análisis de las variaciones, a los efectos de poder determinar cuales han sido los costos aplicados y cuales los absorbidos.
1- Cuota de Carga Fabril Variable.
Para la determinación de la cuota de Carga Fabril Variable se aplica la siguiente fórmula:
Carga Fabril Variable Presupuestada del período, para el departamento
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Nivel de Actividad Previsto
El nivel de actividad previsto (base de la cuota) puede estar expresado en distintas unidades de medida:
Unidades físicas.
Pueden ser medidas especiales: kw/h, h/hombre, h/máquina.
Puede expresarse en valores monetarios: costo del material directo, o costo de la mano de obra directa.
2- Cuota de Carga Fabril Fija.
La fijación del estándar de los costos indirectos de fabricación, agrega, a su natural heterogeneidad, la incógnita acerca de la utilización de la capacidad instalada. Ello depende mucho del nivel de ventas esperado, de la política de la empresa en cuanto a los inventarios de materiales y productos terminados, etcétera. Estas situaciones escapan a la pura determinación del sector fabril, siendo incumbencia de la dirección superior.
Entonces, la cuota de carga fabril fija se determina previendo para el período presupuestado, que el denominador de la formula (elemento físico), acerque un volumen de producción que permita cubrir las expectativas de la alta gerencia:
Ventas esperadas posibles a alcanzar.
Nivel deseado de inventarios tanto de productos terminados, como de productos en proceso y materias primas.
La fórmula a aplicar es la siguiente:
Carga Fabril Fija Presupuestada del período, para el departamento
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Nivel de Actividad Previsto
Al igual que la cuota de carga fabril variable, en la cuota fija el nivel de actividad previsto (base de la cuota) puede estar expresado en distintas unidades de medida:
Unidades físicas.
Pueden ser medidas especiales: kw/h, h/hombre, h/máquina.
Puede expresarse en valores monetarios: costo del material directo, o costo de la mano de obra directa.
En la presupuestación de los costos fijos por la metodología tradicional de costeo por absorción, ha sido usual definir dos capacidades y tres niveles de actividad posibles (recordando que capacidad es la aptitud para producir que tiene la empresa, y nivel de actividad es el grado de aprovechamiento de esa capacidad). López Couceiro y Osorio distinguen claramente:
Capacidad máxima teórica
Es el volumen de producción que podría alcanzar un centro fabril si trabajara sin restricción alguna. Es una situación que difícilmente pueda mantenerse en condiciones de mercado y trabajo sostenido.
El concepto de capacidad máxima teórica es puramente físico; se refiere a las maquinarias y al equipo disponible y se opone al concepto de capacidad operativa (conjunto de elementos físicos, económicos, financieros y humanos), que imponen una serie de limitaciones a esa capacidad.
Capacidad Máxima Práctica
La capacidad máxima práctica o capacidad normal está representada por un estándar al que se llega si se restan de la capacidad máxima teórica los naturales tiempos muertos provocados por reparaciones, mantenimiento preventivo, períodos de descanso de los obreros, etc. No es un estado excesivo, sino el umbral mas alto a que puede trabajar un centro fabril, sin someter a un esfuerzo excesivo a los operarios y equipos.
La fijación de la capacidad máxima práctica es propia del ingeniero industrial, pero suele representar alrededor del 80% de la capacidad máxima teórica.
Dentro de la capacidad máxima práctica, tendremos los tres niveles de aprovechamiento de esa capacidad.
Nivel de actividad Normal o de Largo Plazo
Considera que se podrá aprovechar un porcentaje razonablemente alto de la capacidad máxima práctica. Este nivel de actividad implica no absorber una parte de los costos fijos que será necesario considerar como resultado negativo del período.
Nivel de actividad Previsto o Corto Plazo
Corresponde a un aprovechamiento de la capacidad instalada algo menor al normal o de largo plazo; y se entiende que permitirá satisfacer la demanda del ejercicio económico presupuestado. Permite absorber una parte mayor de los C.F. que el nivel anterior.
Nivel de actividad Real o Resultante
Corresponde a lo efectivamente ejecutado en el ejercicio, que podrá ser igual, mayor o menor que el nivel de actividad previsto.
Gráficamente, los conceptos anteriores pueden representarse así:
Suele denominarse capacidad ociosa a la capacidad de producción no utilizada, o sea aquella porción de los factores fijos no usada en la producción. Es también común definirla como la diferencia entre la capacidad máxima práctica y la producción realmente efectuada.
Pero ese concepto ex post, que relaciona producción que podría haberse logrado con producción efectivamente realizada, es lo que se denomina capacidad ociosa total, la cual a su vez puede dividirse en dos partes, según el momento en que se conozca su aparición.
Capacidad Ociosa Anticipada, Planeada o Presupuestada
Es la que se conoce y define en el momento en que se fija el nivel de actividad al que se prevé operar, y que resulta ser aquella parte de la capacidad de producción que se resuelve no utilizar, en el momento de dicha fijación.
Capacidad Ociosa no Anticipada u Operativa
Demás está decir que la realidad puede diferir de los propósitos que llevaron a fijar un determinado nivel de actividad; por lo tanto como consecuencia de la diferencia entre el nivel de actividad realmente alcanzado y el nivel de actividad previsto, surge un nuevo desaprovechamiento de los factores fijos de producción. Esta ociosidad se llama capacidad ociosa operativa.
Composición de la Capacidad Ociosa Total
Definamos primero la simbología que utilizaremos:
CMP: capacidad máxima práctica.
nap: nivel de actividad previsto.
nar: nivel de actividad real.
nan: nivel de actividad normal.
COT: capacidad ociosa total.
COO: capacidad ociosa operativa.
COA: capacidad ociosa anticipada.
COAnan: capacidad ociosa anticipada a nivel de actividad normal.
COAnap: capacidad ociosa anticipada a nivel de actividad previsto.
En primer lugar sabemos que la capacidad ociosa total será:
COT = CMP – nap
Pero también sabemos que cuando se está definiendo el nivel de actividad previsto, se está dejando una parte de los factores fijos de producción sin utilizar, o sea que se está definiendo una capacidad ociosa anticipada:
COA = CMP – nap
Pero existiendo dos criterios para definir el nivel de actividad previsto (que son el nivel de actividad normal y el esperado o de corto plazo), la capacidad ociosa anticipada variará según el criterio elegido. Si bien puede ocurrir excepcionalmente lo contrario, el nivel de actividad normal será mayor que el nivel de actividad previsto, con lo cual:
COAnan < COAnap
Luego:
CMP – nan < CMP – nap
con lo cual la ociosidad anticipada será menor en el primer caso. Pero en cualquiera de los dos casos, la COA será siempre positiva y excepcionalmente nula, pues:
CMP > nap, y excepcionalmente CMP = nap
En cuanto a la capacidad ociosa operativa, sabemos que:
COO = nap – nar
Pero en éste caso el volumen real de operación podrá ser con respecto al previsto:
nap < nar
nap > nar
nap = nar
y en consecuencia tendremos:
para nap > nar : COO > 0 (positiva)
para nap = nar : COO = 0 (nula)
para nap < nar : COO < 0 (negativa)
En el primer caso (el mas común), dejarán de aprovecharse parte de los factores fijos operativos, en el segundo se aprovecharán en su totalidad, mientras que en el tercer caso se logrará un mejor aprovechamiento de los factores fijos operativos.
Por otra parte si COT = COA + COO, entonces:
para nap > nar : resultará COT > COA
para nap = nar : resultará COT = COA
para nap < nar : resultará COT < COA
Los costos estándares basados en la capacidad máxima teórica no pueden ser aplicados en nuestro país, siendo quizá mas factibles en aquellos países altamente industrializados, donde la lucha competitiva es tan tenaz que justifica destacar al máximo todo tipo de ineficiencias para intentar combatirlas.
Por ello resulta necesario considerar a la capacidad máxima práctica a los efectos de la determinación de la cuota de carga fabril, pudiendo tomar el nivel de actividad previsto (C.P.) o el normal (L.P.).
Periodo de vigencia de los Estándares. Valuación a Precio de Reposición
Según Giménez, a nivel de cantidades o medidas físicas (estándares físicos), los estándares fijados debieran ser prácticamente inamovibles.
Solo cabría proceder a su revisión cuando el avance tecnológico o la naturaleza del producto cambien de manera tal, que las especificaciones caigan en desuso o se hallen manifiestamente desactualizadas.
En lo que respecta a los estándares monetarios, la técnica tiende a adaptarse al modelo contable de valores corrientes. Ello implica considerar el valor de reposición en condiciones de pago contado.
De ésta manera, al considerar el modelo contable mencionado, habrán de reconocerse resultados por exposición a la inflación y resultados por tenencia.
En virtud de ello, el costo estándar de un producto coincidirá con su costo de reposición a un momento dado. A tales costos de reposición deben valuarse también los inventarios de materias primas de cada mes, productos en proceso y productos terminados.
Los valores corrientes deben considerarse en su condición de contado, es decir, depurados del interés explícito si lo tuvieran. Dichos valores podrán obtenerse de las cotizaciones de los proveedores, o en ausencia de ellos, tomar el valor de la última compra ajustada por inflación
Al coincidir el estándar monetario del producto con el costo de reposición al final del mes, el análisis de las variaciones suelen restringirse al nivel de: cantidad de materiales, eficiencia de la mano de obra y volumen y eficiencia de los costos indirectos de fabricación.
Esto es así porque las variaciones en los precios tienden a anularse al prácticamente coincidir el costo estándar con el resultante.
Para la preparación de los costos predeterminados es necesario contar con un presupuesto previo. El mas utilizado es el presupuesto flexible, que establece en términos de estándares, las cifras de gastos de fabricación para distintos niveles de actividad. Este presupuesto flexible es el que permite calcular las cuotas estándar de costos indirectos de fabricación.
La estimación se realiza por departamentos clasificando los gastos por variabilidad.
Presupuesto Flexible de C.I.F | Departamento:………….. | Mes: …………….. | ||||||
Concepto del | Nivel de Actividad | |||||||
Costo | 70% | 80% | 90% | 100% | 110% | |||
FIJOS: Alquileres Seguros Amortizaciones Impuestos Dirección Gral. Otros. | ||||||||
SUBTOTAL | ||||||||
VARIABLES: Energía Eléctrica. Fuerza Motriz Combustibles Lubricantes M.O.I Materiales Ind. | ||||||||
SUBTOTAL | ||||||||
TOTAL GRAL. | ||||||||
CUOTA STD. | ||||||||
LOPEZ COUCEIRO, Edmundo: Metodologías de Costeo. Ediciones Macchi.
OSORIO, Oscar: La capacidad de producción y los Costos. Ediciones Macchi.
NEUNER. John J.W: Contabilidad de Costos. Editorial UTEHA, Mexico, 1.963
GIMÉNEZ, Carlos M. y colaboradores: Tratado de Costos. Editorial Macchi.
FACPCE (Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas): Resolución Técnica Nº 10, Normas Contables Profesionales.
Trabajo Elaborado por
Gonzalo M. Serres
Contador Público
Mar del Plata, noviembre de 2.001
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