De esta forma ya tenemos toda la información para proceder a la contabilización del I.V.A. Justo.
En primer lugar procederemos a contabilizar el Devengo de las Facturas, es decir, los derechos de la Administración en relación a las Facturas Emitidas y las Recibidas:
Criterio del Devengo:
Al contabilizar las Ventas:
Al contabilizar las Compras:
Periódicamente, en aplicación de la Resolución de 15 de Noviembre de 1.985 a efectos de la contabilización del I.V.A.
Seguidamente confeccionaremos los asientos de las Cuotas de I.V.A. Cobrado y Pagado aplicando el criterio de Caja.
CRITERIO DE CAJA:
LIQUIDACIÓN DEL I.V.A. (Autoliquidación):
De acuerdo con el Art. 167 de la Ley del IVA y el Art. 71 del Reglamento, realizaremos los siguientes asientos:
FUSIÓN DE CRITERIOS:
Los asientos 1 a 7 contabilizan las operaciones de tráfico de acuerdo con el criterio del Devengo con el fin de determinar las cuotas devengadas del periodo.
Los asientos 8 a 9 contabilizan los cobros y pagos de las cuotas que realmente han entrado en el Flujo de la Tesorería de la Empresa.
Los asientos 10 a 12 ponen a cero el saldo de las cuotas de I.V.A. cobradas y pagadas, así como la salida del Flujo de la Tesorería del exceso de I.V.A..
Los asientos siguientes pondrán de manifiesto la deuda que la Empresa tiene con Hacienda por las Cuotas Devengadas y que no han entrado en el Flujo de la Tesorería, y por tanto, pendientes de liquidar.
Una vez contabilizados los asientos descritos, la situación es la siguiente:
Si comparamos los dos Balances obtenidos uno por el criterio del Devengo y el otro por el criterio de Caja, observaremos que la Hacienda Pública, Acreedor por I.V.A. es acreedora por el importe de 6.160.000 u.m., siendo esta misma cantidad la incrementada en el saldo de Bancos. La verificación es sencilla, como veremos seguidamente:
Este Balance está en concordancia con el Principio Contable 3º.2. Devengo: Los efectos de las transacciones o hechos económicos, se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, loos gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
También se corresponde con el Punto 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad: 5º: El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:
1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.
El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto (Criterio del Devengo).
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo (Criterio del Devengo), la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.
3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo (Criterio de Caja), o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo (Criterio de Caja) y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.
Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.
Aplicando la normativa contable tenemos que en el momento de emitir una factura, la empresa tiene un incremento patrimonial ajeno a la misma, es el IVA Repercutido, por tanto, se ha de reconocer este incremento de activo con el correspondiente reconocimiento de un incremento de pasivo (la deuda con la Hacienda Pública, criterio de Devengo).Punto 5º,1)
Idéntico razonamiento corresponde a las Facturas Recibidas, cuando se recibe una factura de un proveedor o acreedor, se reconoce dos deudas simultáneas, una al que emite la factura por el material o servicio recibido y otra a la Hacienda Pública, por el IVA incorporado en dicha factura, debiendo ser reconocido en el activo por el material o servicio obtenido y por el IVA Soportado (Criterio del Devengo) Punto 5º 2)
De acuerdo con el Artículo 71, es el propio sujeto pasivo el que ha de confeccionar la autoliquidación, a través del Modelo 303, creando de esta forma la obligación de pago del IVA (Criterio de Caja).
Conclusión
Existen dos criterios fundamentales en Contabilidad: el criterio del DEVENGO y el criterio de CAJA. Todo Hecho contable contiene estos dos criterios. El primero, el criterio del Devengo, cuando se contabiliza el derecho de la operación y el segundo, el criterio de Caja, cuando este derecho se extingue por medio de un cobro o un pago en efectivo.
Muchas veces, por conocidos o por simplificar, alguno de estos dos criterios se omiten, dando lugar a gazapos contables.
Con el desarrollo del I.V.A. JUSTO, el Reglamento y la Ley del I.V.A. se adaptan más a la realidad económica y a la idea del Legislador en relación a la implantación de un Impuesto neutro.
Con el I.V.A. JUSTO, el punto Dos del Art. 75 de la Ley, no tiene razón de existir, ya que al tratar sobre los pagos anticipados, al entrar en el Flujo de Tesorería, automáticamente tiene que tributar. Así como también el Art. 80 de la Ley, refiriéndose a las modificaciones de las Bases imponibles que en la actualidad presenta el grave inconveniente de alterar las Cuotas pagadas a la Hacienda Pública; aplicando el criterio del I.V.A. Justo, únicamente afecta a las Bases Imponibles tal como indica la Ley y no a las Cuotas pagadas.
El I.V.A. JUSTO está en consonancia con la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, Art. 19.4 Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos, cuyo apartado 4) dice:
"En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único pago sea superior al año"
En el Impuesto sobre sociedades se puede aplicar el criterio de Caja en todas las operaciones de acuerdo con el Art. 19.4 excepto en el IVA, que se aplica el devengo.
El I.V.A. JUSTO también está de acuerdo con el Art. 34.4 del Código de Comercio, cuando textualmente dice:
"En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa."
En cuanto a los Registros, al aplicar el criterio del I.V.A. Justo, sería necesario utilizar los siguientes:
Criterio del Devengo:
Registro de Facturas Emitidas
Registro de Facturas Recibidas.
Registro de Bienes de Inversión
Registro de Operaciones Intracomunitarias
Con estos Registros se cumplimentan los Art. 63, 64, 65 y 66 del Reglamento del IVA.
Criterio de Caja:
Registro de Cobro de las Facturas Emitidas
Registro de Pago de las Facturas Recibidas
Registro de Pago de los Bienes de Inversión
Registro de Pago de las Operaciones Intracomunitarias.
Con estos Registros se facilita la confección de las autoliquidaciones.
Pasaremos seguidamente a las ventajas e inconvenientes, entre otras, de la aplicación del I.V.A. JUSTO.
Ventajas:
Para el legislador: evitar excepciones en los textos legales, como por ejemplo el citado apartado Dos del Art. 75 de la Ley del I.V.A. y contradicciones entre las Leyes, por ejemplo: Art. 19.4 del Impuesto sobre sociedades, autorizar el criterio de Caja, pero las autoliquidaciones del IVA, por rutina, se efectúan por el criterio del devengo..
Para el sujeto pasivo: tributar realmente por el impuesto cobrado y pagado, de esta forma se evitan conflictos de los morosos, o cuando el cobro se dilata en el tiempo, produciendo un desequilibrio en la tesorería del sujeto pasivo.
Para la Administración Pública: reducción de las solicitudes de fraccionamiento y aplazamiento del I.V.A.
Inconvenientes:
Para el legislador: ninguno
Para el sujeto pasivo: incrementar el número de Registros. En la actualidad, existen en el mercado una infinidad de programas contables tipo estándar que con unas pequeñas modificaciones permitirían su rápida adaptación.
Para la Administración Pública: Una posible reducción de ingresos en la primera declaración de las Empresas que adoptasen el criterio del I.V.A. JUSTO, y únicamente en aquellas empresas que tuvieran el cobro aplazado y no negociado por medio de descuento bancario.
Comentario final
Este trabajo pretende resolver algunos problemas que se plantean en las empresas en relación principalmente en los impagados y los cobros diferidos de clientes, a menudo producen un verdadero problema de descapitalización, sobre todo en las pequeñas empresas, ya que tienen que abonar el I.V.A. Repercutido, pero su recuperación, se difiere en el tiempo, así tenemos el ejemplo de las empresas de la confección con su gran coeficiente de impagados y las pequeñas constructoras, que para cobrar sus facturas a las inmobiliarias que les ha encargado la obra tienen que aceptar dilatados plazos de cobro etc.
También es preocupante la falta de información relativa a la finalización del periodo transitorio de las operaciones intracomunitarias (1º de Enero de 1.997), y según la Exposición de Motivos apartado 2, de la Ley del I.V.A., dice:
"La creación del Mercado interior, que iniciará su funcionamiento el día 1 de Enero de 1.993, supone, entre otras consecuencias, la abolición de las fronteras fiscales y la supresión de los controles en frontera, lo que exigirá regular las operaciones intracomunitarias como las realizadas en el interior de cada Estado, aplicando el principio de tributación en ORIGEN, es decir, con repercusión del tributo de origen al adquirente y deducción por éste de las cuotas soportadas, según el mecanismo normal del Impuesto".
Como las cuotas en los países de la Unión Europea no son homogéneas, necesariamente se ha de prever una modificación de los impresos actuales Modelo 303 de autoliquidación del I.V.A. y otros, así como el procedimiento contable a seguir.
Otra de las reflexiones que ha motivado este trabajo ha sido el escaso desarrollo contable de las situaciones especiales que provocan los impuestos en la contabilidad, no se profundiza suficientemente en los mismos, debiendo tener siempre en cuenta que la contabilidad es una herramienta de trabajo para la empresa y no un fin para la determinación de impuestos.
Pontevedra, 27 de Febrero de 2.010
Cuentas de Mayor
Autor:
Manuel Garrido González
Miembro Fundador de la Asociación Profesional de Expertos Contables y Tributarios de España (A.E.C.E.)
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