Análisis del artículo 69 de la Constitución de la República Uruguay

Introducción

El artículo 24 del Código Tributario Uruguayo prevé que cuando se verifica el hecho generador, se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Esto quiere decir que, cuando ocurre el presupuesto de hecho establecido en la norma, nace una obligación tributaria. Además, el artículo 14 de CTU establece que, la obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos, cuando ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Esto es, basta que acaezca el presupuesto de hecho previsto en la norma como generador del tributo, para que la obligación tributaria nazca al mundo jurídico, y se cree el vínculo con el ente estatal.

No obstante, el legislador nacional ha previsto ciertas hipótesis de desgravación por razones extrafiscales, para el fomento de ciertas actividades, como para el subsidio de las mismas, debido a la importancia o interés general de la actividad que está en juego.

Como hipótesis de desgravación podemos mencionar a la inmunidad, la ininclusión o no inclusión y la exoneración.

La inmunidad implica una prohibición constitucional dirigida al legislador nacional o departamental, de gravar determinadas situaciones. Implica entonces, una prohibición establecida en la Constitución, de que se ejercite la potestad tributaria. Parte de la doctrina entiende que los artículos 5 y 69 de la Constitución son más bien inmunidades, en vez de exoneraciones, como entienden algunos.

Con respecto a la no inclusión, ésta implica que una situación queda fuera del hecho generador, es decir, no queda gravada. Tal es el caso de la venta de computadoras, la cual queda fuera del impuesto IMESI.

La exoneración es de origen legal, e implica la liberación de la obligación tributaria frente a una situación que efectivamente, está abarcada por el hecho generador.

El articulo 41 del CTU prevé "constituye exención o exoneración la liberación total o parcial de la obligación tributaria, establecida por la ley, a favor de determinadas personas comprendidas en la definición del hecho generador."

Esto último significa que la exoneración es de rango legal, diferenciándose así, de la inmunidad, la cual, tiene origen constitucional.

La exoneración, también se diferencia de la no inclusión, ya que en la primera, la situación está dentro, mientras que en la segunda la situación queda fuera del hecho generador.

La ininclusión, también se distingue de la inmunidad, debido a que la primera es de rango legal, mientras que la inmunidad es de rango constitucional. Y, otra diferencia importante, es que el artículo 133 inciso 2 de la Constitución, marca la iniciativa privativa del Poder Ejecutivo en materia de exoneraciones.

Análisis del artículo 69 de la Constitución

El artículo 69 de la Constitución de la República, prevé una hipótesis de desgravación. El artículo reza "Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza, estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios."

La Constitución de 1934 preveía algo distinto a la actual redacción, dada por la Constitución de 1967. En la primera, se hablaba de "instituciones de enseñanza privada que suministraren clases gratuitas a un número de alumnos y en la forma que determinare la ley…".

Con el pasar del tiempo y con la actual redacción, se entendió que, aunque no surja a texto expreso, las instituciones privadas prestan el servicio a cambio de un precio. Y esto, se vincula con la cuestión del fin de lucro, que se analizará más adelante.

La carta de 1967 eliminó el distinto tratamiento de que eran objeto estos institutos, suprimiendo toda posible regulación legislativa, que importe el establecimiento de otros requisitos que los previstos por el propio constituyente. (1)

Concepto de institución

Una institución implica una organización de personas, capital y trabajo para obtener un fin. Parecería que se atiende al concepto de ese conjunto de personas que permiten que esa organización evolucione, y se desarrolle para lograr sus objetivos. Cuando analizamos una institución, parece que lo que resalta es la organización, y nos focalizamos en cada uno de los sujetos que interactúan en la misma.

Tanto la Doctrina y como la Jurisprudencia, reconocen a las instituciones un carácter colectivo o corporativo, aunque no surja directamente del texto.

Si se analiza el artículo mencionado, se desprende que se requiere un conjunto de personas para lograr que una institución cumpla sus cometidos, ya que es difícil imaginar que una institución organizada, pueda funcionar con una sola persona. En sí, se destaca la presencia de una organización y coordinación. La SCJ en un fallo del año 1973, tipificó a una institución como persona colectiva u organización.

En consulta número 1342 de 2006, se manifiesta que por institución debe entenderse ente colectivo, que trasciende las personas físicas que la integran y que posee vocación de permanencia en beneficio de la comunidad ,que vive por sí mismo y se manifiesta a través de órganos, para llevar a cabo intereses superiores, sin buscar su propio lucro.

(1)Rodrigues Villalba, Gustavo, "Las exoneraciones Tributarias Constitucionales", Manual de Derecho Financiero, vol. II, FCU, Montevideo, 1988. pág. 10.

Se subraya la existencia de una entidad organizada en forma sistemática o metódica, con prescindencia de su carácter público o privado. El centro focal que toma en cuenta el constituyente para instituir la exención, es la existencia de una entidad, cuya función social sea de tal magnitud, que propenda eficazmente a mantener o elevar determinados niveles educativos o culturales. (2)

Otro punto a considerar es si una sociedad comercial, titular de una institución, puede o no, quedar comprendida en la exoneración.

Al respecto, se han emitido varios fallos. Antes, se entendía que una sociedad comercial no podía quedar exonerada. Luego, hubo una evolución en el pensamiento y se arribó a la conclusión de que nada lo impide.

La sentencia 6/96 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo expresó "… aquí lo importante es tener presente que la actora es una sociedad comercial, lo que de por sí aventa toda duda acerca de su carácter de institución, puesto que necesariamente se da en ella el elemento colectivo implícito en dicho concepto."(3)

Por lo tanto no hay obstáculo que impida que una sociedad comercial, quede incluida en la exoneración establecida en el artículo 69 de la Constitución.

El concepto de institución va más allá de la forma jurídica que se adopte. Lo importante es, que se trate de una organización que posea una finalidad determinada, y que, a efectos de estar comprendido en la exoneración, tenga el fin que el legislador buscó subvencionar, debido al interés general.

(2) Rodríguez Villalba, Gustavo, "Las exoneraciones Tributarias Constitucionales", Manual de Derecho Financiero, vol. II, FCU, Montevideo, 1988. pág. 13.

(3)Revista Tributaria nº 83.

Fin de lucro: ¿impide la exoneración?

En un principio se entendía que, ya que el legislador había otorgado este beneficio por la finalidad que ese tipo de instituciones cumplían, el fin de lucro hacía incompatible el beneficio de la exoneración.

A posteriori, la doctrina entendió, que las instituciones privadas prestaban servicios a cambio de un precio, lo que era lógico para sostener gastos propios de la institución. Fue allí que se comenzó a diferenciar entre actividad lucrativa y fin de lucro.

Varias sentencias confirman esta última posición, por ejemplo las sentencias 269/2002, 108/1986, 334/1989, 339/2004, y 180/2005 del TCA.

En la sentencia número 339 de 2004, se plantea ante el TCA una acción de nulidad contra resolución número 094424 de fecha 21/11/2001, dictada por Presidencia de la República en Consejo de Ministros de Economía y Finanzas y de Educación y Cultura, por la que dispuso no acceder a lo solicitado por la accionante, en cuanto a que se exonerara de impuestos nacionales. Entre los fundamentos argumentados por los ministros, estaban aquellos por los que se expresaba que el carácter comercial impedía otorgar un beneficio fiscal.

No obstante, el TCA entendió que más allá de la forma jurídica SRL, la finalidad de la institución, era servir como un jardín de infantes con fines de enseñanza privada, de manera que el tribunal anuló el acto administrativo impugnado.

De esta manera, se confirma la evolución sobre la distinción entre actividad lucrativa y fin de lucro.

¿Exoneración objetiva o subjetiva?

Por exoneración objetiva se entiende, aquella por la cual se exonera del pago de tributos a una cosa. Mientras que una exoneración subjetiva, es la que se establece en relación a ciertas personas.

La mayoría de la doctrina entiende que el artículo 69 de la Constitución, al comprender instituciones de enseñanza o culturales, refiere a una exoneración de tipo subjetivo, mientras que el artículo 5, al abarcar a los templos dedicados al culto, refiere a una de tipo objetivo.

No obstante, hubo algunas sentencias, como la sentencia del TCA número 218 del 2008 que corresponde ser destacada. En el caso se impugna una resolución de la Intendencia de Montevideo, por haberse exonerado solamente los bienes de la señora titular de la institución cultural, excluyéndose de la exoneración a los del marido de aquélla, a pesar de integrar la institución.

En la misma se entendió, que el artículo 69 de la Constitución refiere a una exoneración de tipo objetivo, en función del artículo 448 de la ley 16226, y debido a que se interpretó que lo que abarca la exención es el fomento de una actividad, y no una institución o quien los posee.

Sin embargo, la doctrina entiende que esta exoneración constitucional es subjetiva, dado que el artículo 69 expresa que es la institución quien está exonerada.

Téngase presente que una institución es un conjunto de personas, capital y trabajo, y como se dijo anteriormente, en una organización, un grupo de personas trabajan para lograr una finalidad, en este caso, un fin educativo o cultural.

Tributos comprendidos

La ley 12276 dictada con carácter interpretativo de los artículos 5 y 69 de la Carta, en su artículo 38 estableció, qué tributos quedaban comprendidos en la exoneración y cuales no.

Excluyó a las tasas y a las contribuciones de mejoras. Esta expresaba "comprenden a todos los tributos, gravámenes o contribuciones que se impongan por el Estado o los Municipios, cualquiera sea el nombre o denominación que se les dé, con las siguientes excepciones:

Las tasas propiamente dichas. Sólo se considerarán tasas a los efectos de esta excepción, los servicios que siendo prestados por el Estado o los Municipios, hayan de ser solicitados voluntariamente por el contribuyente que se beneficia con ellos; y las contribuciones de mejoras por pavimento en las ciudades, villas o pueblos, y en cuanto esas mejoras benefician directa o inmediatamente a los inmuebles que se gravan"

Luego, la ley 12802 previó "Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, a las federaciones o asociaciones deportivas, así como a las instituciones que las integran, siempre que estas y aquellas gocen de personería jurídica".

Y luego la ley 13349 expresó "que no quedan comprendidos en las exoneraciones los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones". Por lo tanto las actividades subsidiarias quedarían excluidas de la exención.

La norma, al decir tributos, hace referencia a impuestos nacionales y municipales.

Como dice Rodríguez Villalba: "Apelando al método lógico-sistemático, la solución extensiva que asimila el concepto de impuesto al de tributo, es inaceptable a partir de la Carta. El propio texto constitucional conoce el valor exacto de los términos. Por otra parte, no se advierte fundamento lógico para exonerar las tasas y contribuciones, en la medida que las primeras suponen una actividad jurídica y las segundas un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la realización de obras públicas o actividades estatales. (4)

Existen sentencias que confirman lo antedicho, como la número 557 de 2000 y la 124 de 2004. En ambas se impugnó un acto administrativo dictado por la Asesoría Tributaria y Recaudación del BPS. El TCA dejó por sentado que el término impuesto del artículo 69 de la Constitución refiere al impuesto propiamente dicho sin extenderse a otras especies tributarias.

Además, la exención abarca a la tasa general municipal, por ser un impuesto encubierto. En la sentencia 415/02 se expresa: "Y, en lo atinente a la exoneración de la tasa general municipal, su exoneración depende de la naturaleza jurídica que se atribuya a dicho tributo. Pero, ya existe jurisprudencia constante del Tribunal, asignando a dicha especie tributaria el carácter de Impuesto en sentencia 365/89, y la 216/94…" (5)

(4) Rodríguez Villalba, Gustavo, "Las exoneraciones Tributarias Constitucionales", Manual de Derecho Financiero, vol. II, FCU, Montevideo, 1988. pág. 24.

(5)Revista tributaria nº 172, pág.68.

Principio de especialidad

Otro factor a tener en cuenta, es la especificidad de la institución dirigida a la actividad cultural o docente. Como se mencionaba anteriormente, la finalidad del legislador, fue amparar cierto tipo de actividades por su fin social, lo que va de la mano con el principio de especialidad. A ello, se le denomina la razón de ser, el por qué de la actividad, lo que lleva a no incluir en la exoneración a instituciones que realizan actividades no relacionadas con la educación o cultura.

Por mucho tiempo se afirmó que para quedar comprendido en la exoneración, la institución debía tener como objeto principal o único la actividad no gravada. Sólo podía tratarse de una institución dedicada a un fin cultural o de enseñanza, y esto se aprecia en las sentencias 295/66, 66/73, 199/84, 41/88, entre otras.

Con el paso del tiempo, la Jurisprudencia dejó de lado un criterio estricto del principio de especialidad y entendió que especialidad no era lo mismo que exclusividad.

Entre casos destacables están el del Jockey Club y el Automóvil Club del Uruguay.

La sentencia 160 del año 1983 declara al Automóvil Club del Uruguay, incluido en la exoneración del artículo 69. En dicha sentencia se expresó "…De conformidad con sus estatutos sociales, es una institución que tiene por fines específicos, además del primordial que es el fomento del automovilismo en todos sus aspectos, propender al desarrollo de actividades deportivas, sociales y culturales…" (6)

(6)Mazz Addy "Curso de Derecho Financiero y Finanzas" tomo I, vol. II, FCU, Montevideo, 2007, pág. 321.

En otras sentencias, además, se ha exigido otro requisito para estar exonerado; que el servicio sea prestado en forma efectiva y directa "sólo una efectiva prestación de los servicios de enseñanza y cultura, permite entonces que las entidades privadas sean pasibles de un tratamiento discriminatorio como el que consagra el ya citado artículo 69. (7)

Habiendo mencionado la palabra exigencia, vale mencionar la ley 16226 de 1990, la cual es una ley de presupuesto, que estableció en su artículo 448 "Decláranse comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República a las Instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura.

Dichas instituciones deberán inscribirse en los registros de instituciones culturales y de enseñanza que llevará el Ministerio de Educación y Cultura o, en su caso, la Administración Nacional de Educación Pública o sus Consejos Desconcentrados.

No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes."

Esta norma se reglamentó por el decreto 166/008 de fecha 14 de marzo de 2008.

La doctrina entiende que esta norma no respeta lo que nuestra Constitución previó. Esta última no exige ningún requisito, por lo que esta ley y el decreto estarían exigiendo uno que la norma de mayor jerarquía no establece.

(7)Rodríguez Villalba, Gustavo, "Las exoneraciones Tributarias Constitucionales", Manual de Derecho Financiero, vol. II, FCU, Montevideo, 1988. pág. 20.

Conclusión

Por los fundamentos expresados anteriormente, podemos arribar a la conclusión de que el artículo 69 de la Carta prevé una exoneración de tipo subjetivo, al referirse a "instituciones de enseñanza privada y culturales", a pesar de que en algunas sentencias el TCA haya optado por considerar esta exoneración como objetiva.

Con respecto al artículo 448 de la ley de presupuesto 16226 y su decreto reglamentario, la doctrina ha entendido que no se puede sujetar un beneficio otorgado por la constitución, a uno establecido en la ley o en un decreto. Por ende, tanto dicha ley como su decreto reglamentario, no estarían respetando la norma de superior jerarquía.

En relación a un tema controvertido, merece mencionarse nuevamente, que la acepción impuestos fue establecida por la Constitución en sentido estricto.

Además, esta interpretación puede reafirmarse por el hecho de que no tendría sentido que las tasas o las contribuciones fueran exoneradas.

Si se analiza la razón de ser, el fundamento del pago de una suma de dinero por estos dos tributos, éste se hace en las primeras a cambio de un servicio jurídico administrativo inherente al Estado y en el caso de las segundas, por un beneficio brindado por el mismo, lo que no justificaría exonerar su pago.

Luego de analizar varias sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y el fundamento de la exoneración establecida en el artículo 69 de nuestra Constitución, es fácil afirmar, que solamente quedarían comprendidas en dicha exoneración, la especie tributaria: impuestos.

Bibliografía

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Villegas, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Ed. De Palma, 4 edición, Bs. As., 1987.

Autor:

Prof: Dra. Milagros Acosta Nell

Est: Selene Brunetto

Derecho Financiero

Universidad de la República

27 de noviembre de 2012