- Análisis jurídico
- Observaciones a la tabla de valores referenciales de vehículos emitida por el MEF
- Observaciones a la aplicación de la ley por la municipalidad provincial de Tacna
- Conclusiones
1.- BASE LEGAL
1.1 Decreto Legislativo Nº 776, "Ley de Tributación Municipal".
1.2 Decreto Supremo Nº 22-94-EF, "Reglamento de la Ley de Tributación Municipal".
1.3 Ley 27616, "Ley que Sustituye Recursos a los Gobiernos Locales".
1.4 Decreto Legislativo Nº 952, "Ley que Modifica el Decreto Legislativo Nº 776".
1.5 Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, "TUO de la Ley de Tributación Municipal".
1.6 Resolución Ministerial Nº 011-2005-EF/15, "Tabla de Valores Referenciales de la Base Imponible 2005".
1.7 Constitución Política del Estado, Inc. 08 del Artículo 118º, 74º y 51º.
1.8 T.U.O. del Código Tributario, D.S. Nº 135-99-EF, T.P. Artículo XV.
Es un impuesto que se crea con el objeto de gravar la riqueza patrimonial personal (natural y/o jurídica), expresada en la propiedad de vehículos nuevos: automóvil, camioneta, station wagon, camiones, buses, y omnibuses; y cuyo destino y administración de los ingresos obtenidos a través de éste impuesto serán destinados como fondos para las Municipalidades Provinciales del país.
El criterio de afectación jurídico-tributaria es la "capacidad contributiva de las personas"; es decir, la determinación por parte del Estado de obligar a contribuir con los gastos públicos a las personas que sean titulares de una manifestación concreta de riqueza. En el presente impuesto, ésta manifestación concreta se tipifica en la propiedad de vehículos nuevos, "del año de fabricación".
Son los presupuestos de hecho que se encuentran tipificados en la ley, cuyo acaecimiento genera el nacimiento de la obligación tributaria o prestación pecuniaria al Estado; y de cuyo análisis e interpretación, de cada uno de los 4 aspectos que la componen, determinaremos los hechos económicos que estarán afectos al impuesto.
Los aspectos que componen la hipótesis de incidencia son:
- ASPECTO OBJETIVO
El aspecto objetivo o "objeto del tributo" o "materia imponible", u "objeto material del tributo", o "riqueza gravada"; es el bien o servicio o conjunto de bienes o servicios económicos sobre los cuales recae o grava el tributo. Se le determina contestando la pregunta ¿qué se grava?.
En el Impuesto al Patrimonio Vehicular la riqueza gravada es la propiedad del vehículo: automóvil, camioneta, station wagon, camiones, buses, y omnibuses; con una antigüedad no mayor de 3 años, contados a partir de la primera inscripción en el Registro de Propiedad de Vehicular de los Registros Públicos. No se toma en cuenta ni el año de fabricación ni la fecha de la importación (art. 30º del D.S. 156-2004-EF, TUO de la Ley de Tributación Municipal).
Los vehículos destruidos o siniestrados cuyo valor disminuya en 50%, quedan exceptuados del pago del impuesto a partir del ejercicio siguiente de ocurrido el siniestro (art. 11º del D.S. 22-94-EF Reglamento de la ley).
Es importante anotar que en la creación del impuesto, el aspecto objetivo venía dado por la propiedad de vehículos nuevos; en razón de que el criterio para determinar la antigüedad del vehículo era el año de fabricación del vehículo nacional o importado (art. 2º del D.S. 22-94-EF Reglamento del Impuesto al Patrimonio Vehicular).
Estamos aquí frente a una violación del principio constitucional de No Confiscatoriedad de los Impuestos (art. 74º de la Constitución), por parte de los legisladores; al determinar que el objeto del impuesto no sea la "capacidad contributiva de las personas expresada en la propiedad de vehículos nuevos como signo exterior de riqueza"; sino en gravar la propiedad de cualquier vehículo en forma indiscriminada con respecto al año de fabricación.
3.2 ASPECTO SUBJETIVO
El aspecto subjetivo está referido a los sujetos que intervienen en la relación tributaria y son 2:
El sujeto activo o acreedor de la relación tributaria que es el que recibe la prestación pecuniaria. Es la entidad estatal beneficiaria del destino de los fondos recaudados, la cual puede administrarlos de forma directa o entregarlos a un ente especializado para su administración. En el impuesto analizado es la Municipalidad Provincial en cuya jurisdicción domicilie el contribuyente (art. 30º-A del D.S. 156-2004-EF, TUO de la Ley de Tributación Municipal).
El sujeto pasivo o deudor tributario o contribuyente, es el que está obligado y realiza la prestación tributaria. En el impuesto al patrimonio vehicular está dado por la persona natural y/o jurídica propietaria del vehículo: automóvil, camioneta, station wagon, camiones, buses, y omnibuses (art. 31º del D.S. 156-2004-EF).
Están inafectos legalmente, entre otros contribuyentes, las personas naturales y/o jurídicas propietarias de vehículos nuevos con una antigüedad no mayor de 3 años que estén debidamente autorizados por la autoridad competente para prestar servicios de transporte público masivo (art. 37º inc "g" del D.S. 156-2004-EF).
En mi opinión, los "taxistas" que estén debidamente autorizados para realizar servicio de transporte público masivo, están inafectos legalmente desde la fecha de autorización del servicio; en razón de que en el artículo 1º de la ley 27616 que crea ésta inafectación legal, no expresa que el criterio de antigüedad sea el año de fabricación, y para ser consistente en la interpretación del artículo 30º del D.Leg. 776 sustituido por el mismo artículo 1º, deberemos tomar el mismo criterio de "cuando se realice la primera inscripción en el Registro de Propiedad Vehicular de los Registros Públicos".
- ASPECTO TEMPORAL
El aspecto temporal, es el elemento que determina ¿cuándo se grava? o en que momento de producido el hecho económico es que nace la obligación tributaria.
En el impuesto analizado, el tiempo está determinado por el momento en que se inscribe por primera vez el vehículo en el Registro de Propiedad Vehicular de los Registros Públicos (art. 30º del D.S. 156-2004-EF).
3.4 ASPECTO ESPACIAL
El aspecto espacial, es el elemento que determina ¿dónde se grava? o el lugar o espacio o territorio donde se producen los hechos económicos gravados.
En nuestro caso analizado, el territorio está determinado por la jurisdicción de la municipal provincial donde reside el contribuyente; y será el lugar donde se debe presentar la declaración jurada (art. 30º-A del D.S. 156-2004-EF).
El hecho imponible o hecho generador de la obligación tributaria, es el hecho económico en el cual se realizan los presupuesto de hecho previstos en la ley, y por cada uno de los aspectos descritos en el numeral anterior: el aspecto objetivo, subjetivo, espacial y temporal.
La importancia de la determinación o subsunción del hecho económico en todos y cada uno de los elementos que componen la hipótesis de incidencia de la ley, es que se configura el momento del nacimiento de la obligación tributaria.
5.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación (art. 2º del Código Tributario). Es decir, cuando se genera el hecho imponible o acaecimiento en la realidad de los presupuestos de hecho contemplados en la ley.
Es importante hacer mención de la parte doctrinaria en materia tributaria, que determina que el presupuesto de hecho no se realiza en un solo acto, sino que es de formación sucesiva; es decir se genera en varios actos (inicial, intermedio, y/o final). Los actos pueden ser causales o condicionales; y la obligación tributaria solamente nacerá al realizarse el último acto.
En el tributo estudiado, Impuesto al Patrimonio Vehicular, es posible encontrar lo que la doctrina tributaria ha elaborado con respecto al hecho imponible:
El primer presupuesto de hecho es que los vehículos nuevos comprados o adquiridos: automóvil, camioneta, station wagon, camiones, buses, y omnibuses, no sean mayores a 3 años de realizada la primera inscripción en el Registro de Propiedad Vehicular. Este es el hecho económico o acto inicial que causa el nacimiento de la obligación tributaria.
El segundo supuesto de hecho es que los vehículos nuevos se inscriban por primera vez en los Registros de Propiedad Vehicular de Registros Públicos. Este hecho administrativo, es un acto intermedio condicionante para el nacimiento de la obligación tributaria.
El tercer supuesto es que se realice la Declaración Jurada por el propietario del vehículo en la jurisdicción de la Municipalidad provincial donde reside, entre los meses de enero y febrero del siguiente año al de la primera inscripción, salvo disposición contraria de la propia Municipalidad Provincial (art. 34º del D.S. 156-2004-EF, concordante con el segundo párrafo del art. 31º de la misma norma, y el art. 3º del Código Tributario). Este acto administrativo es un acto intermedio condicionante y final, para el nacimiento de la obligación tributaria.
Es en éste momento del acto final, presentación de la declaración jurada, en que verdaderamente nace la obligación tributaria.
En el caso de la no presentación de la declaración jurada de los contribuyentes del impuesto (personas afectas), la Municipalidad Provincial de oficio emitirá y notificará la Resolución de Determinación del impuesto, e impondrá la respectiva multa por omisión a la declaración jurada. El acto de la emisión y notificación de la Resolución de Determinación será el acto final y que dará nacimiento a la obligación tributaria; si es que ésta resolución no es reclamada por mala afectación del impuesto.
6.- MONTO IMPONIBLE (ART. 32º DEL D.S. 156-2004-EF, TUO DE LA LEY)
El monto imponible o base imponible es la magnitud o cuantía expresada en dinero, del hecho económico susceptible de ser conceptuado como "capacidad contributiva tributaria" de la persona natural y/o jurídica.
Para nuestro impuesto analizado, la base imponible es de base variable (de acuerdo al valor del vehículo), y viene establecida taxativamente en la ley por 3 criterios:
Valor Original de Adquisición, que es el precio de venta que se paga al concesionario o importador nacional de vehículos nuevos. Se sustenta con la factura o boleta de venta (art. 5º del D.S. 22-94-EF).
Sin embargo, hay que hacer mención que en materia tributaria no se puede pagar impuesto sobre impuesto, sería un acto confiscatorio; por lo que el monto imponible no puede estar en función del precio de venta sino del valor de venta (sin IGV).
Valor de Importación, es el valor que se declara en la DUA incluyendo el pago de los derechos de importación e impuestos respectivos (IGV, ISC); cuando el propietario del vehículo es el mismo importador (art. 5º del D.S. 22-94-EF).
En igual sentido, el reglamento de la ley al determinar que se debe incluir los impuestos en el monto imponible, está contraviniendo flagrantemente el artículo 74º de la Constitución y el artículo IV del Código Tributario: principios constitucionales de no confiscatoriedad y de legalidad
Valor de Ingreso al Patrimonio, es el valor con el cual el vehículo nuevo ingresa en el patrimonio personal o empresarial, cuando el vehículo ha sido transferido a título gratuito (donación). Dicho valor se sustenta con los contratos de compra-venta.
El citado artículo 32º, adiciona un "parámetro piso" de valorización del vehículo con la finalidad "supuesta" de evitar la elusión tributaria, que es la elaboración de una "Tabla Referencial de Valores de Vehículos" que será emitida anualmente por el MEF. Este parámetro piso es analizado en detalle en el punto II del presente informe.
7.- TASA O ALICUOTA IMPONIBLE (ART. 33º DEL TUO DE LA LEY)
La tasa o alícuota imponible es el factor expresado en porcentaje que se aplicará a la base imponible para la determinación del tributo a pagar.
En el presente impuesto analizado, es de 1% anual sobre el monto imponible; el cual no será menor al 1.5% anual del valor de la UIT (S/. 49,50 para el 2005, y S/. 153,00 para el año 2006), para el año declarado.
Es el valor o importe del tributo a pagar (insoluto), que se calcula mediante la multiplicación del monto imponible por la tasa imponible del tributo.
En el Impuesto al Patrimonio Vehicular, está dado por el valor del vehículo sustentado en el comprobante de pago respectivo multiplicado por el 1%. Este es el impuesto anual a pagar.
II.- OBSERVACIONES A LA TABLA DE VALORES REFERENCIALES DE VEHICULOS EMITIDA POR EL MEF.
1.- La Tabla de Valores Referenciales de Vehículos emitida por el MEF para el año 2005, Resolución Ministerial Nº 011-2005-EF/15 publicada el 14.01.2005, no es un criterio de valuación del monto imponible del impuesto sino que es un "parámetro piso" que reglamenta el monto imponible; por lo que la construcción de la tabla debe de realizarse en función de cada uno de los 3 criterios que norma la ley: valor de adquisición, valor de importación, valor de ingreso al patrimonio; pero determinados al valor de mercado.
Sin embargo, como lo menciona el segundo considerando de la referida norma reglamentaria, el MEF ha determinado dicha tabla en función "a la información especializada del parque automotor nacional" sin especificar la fuente, y lo que es peor considerando la información proporcionada por el SAT de la Municipalidad Provincial de Lima, que es el ente administrador de los tributos municipales de la Municipalidad Provincial de Lima. La Municipalidad Provincial de Lima presente como Juez y parte interesada en la elaboración de la tabla de referencia. El MEF ha debido de buscar los valores referenciales de mercado en los distribuidores nacionales vendedores de vehículos nuevos, para el primer criterio; en los valores declarados en las DUAS a la Aduana (SUNAT) para el segundo y tercer criterio.
El MEF ha desnaturalizado la ley, al no establecer los parámetros de elaboración de la tabla referencial en razón a los 3 criterios normados por la ley; y transgrediendo la ley, al haber generado un cuarto criterio para determinar el monto imponible del impuesto; vulnerando se esa manera los principios tributarios constitucionales de legalidad y no confiscatoriedad determinados en los artículos 74º de la Constitución y IV del Código Tributario.
2.- No establece el criterio de depreciación que siguen los valores de la tabla para los años 2003 y 2002 con respecto al año 2004. Comercialmente un vehículo nuevo que es vendido en el segundo año de fabricación es castigado con el 25% de su valor inicial.
Asimismo el criterio de depreciación contable y tributario por depreciación por uso de un vehículo es del 20% anual, determinando así que la vida útil de un vehículo es de 5 años; y si el mismo es siniestrado, hay que valuar el estado del siniestro para determinar su valor de uso o de mercado.
Ninguno de éstos criterios de valor de mercado y de depreciación contable y tributaria de los vehículos es tomado en cuenta para la determinación del monto imponible, en la Tabla de Valores Referenciales.
De igual forma, no se explica el criterio adoptado para determinar el valor de los factores establecidos en el artículo 2º para los años 2001 y anteriores; de tal forma que puede estar configurándose una arbitrariedad que colisionaría con el principio constitucional de no confiscatoriedad comprendido en el artículo 74º de la Constitución. Es más, se está gravando vehículos con una antigüedad mayor a 5 años de fabricación, lo cual ya es totalmente antitécnico.
3.- Finalmente, el artículo XIV Código Tributario vigente en concordancia con el inciso 8 del artículo 118º de la Constitución, preceptúa que el Poder Ejecutivo al reglamentar las leyes en materia tributarias lo hará a través del MEF; pero a través de Decretos Supremos y con la firma del Presidente de la República, por ser una potestad constitucional de su investidura.
Por tanto, el MEF al emitir una Resolución Ministerial para reglamentar el artículo 32º de la ley, en vez de un Decreto Supremo como lo ordena la Constitución, ha transgredido por la forma el artículo 32º de la ley y los artículos 118º y 51º de la Constitución.
III.- OBSERVACIONES A LA APLICACIÓN DE LA LEY POR LA MUNICIPALIDAD PROVINCIAL DE TACNA
La Municipalidad Provincial de Tacna, como es ya característico en su gestión tributaria, viene aplicando el Impuesto al patrimonio Vehicular de manera equivocada, al mal interpretar las normas legales que la sustentan: Decreto Supremo Nº 156-2004-EF publicada el 15.11.2004, Resolución Ministerial Nº 011-2005-EF/15, Decreto Supremo Nº 135-99-EF (Código Tributario), y los artículos 74º, 51º, 118º de la Constitución; en el sentido siguiente:
1.- El monto imponible sobre el cual se aplica la tasa para determinar la cuantía del impuesto, es el que está establecido en la Tabla de Valores Referenciales que ha emitido el MEF.
Ya lo hemos mencionado, que dicha norma es ilegal e inconstitucional por la forma y contenido, por lo que es inaplicable.
El monto imponible será el del valor que contiene el comprobante de pago, la DUA, y/o el contrato de compra- venta que presente el contribuyente.
2.- La Municipalidad Provincial de Tacna está acotando a las personas naturales que se encuentran prestando el servicio de transporte masivo urbano como "taxistas".
Los "taxistas" con autorización para realizar el servicio de transporte urbano masivo están inafectos legalmente desde la fecha de expedida la autorización respectiva.
1.- Los vehículos afectos: automóvil, camioneta, station wagon, camiones, buses, y omnibuses; son aquellos que tienen una antigüedad no mayor de 3 años, contados a partir de la primera inscripción en los Registros de Propiedad Vehicular.
2.- La Declaración Jurada es el acto que genera la obligación tributaria, y ésta se realiza en forma anual. De igual forma el pago es anual.
3.- El monto imponible del impuesto está sustentado en el comprobante de pago, DUA (Declaración Unica de Aduana), o contrato de compra-venta que sustente la adquisición, importación, o ingreso al patrimonio del vehículo respectivamente.
4.- La Tabla de Valoración Referencial de Vehículos no es un criterio legal de determinación de el monto imponible; sino es un "parámetro piso" establecido por ley, que se toma en cuenta en segunda instancia al compararse con el valor del comprobante de pago.
5.- La Resolución Ministerial Nº 011-2005-EF/15, que contiene la Tabla de Valores Referenciales del Vehículo, es ilegal e inconstitucional por la forma y contenido; pues ha transgredido y desnaturalizado al Decreto Supremo Nº 156-2004-EF TUO de la Ley de Tributación Municipal, al Decreto Supremo Nº 135-99-EF Código tributario en sus artículos IV y XIV, y a la Constitución Política en sus artículos 51º, 74º y 118º.
1.- Discutir la interpretación de la norma que contiene el Impuesto al Patrimonio Vehicular con la Administración Tributaria de la Municipalidad Provincial de Tacna, para su adecuada y legal aplicación.
2.- Presentar una demanda de Acción Popular (inciso 5 del artículo 200º de la Constitución), ante la Sala Civil de la Corte Superior de Tacna, en contra la Resolución Ministerial Nº 011-2005-EF/15 que contiene la Tabla de Valoración Referencial de Vehículos; y en contra de el D.S. 22-1994-EF, por incluir los impuestos por la adquisición, importación o ingreso al patrimonio, en la base imponible para la determinación del impuesto.
3.- Presentar una demanda de Inconstitucionalidad del artículo 1º de la ley 27616 en la parte que sustituye al artículo 30º del Decreto Legislativo 776, por contravenir la no confiscatoriedad del impuesto; al haber cambiado el objeto de la ley: "capacidad contributiva expresada en la riqueza de poseer vehículo nuevo, al utilizar el criterio del año de fabricación"; al afectar indiscriminadamente la propiedad vehicular al haber cambiado el criterio de afectación del año de fabricación.
Walter Chipoco
TACNA, 26 DE DICIEMBRE DEL 2005