Gestão dos custos da qualidade ambiental. Administration of the costs of the environmental quality

Resumo

Os rumos contemporâneos da competição e da tecnologia afloram significativas mudanças no contexto empresarial. Estas mudanças caracterizadas como gestão dos neg�cios, sinaliza a migração da ecologia aumentando a responsabilidade social. A incorporação do tema ambiental e o tratamento cont�bil, e mais especificamente a �rea de custos não deve ser tratada como uma conseq�ência desta tendência mundial que surge, necessariamente, como um resultado da aplicação de crit�rios como a "Qualidade Total" que se incorporaram, paulatinamente, as empresas na d�cada passada. Uma gestão de recursos que garanta a vida sustent�vel e o bem estar das futuras gerações, obriga a chegar a acordos e compromissos que incorporem legislação ambiental e os custos ambientais a modelos econômicos. Dentro deste contexto, uma metodologia que vem sendo amplamente utilizada � o Custeio por Atividade. Os resultados obtidos são de grande valia para que a empresa preste conta de sua responsabilidade social. Servem, tamb�m, como subs�dios para as decisões internas em relação �s medidas necess�rias para a continuidade do sistema de gerenciamento ambiental.

Palavras-chave: Custos da Qualidade, Gestão dos Custos Ambientais e Desenvolvimento Sustent�vel.

ABSTRACT

The contemporary directions of the competition and of the technology bring significant changes in the managerial context. These changes characterized as administration of the business signals the migration of the ecology, increasing the social responsibility. The incorporation of the environmental theme and the accounting treatment, and, more specifically, the area of costs should not be treated as a consequence of this world tendency that necessarily appears as a result of the application of criteria as the "Total Quality" that gradually incorporated the companies last decade. An administration of resources that guarantees the maintainable life and the well-being of the future generations result in agreements and commitments that incorporate environmental legislation and the environmental costs to economic models. Inside of that context, a methodology that is largely being used is the Costing for Activity. The obtained results are of great value so that the company show its social responsibility. They also serve as subsidies for the internal decisions in relation to the necessary decisions for the continuation of the environmental management system.

Key Word-: Costs of the Quality, Administration of the Environmental Costs, Maintainable Development.

1 � INTRODUÇÃO

O novo contexto econômico caracteriza-se por uma r�gida postura dos clientes, voltada � expectativa de interagir com organizações que sejam �ticas, com boa imagem institucional no mercado, e que atuem de forma ecologicamente respons�vel.

Diante deste novo cen�rio, as organizações necessitam direcionar suas estrat�gias para a vari�vel ambiental, a fim de obter vantagem competitiva. As estrat�gias da empresa devem levar em conta, a preocupação com gastos relevantes por natureza e volume, principalmente em função da relação custo/benef�cio. Estes gastos tornam-se relevantes para a organização, bem como para a qualidade de vida da população atual e das gerações futuras.

Nestas condições, um gerenciamento dessa vari�vel exige ferramentas gerenciais para o controle dos custos e despesas. Isto exposto, se faz necess�rio que os gastos de natureza ambiental devam ser controlados e gerenciados continuamente. Para isso, as empresas podem adotar sistemas de custos da qualidade ambiental, a fim de apurar os seus n�meros que, na maioria das vezes, estão distorcidos por outros custos da empresa.

2 � MEIO AMBIENTE E CUSTOS DA QUALIDADE AMBIENTAL

A busca pela preservação do meio ambiente tomou forma e começou sensibilizar a sociedade e as autoridades.

Hoje, ap�s anos de intensas discussões, conclui-se que a ausência de crescimento ou desenvolvimento � nociva ao meio ambiente e que a grande questão atual � torn�-lo sustent�vel.

De acordo com Alves (2001), a vari�vel ambiental � um aspecto significativo a ser considerado e tratado na estrat�gia das organizações. A gestão ambiental, por sua vez, deve ser gerida eficientemente, monitorando-se os custos de controle, a poluição e os custos das falhas da falta de controle de gestão.

Moura (2000) diz que os custos da qualidade ambiental devem ser utilizados na avaliação e melhoria da posição de competitividade das companhias, com relação aos seus concorrentes. Da� a sua importância. Enfatiza tamb�m que a gestão de custos da qualidade ambiental � uma ferramenta fundamental para o gerenciamento do sistema de gestão ambiental, pois fornece elementos para a alta administração das empresas � tomada de decisões, direcionando a melhoria do desempenho ambiental.

Desse modo, o gerenciamento ambiental passa a ser um fator estrat�gico que a alta administração das organizações deve analisar.

A Gestão Ambiental inclui uma s�rie de atividades que devem ser administradas, tais como: formular estrat�gias de administração do meio ambiente, assegurar que a empresa esteja em conformidade com as leis ambientais, implementar programa de prevenção � poluição, gerir instrumentos de correção de danos ao meio ambiente, adequar os produtos �s especificações ecol�gicas, al�m de monitorar o programa ambiental da empresa.

Al�m dessa ferramenta, a problem�tica ambiental envolve tamb�m o gerenciamento dos assuntos pertinentes ao meio ambiente, por meio de sistemas de gestão ambiental, da busca pelo desenvolvimento sustent�vel, da an�lise do ciclo de vida dos produtos e da questão dos passivos ambientais.

3 � GESTÃO AMBIENTAL

A nova consciência ambiental, surgida no bojo das transformações culturais que ocorreram nas d�cadas de 60 e 70, ganhou dimensão e situou o meio ambiente como um dos princ�pios fundamentais do homem moderno. Nos anos 80s, os gastos com proteção ambiental começaram a ser vistos pelas empresas l�deres não primordialmente como custos, mas como investimentos no futuro e, paradoxalmente, como vantagem competitiva.

A inclusão da proteção do ambiente entre os objetivos da organização moderna amplia substancialmente todo o conceito de administração. Administradores, executivos e empres�rios introduziram em suas empresas programas de reciclagem, medidas para poupar energia e outras inovações ecol�gicas. Essas pr�ticas difundiram-se rapidamente, e em breve v�rios pioneiros dos neg�cios desenvolveram sistemas abrangentes de administração de cunho ecol�gico.

Esse novo paradigma precisa ser acompanhado por uma mudança de valores, passando da expansão para a conservação, da quantidade para a qualidade, da denominação para a parceria.

Na concepção de Tachizawa (2002), esse novo paradigma pode ser chamado de visão do mundo hol�stico � a visão de um mundo integrado, e não um conjunto de partes dissociadas. Pode ser denominado de visão sistêmica e de nova dimensão ecol�gica, usando essas expressões numa acepção muito mais ampla e profunda do que a usual.

A gestão ambiental, diz o mesmo autor, envolve a passagem do pensamento mecanicista para o pensamento sistêmico, no qual um aspecto essencial dessa mudança � que a percepção do mundo como m�quina cede lugar � percepção do mundo como sistema vivo. Essa mudança diz respeito a nossa concepção da natureza, do organismo humano, da sociedade e, portanto, tamb�m de nossa percepção de uma organização de neg�cios. As empresas são sistemas vivos, cuja compreensão não � poss�vel apenas pelo prisma econômico. Como sistema vivo, a empresa não pode ser rigidamente controlada por meio de intervenção direta, por�m pode ser influenciada pela transmissão de orientações e emissões de impulsos.

A gestão ambiental demanda uma dimensão �tica, cujas principais motivações são a observância das leis e a melhoria da imagem da organização. � motivada por uma �tica ecol�gica e por uma preocupação com o bem-estar das futuras gerações. Não questiona a ideologia do crescimento econômico, que � a principal força motriz das atuais pol�ticas econômicas e, tragicamente, da destruição do ambiente global. Como enfoca Tachizawa (2002), rejeitar essa ideologia não significa rejeitar a busca cega do crescimento econômico irrestrito, entendido em termos puramente quantitativos como maximização dos lucros. A gestão ambiental implica o reconhecimento de que o crescimento econômico ilimitado num planeta finito s� pode levar a um desastre. Dessa forma, faz-se uma restrição ao conceito de crescimento, introduzindo-se a sustentabilidade ecol�gica como crit�rio fundamental de todas as atividades de neg�cios.

Assim, para que uma empresa passe a realmente trabalhar com gestão ambiental deve, inevitavelmente, passar por uma mudança em sua cultura empresarial; por uma revisão de seus paradigmas.

4 – DESENVOLVIMENTO SUSTENT�VEL

O desenvolvimento sustent�vel � aquele que atende �s necessidades do presente sem comprometer a possibilidade de as gerações futuras atenderem a suas pr�prias necessidades. Ele cont�m dois conceitos-chave: 1) o conceito de "necessidades", sobretudo as necessidades essenciais dos pobres no mundo, que devem receber a m�xima prioridade; 2) a noção das limitações que o est�gio da tecnologia e da organização social impõe ao meio ambiente, impedindo-o de atender �s necessidades presentes e futuras.

Al�m disso, desenvolvimento sustent�vel introduz uma dimensão �tica e pol�tica que considere o desenvolvimento como um processo de mudança social, com conseq�ente democratização do acesso aos recursos naturais e distribuição eq�itativa dos custos e benef�cios do desenvolvimento.

Para a existência de uma sociedade sustent�vel, Meyer (2000) diz que � necess�ria a sustentabilidade ambiental, social e pol�tica, constituindo-se em alinhamentos e ajustes ao longo do processo, a fim de se buscar um est�gio final equilibrado.

O desenvolvimento sustent�vel, al�m de equidade social e equil�brio ecol�gico, segundo Donaire (1999), apresenta, como terceira vertente principal, a questão do desenvolvimento econômico. Induz um esp�rito de responsabilidade comum como processo de mudança no qual a exploração de recursos materiais, os investimentos financeiros e as rotas do desenvolvimento tecnol�gico deverão adquirir sentidos harmoniosos. Neste sentido, o desenvolvimento da tecnologia dever� ser orientado para metas de equil�brio com a natureza e de incremento da capacidade de inovação dos pa�ses em desenvolvimento, e o progresso ser� entendido como fruto de maior riqueza, maior benef�cio social eq�itativo e equil�brio ecol�gico.

Sob esta �tica, o conceito de desenvolvimento sustent�vel, de acordo com Meyer (2000), apresenta pontos b�sicos que devem considerar de maneira harmônica crescimento econômico, maior percepção com os resultados sociais decorrentes e equil�brio ecol�gico na utilização dos recursos naturais.

Sachs apud Campos (2001) apresenta cinco dimensões do que se pode chamar desenvolvimento sustent�vel, ou como chamava na �poca (1992): ecodesenvolvimento. Para Sachs, todo o planejamento de desenvolvimento que almeje ser sustent�vel, precisa levar em conta as cinco dimensões de sustentabilidade:

– A sustentabilidade social � que se entende como a criação de um processo de desenvolvimento sustentado por uma civilização com maior equidade na distribuição de renda e de bens, de modo a reduzir o abismo entre os padrões de vida dos ricos e dos pobres.

– A sustentabilidade econômica � que deve ser alcançada atrav�s do gerenciamento e alocação mais eficientes dos recursos e de um fluxo constante de investimentos p�blicos e privados.

– A sustentabilidade ecol�gica � que pode ser alcançada atrav�s do aumento da capacidade de utilização dos recursos, limitação do consumo de combust�veis f�sseis e de outros recursos e produtos que são facilmente esgot�veis, redução da geração de res�duos e de poluição, atrav�s da conservação de energia, de recursos e da reciclagem.

– A sustentabilidade espacial � que deve ser dirigida para a obtenção de uma configuração rural-urbana mais equilibrada e uma melhor distribuição territorial dos assentamentos humanos e das atividades econômicas.

– A sustentabilidade cultural � incluindo a procura por ra�zes end�genas de processos de modernização e de sistemas agr�colas integrados, que facilitem a geração de soluções espec�ficas para o local, o ecossistema, a cultura e a �rea.

Nos dias de hoje, as organizações, segundo Campos (2001), produzem bens vastamente consumidos pelas sociedades modernas, e que algumas destas sociedades assumem estes bens como de suma importância para a sua sobrevivência, torna-se ineg�vel o relevante papel que estas organizações de produção de bens têm na busca pela pr�tica de um desenvolvimento sustent�vel.

Sabemos que a produção dos bens consumidos pelas sociedades gera poluição ao ambiente, danos que acabam atingindo direta ou indiretamente a pr�pria humanidade. Mas sabemos tamb�m que a mesma sociedade parece não querer abrir mão do conforto e comodidade proporcionados por alguns bens.

Então para solucionarmos este conflito, temos que passar por uma mudança de valores e de orientação nos sistemas produtivos das organizações e da sociedade, com a produção e o consumo, visando � minimização de danos e impactos ambientais negativos normalmente causados. Para isto, Campos (2001) diz que temos que conhecer estes danos e impactos ambientais, identificando a magnitude do impacto, as suas conseq�ências diretas e indiretas, buscando ainda medidas mitigadoras mais adequadas a cada situação.

5 – CICLO DE VIDA DOS PRODUTOS

O ciclo de vida do produto tem sido estudado em ampla gama de contextos organizacionais, influenciando as relações comerciais entre pa�ses exportadores e importadores, tendo como preocupações de car�ter ambiental aspectos que compreendem desde o processo produtivo e seus produtos, o uso, at� o posterior descarte.

As preocupações iniciais, conforme Tavares Jr (1997) encontram-se nos aspectos das normas t�cnicas dirigidas aos produtos, no que tange ao dimensionamento dos valores-limite em relação � questão ambiental. Mais tarde, estas preocupações passaram a ser relacionadas com os processos de fabricação, buscando uma forma de reduzir o impacto que estes processos causavam ao meio ambiente.

A avaliação do ciclo de vida contribui para que a empresa venha reduzir as perdas e a falta de controle sobre o processo de fabricação, ajudando-a a separar e organizar suas instalações e processos de modo a melhor atender �s necessidades do produto e do Gerenciamento Ambiental. Desta forma, � poss�vel que a administração da empresa adote uma filosofia orientada para o processo, dentro do contexto do Gerenciamento Ambiental, visando as questões das perdas e de consumo de recursos naturais. Uma maneira eficaz que pode ser utilizada pela empresa na orientação da nova filosofia a ser adotada � a s�rie de normas ISO 14000

A s�rie ISO 14000, na organização do seu comitê t�cnico TC-207 � Gestão Ambiental, encarregado da elaboração das normas e guias internacionais para o SGA � Sistema de Gerenciamento Ambiental, Nahuz (1995), criou o subcomitê SC-5 para Avaliação do Ciclo de Vida que encontra-se sediado na França. Este subcomitê trata da avaliação dos produtos ou processos, considerando os impactos causados ao meio ambiente desde a extração da mat�ria-prima usada na geração do produto, e por todo processo produtivo, levando em conta as emissões de efluentes, at� o descarte do produto com sua reintegração ao meio ambiente.

A norma, no seu contexto geral, vem unificar a linguagem e a metodologia de mercado (cliente e fornecedor), incentivando as mudanças na condução do SGA e sistematizando os procedimentos, de maneira a se obter melhoria na qualidade de vida.

Tecnicamente, a An�lise do Ciclo de Vida � composta das seguintes fases, segundo as normas ISO 14000:

– ISO 14040 � An�lise do Ciclo de Vida � Princ�pios gerais e pr�ticas

– ISO 14041 � An�lise do Ciclo de Vida – Invent�rios

– ISO 14042 � An�lise do Ciclo de Vida � An�lise dos impactos

– ISO 14043 � An�lise do Ciclo de Vida – Interpretações

Ostrenga (1994) diz que custeio por ciclo de vida � a pr�tica de se organizar os custos de acordo com os est�gios de vida de um produto ou serviço, e usar esse perfil para se tomar decisões a seu respeito.

O controle dos custos ambientais por ciclo de vida dos produtos, de acordo com Ribeiro & Rocha (1999), permitir� ao gestor da �rea de controle ambiental identificar e analisar os est�gios em que se concentram as realizações de tais custos. Obtida a justificativa para a sua realização, torna-se um elemento de controle e acompanhamento dos pr�ximos processos, de forma a assegurar sua conformidade com os dados orçados.

A avaliação do ciclo de vida do produto � definida por Chehebe (1998) como uma t�cnica para avaliação dos aspectos ambientais e dos impactos potenciais, associados a um produto, compreendendo etapas que vão desde a retida da natureza das mat�rias-primas elementares que entram no sistema produtivo (berço) � disposição final (t�mulo).

O referido autor diz que a an�lise do ciclo de vida pode ser utilizada com um enfoque gerencial para v�rios prop�sitos, pois ajuda no seguinte:

– a identificar oportunidades de melhoramentos dos aspectos ambientais, considerando as v�rias fases de um sistema de produção.

– na tomada de decisão, por exemplo, no estabelecimento de prioridades ou durante o projeto de produtos e processos, podendo levar � conclusão de que a questão ambiental mais importante para uma determinada empresa pode estar relacionada ao uso de seu produto, e não as suas mat�rias-primas ou ao processo produtivo.

– como parte do processo para avaliar a seleção de componentes feitos de diferentes materiais.

– Na avaliação da performance ambiental.

Na realidade, a an�lise do ciclo de vida propõe-se a responder �s questões e �s d�vidas mais comuns quando da concepção de um produto. De acordo com Alves (2001): que embalagens causam menos danos ao meio ambiente: retorn�veis ou recicl�veis? Quais dessas alternativas são mais vi�veis economicamente? Essas e outras questões são importantes, pois as empresas são respons�veis pelo produto at� a disposição final, conforme a legislação brasileira atual.

6 � PASSIVO AMBIENTAL

O passivo ambiental são as obrigações contra�das pela empresa perante terceiros, que têm como origem um gasto ambiental (ativos, custos, despesas etc). Assim, segundo Ribeiro & Gonçalves (2002), constituem-se obrigações ambientais aquelas decorrentes de compras de ativos ambientais, de elementos consumidos durante o processo de produção e aqueles provenientes de penalidades impostas �s organizações por infração � legislação ambiental, por danos ao meio ambiente e � propriedade de terceiros.

Com a dinâmica dos neg�cios, os passivos ambientais devem ser tratados com muita atenção e devem fazer parte da tomada de decisões das organizações na aquisição de outras empresas, na formação de cluster, nas fusões, nas an�lises de riscos do neg�cio, na venda da empresa e na concepção de novos produtos, dentre outras transações pertinentes ao assunto.

Para a ONU apud Ribeiro (1998), existem três tipos de obrigações decorrentes do passivo ambiental:

1) – Legais � são as provenientes de instrumentos legais.

2) Construtivas � são aquelas que a empresa propõe-se a cumprir espontaneamente, excedendo as exigências legais.

3) Justas (equitable) � refletem a consciência de responsabilidade social; ou seja, a empresa cumpre em razão de fatores �ticos e morais.

Alves (2001) ressalta que a vari�vel custos da qualidade ambiental decorrente de gastos para manter o padrão de emissão dos res�duos, em conformidade com as leis que regulamentam a questão ambiental no Brasil, bem como as despesas originadas pela falta de controle, como os passivos ambientais e os demais custos envolvidos (dentre eles: ciclo de vida de produtos, manutenção dos sistemas de gestão e custos dos estudos de novas tecnologias menos impactantes ao meio ambiente), deverão fazer parte do controle de custos gerenciais das organizações.

7 – CUSTOS DA QUALIDADE

Com o prop�sito de participar de forma efetiva neste mercado com tendências � globalização, os fatores de produção sempre estiveram constituindo o n�cleo de preocupações dos gestores empresarias, tanto no contexto de ambiente produtivo em si, como tamb�m no que diz respeito � dinamicidade de fatores externos de qualquer forma, associados aos n�cleos de transformação das empresas.

Para conquistar a qualidade gasta-se um montante consider�vel de recursos financeiros. Isto � corroborado por Wernke (1998) ao dizer que esses recursos são despendidos principalmente em treinamentos, internos sobre conhecimento e interprestação das normas ISO, e tamb�m com a remuneração da consultoria externa encarregada de implementar o processo de certificação.

Os conceitos de custos da qualidade passaram a ser disseminados com a bibliografia que tratava do controle da qualidade e buscava oferecer suporte �s ações de melhorias, al�m de tentar medir a qualidade das empresas. A partir da�, surgem conceitos iniciais de custos da qualidade, buscando oferecer suporte �s ações de melhoria e como forma de medir a qualidade das empresas.

O primeiro conceito de custos da qualidade foi dado por Juran apud Campos (1996), que são aqueles custos que não deveria existir se o produto fosse fabricado perfeitamente logo da primeira vez, ou seja, se não houvesse falhas de produção, que levam a retrabalho, desperd�cios e perdas da produtividade.

Os custos da qualidade são um importante indicativo para avaliar quanto �s empresas estão perdendo ou deixando de ganhar por não estarem produzindo com qualidade. Então custos da qualidade buscam identificar e apontar as falhas existentes, assim como os custos para se prevenir problemas decorrentes dessas falhas.

J� Feigenbaum (1994) define custos da qualidade como aqueles custos associados com a definição, criação e controle da qualidade, assim como a avaliação e retroalimentação da conformação da qualidade garantia e requisitos de segurança, e aqueles custos associados com falhas nos requisitos de produção e depois que o produto j� se encontra nas mãos do cliente. Estes custos estão relacionados com a satisfação do cliente.

O mesmo autor classifica esses custos em dois grandes grupos: os Custos do Controle e os Custos de Falhas no Controle. Os Custos do Controle se subdividem em Prevenção e Avaliação e no caso dos Custos de Falhas no Controle em Custos de Falhas Internas e Custos de Falhas Externas. Abaixo, ser� detalhado cada custo de conformidade com Shank & Govindarajan (1995).

Custos de Prevenção � A soma de todos os custos associados a medida tomadas para planejar o processo de modo a garantir que não ocorrerão defeitos. Por exemplo, projetar um processo de fabricação sem defeitos, um projeto de produto est�vel, treinamento e desenvolvimento de empregado, c�rculos de qualidade, manutenção preventiva e o custo de gerenciar as relações com o fornecedor para melhorar a qualidade dos insumos recebidos.

Custos de Avaliação � Aqueles custos associados � medição do n�vel de qualidade obtido pelo sistema ou, em outras palavras, custos associados � inspeção para garantir que as exigências do cliente sejam atendidas. Por exemplo, inspeção e teste de prot�tipo, inspeção e teste de recebimento, inspeção durante o processo, e auditoria de qualidade em produtos acabados.

Custos de Falha Interna � Aqueles custos incorridos para corrigir a produção defeituosa antes que ela chegue ao cliente. Por exemplo, refugo, retrabalho, reparo, reprojeto, reinspeção de retrabalho, paralisação devido a defeitos e custo de oportunidade de vendas perdidas causadas por ter produção insuficiente para vender.

Custos de Falha Externa � Aqueles custos associados � entrega de produtos com defeito ao cliente. Por exemplo, ajustes de garantia, investigação de defeitos, devoluções, cancelamentos, processos judiciais e perda da boa vontade do cliente.

Os investimentos em qualidade e programas de melhoria, segundo Coral (1996), devem trazer retorno financeiro para a empresa, do contr�rio não são justificados. Por esse motivo, a utilização de medidas eficazes para a qualidade torna-se necess�rio para garantir o sucesso de programas de melhorias. Neste contexto, custos da qualidade � uma excelente ferramenta de suporte para a qualidade, pois aponta as �reas que necessitam maior atenção e que possibilitam maior retorno para a organização.

8 – COMO MEDIR OS CUSTOS DA QUALIDADE

Segundo Coral (1996), existem dois enfoques para se medir os custos da qualidade: o enfoque tradicional e uma nova tendência que se baseia na utilização de valor agregado.

No enfoque tradicional, os custos da qualidade são obtidos atrav�s da identificação de itens de prevenção, avaliação, falhas internas e falhas externas em uma organização. Os c�lculos dos custos são retirados de relat�rios cont�beis e atrav�s de ajustes em sistemas de custos tradicionais, levando aos mesmos problemas dos sistemas tradicionais de custos, uma vez que os itens dos custos da qualidade são separados em grandes blocos de custos e não relacionam tais itens as suas causas.

Neste enfoque, adiciona-se um relat�rio financeiro de falhas, que serve para medir a qualidade em uma empresa, por�m não aponta as causas de falhas, não possuindo efeito significativo no gerenciamento da qualidade.

J� no enfoque da utilização do valor agregado aos custos da qualidade, relaciona os itens de prevenção e falhas com as atividades que agregam valor para o consumidor. Portanto o gerenciamento da qualidade baseia-se na eliminação de atividades que não agregam valor e que resultam em custos desnecess�rios para a organização. Nesta metodologia, os custos da qualidade são obtidos atrav�s de sistemas de custeio baseados em atividades.

Para Juran & Gryna, apud Alves (2001), a mensuração dos custos da qualidade � vista pelos administradores como a forma de se atender a v�rios objetivos ou questões, dentre os quais se destacam:

–aumentar a produtividade atrav�s da qualidade;

–avaliar os programas de qualidade por interm�dio de quantificações f�sicas e monet�rias;

–conhecer na realidade o quanto � empresa est� perdendo pela falta de qualidade;

–revelar o impacto financeiro das decisões de melhoria;

–tornar a qualidade um dos objetivos estrat�gicos da organização;

–identificar as oportunidades para diminuir a insatisfação dos clientes;

–identificar as principais oportunidades para a redução dos custos;

–expandir os controles orçament�rios e de custos da qualidade; e

–estimular o aperfeiçoamento da qualidade por meio de divulgação.

Verifica-se, portanto, diante do exposto que os conceitos de custos da qualidade são aplic�veis tamb�m aos custos da qualidade ambiental.

9 � CUSTOS DA QUALIDADE AMBIENTAL

Os custos de qualidade, na realidade, buscam identificar e apontar as falhas existentes, bem como os custos para se prevenir problemas decorrentes destas falhas.

Para Bovenberg & Goulder, apud Alves (2001) a interface entre a competitividade e a preservação do meio ambiente d�-se por meio da gestão dos custos da qualidade ambiental.

As empresas, para se adequarem � nova postura de preservação ambiental e buscarem uma pol�tica de qualidade ambiental na gestão da sua organização, devem se preocupar tamb�m com os custos da relação meio ambiente e meio empresarial, destacando estes custos dos demais.

Neste sentido, Campos (1996) diz, que o meio empresarial dever� se preocupar com dois aspectos relacionados aos seus custos da qualidade ambiental: o primeiro, e mais complexo, buscar formas de considerar os custos tratados, at� então, como "externalidades", ou seja, internaliz�-los; o segundo, identificar e obter, para em seguida avaliar, os custos ambientais, sejam tanto os relacionados aos processos empresariais, quanto os relacionados aos processos produtivos e a apuração destes custos tornar-se uma ferramenta imprescind�vel ao direcionamento das tomadas de decisões.

Para melhor entendimento dos conceitos dos custos da qualidade ambiental e da sua padronização, a GEMI, Global Environmental Management Initiative, e a USEPA, U.S. Environmental Protection Agency apud Alves (2001), atribu�ram quatro categorias de custos da qualidade ambiental e sugerem a seguinte classificação:

– Custos Convencionais: incluem os custos que, na maior parte das vezes, recebem atenção especial na contabilidade gerencial, tais como: investimentos em equipamentos, mat�ria-prima, mão-de-obra e materiais indiretos. Incluem todos custos associados aos aspectos ambientais tang�veis de tais processos e atividades. Seu controle conduz ao aumento da eficiência produtiva, por eliminar o desperd�cio.

– Custos Potencialmente Ocultos: são aqueles ligados a todas as atividades necess�rias para que a empresa se mantenha em conformidade com as leis e outras pol�ticas ambientais inerentes � pr�pria organização. Alves (2001) d� como exemplo os custos com o monitoramento ambiental, treinamento e relat�rio ambiental.

– Custos com Contingências: são os gastos que podem ou não ocorrer devido a futuros custos de regulamentações, multas e penalidades, gastos com recuperação de recursos naturais danificados, etc. Se o fato gerador de tais custos � conhecido antecipadamente, possibilita � empresa definir ações a fim de evit�-los.

– Custos de Imagem e Relacionamento: envolvem a percepção e o relacionamento que os acionistas, comunidade e governo desenvolvem com a companhia. Para Alves (2001), apesar de dif�cil quantificação, o desempenho ambiental pode melhorar ou prejudicar o relacionamento da empresa com terceiros, e os impactos gerados podem ter custos e/ou implicações financeiras.

Moura (2000) classifica os custos de qualidade ambiental pelos tradicionais conceitos dos custos da qualidade e diz que, no Brasil, os custos da qualidade ambiental são mais difundidos. Esses custos, conforme o autor, estão categorizados abaixo:

– Custos de prevenção � são os custos das atividades que visam evitar problemas ambientais no processo industrial, no projeto, no desenvolvimento, no in�cio do ciclo de vida do produto, bem como em todas as fases do ciclo de vida.

– Custos de avaliação � são os custos dispendidos para manter os n�veis de qualidade ambiental da empresa, por meio de trabalhos de laborat�rios e avaliações formais do sistema de gestão ambiental ou sistema gerencial que se ocupe de garantir um bom desempenho ambiental da empresa, englobando os custos de inspeções, testes, auditorias da qualidade ambiental e despesas similares.

– Custos de falhas internas � são os primeiros a ocorrer em decorrência da falta de controle, resultando de ações internas na empresa, tais como correções de problemas ambientais e recuperação de �reas internas degradadas, desperd�cios de material, como resultado de problemas ambientais causados e retrabalhos em processos causados por não conformidades ambientais.

– Custos de falhas externas � compreendem os custos da qualidade ambiental insatisfat�ria e não conformidades fora dos limites da empresa, resultantes de uma gestão ambiental inadequada, englobando os custos decorrentes de queixas ambientais de consumidores, levando � existência de despesas com correção e recuperação de �reas externas degradadas ou contaminadas pela atividade da empresa, pagamento de multas aplicadas por �rgãos ambientais de controle, indenizações decorrentes de ações legais resultantes de disposição inadequada de res�duos, acidentes no transporte de produtos t�xicos, inflam�veis e corrosivos, dentre outros.

– Custos intang�veis � são aqueles com alto grau de dificuldade para serem quantificados, embora se perceba claramente a sua existência. Normalmente, não podem ser diretamente associados a um produto ou processo. Por exemplo, perda de valor da empresa (ou das ações) como resultado de desempenho ambiental insatisfat�rio; baixa produtividade dos empregados como resultado de um ambiente polu�do, contaminado ou inseguro; e dificuldades e aumento de tempo e custos na obtenção do licenciamento ambiental como resultado de multas e problemas anteriores.

Os custos da qualidade ambiental para Moura (2000), referem-se � definição, criação e montagem de um sistema de controle da qualidade ambiental, bem como da avaliação, de conformidade com os objetivos e metas derivados da pol�tica ambiental, de normas legais e outros compromissos assumidos pela empresa, al�m de outros custos associados com as conseq�ências de falhas ambientais, acidentes e incidentes.

Para se ter um efetivo controle dos investimentos e gastos na �rea ambiental, Alves (2001) diz que o sistema de custos da qualidade ambiental pode auxiliar, sobremaneira, a competitividade e sobrevivência das organizações, principalmente por apontar deficiências na gestão da qualidade ambiental, podendo construir para as ações de melhoria cont�nua no desempenho ambiental da empresa.

Para implantação de um sistema de custos da qualidade ambiental Moura (2000) segue os mesmos procedimentos empresariais tradicionais que consistem em:

– preparação do gerenciamento geral do programa de custos da qualidade ambiental;

– identificação dos itens de custos da qualidade ambiental;

– identificação dos centros de responsabilidade (centros de custos);

–preparação dos formul�rios de coleta de dados dos custos da qualidade;

– treinamento das pessoas respons�veis pela obtenção dos dados e do pessoal da contabilidade;

– levantamento dos custos pelas pessoas respons�veis (coleta de dados); e

– preparação dos relat�rios de an�lise.

10 � GESTÃO DE CUSTOS AMBIENTAIS

O controle dos custos ambientais conforme Ribeiro & Gonçalves (2002) tornou-se muito relevante dado o significativo volume que representam e, portanto, seus efeitos influem diretamente na continuação da empresa. Esse controle refletir� o n�vel de falhas existentes e o volume de gastos necess�rios para eliminar e/ou reduzir estas falhas, seja na forma de investimentos de natureza permanente, ou de insumos consumidos no processo operacional.

A gestão dos custos ambientais inclui tanto aspectos da gestão ambiental como da gestão de custos. Ao n�vel de empresas, a gestão ambiental abrange, sobretudo, a gestão de materiais e de energia que cada empresa tira do meio ambiente e devolve ao meio ambiente. Enquanto uma parte desses materiais da energia entra no produto, outra se torna res�duos s�lidos, �gua residual, bem como ar e calor residual. Portanto, ao contr�rio da proteção ambiental tradicional, a gestão ambiental integrada não visa o tratamento, mas a evitação desses res�duos.

Como res�duos são materiais que custam na aquisição, necessitam mão-de-obra durante o processo produtivo e causam custos adicionais no tratamento final, não s� constituem uma carga para o meio ambiente, mas tamb�m uma carga financeira. Os custos dos res�duos, por definição, representam despesas sem acr�scimo de valor, e a redução deles geralmente produz efeitos positivos em termos econômicos e ecol�gicos.

A gestão dos custos ambientais � um instrumento estrat�gico para aumentar e reduzir os custos, conduzindo a um processo de mudanças em desenvolvimento cont�nuo. � por interm�dio da gestão dos custos ambientais que se fortalece os sistemas de gestão ambiental existentes ou facilita o estabelecimento de sistemas padronizados. Ela gera informações b�sicas, ajuda a formar consciência e a criar estrutura que podem ser utilizadas como primeiros passos para o processo ISO 14001.

Ela enfoca o fluxo de material, energia e �gua, não a racionalização. Ao contr�rio da maioria das outras ferramentas da gestão dos custos, ela não objetiva primordialmente a redução de (custos do) trabalho evitando, portanto, dois tipos de conflitos sociais: com os empregados (emprego) e com a opinião p�blica (impacto ambiental).

Com o aumento da competitividade mundial, segundo Campos (1996), as empresas começaram a se preocupar mais em controlar e gerenciar seus custos, juntamente com seus programas de qualidade. Neste contexto, trabalhar com custos da qualidade passa a ser fundamental para medir e guiar a qualidade, as estrat�gias de custos e a diferenciação das empresas modernas.

Com isso, surgem novos sistemas de custos para substituir a obsolescência e imprecisão dos sistemas de custos tradicionais, j� que, por sua vez, por sua natureza, a maioria destes custos se enquadra na classificação de Custos Indiretos de Fabricação, dificultando, com isso, sua identificação e alocação.

De acordo com estudos realizados e constatações pr�ticas, os atuais sistemas de custos repassam muitas vezes custo ao produto final que não lhe pertencem. Portanto, necessita-se de ferramentas gerenciais que condiz com a realidade.

Neste cen�rio, o Custeio Baseado em Atividades (ABC) tem-se mostrado como o mais apropriado, para auxiliar a gestão dos custos ambientais, inclusive para contribuir no gerenciamento do controle dos impactos ambientais.

O ABC preocupa-se em melhorar a apropriação dos custos aos produtos, sendo um sistema de custeio que se destaca por detalhar, principalmente, os custos indiretos. Vêm tentando minimizar os impactos de alocações inadequadas, atrav�s do custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais atividades operacionais. Ele constitui o ponto culminante da an�lise estrat�gica dos custos e, em conseq�ência, contribui significativamente para o processo de planejamento estrat�gico da empresa.

Este sistema não � centrado apenas em n�meros. Isto �, ele não se preocupa exclusivamente com os aspectos monet�rios, mas procura contemplar aspectos f�sicos das atividades, analisando fatos, atividades e processos. Assim, são definidos como elementos importantes desta abordagem de custeio, conforme Zardo & Schlosser (2002):

– Função: grupo de processos desempenhados com uma finalidade espec�fica, como a função de marketing e vendas e, por exemplo, a de controle ambiental.

– Processo: conjunto de atividades encadeadas com um fim espec�fico, como por exemplo, uma linha de montagem de um produto ou o conjunto de procedimentos necess�rios para o tratamento de uma determinada quantidade de res�duos poluentes, em um per�odo em particular.

– Atividades: ação empreendida a recursos consumidos para se chegar a um dado objetivo, como estudar o processo de produção para verificar, por exemplo, o que causa a poluição.

– Tarefa: trabalho desenvolvido para a execução das atividades, como, por exemplo, selecionar os pontos pass�veis de produção de res�duos poluentes.

– Operações: operacionalização das tarefas, ou seja, a menor fração de trabalho, como visitar pontos pass�veis de produção de res�duos poluentes.

O fato do m�todo em questão dividir a empresa em atividades, sua implantação resulta numa base de apoio adequada para a definição de metas de resultados e para a obtenção de excelência empresarial, a qual, segundo Brimson (1996), � a integração eficaz do custo das atividades de todas as unidades de uma empresa para melhorar, continuamente, a prestação dos serviços que satisfaçam ao cliente.

De acordo com Brimson (1996), a capacidade de alcançar e manter a excelência empresarial requer a melhoria cont�nua e deliberada de todas as atividades dentro de uma empresa. Nesse sentido, o autor aponta, como elementos-chave, a efic�cia em custos, a integração de atividades, a coerência interna em todas as unidades da empresa, a satisfação do cliente e a alocação correta de custos.

Quanto � efic�cia em custos, as atividades devem ser realizadas com tanta efic�cia quanto poss�vel. Isso significa que a empresa produz a custo baixo, mas não necessariamente ao menor custo. Ter custos baixos significa que os custos totais estão abaixo da m�dia de todos os concorrentes que oferecem produtos ou serviços equivalentes ao mesmo segmento de cliente

Quanto � integração de atividades, as empresas são organizadas com r�gidas especializações por assunto, de maneira que os relat�rios gerenciais enfatizam as unidades organizacionais individuais, quase como se fossem independentes e auto-suficientes.

Portanto, estas e outras questões afins poderão ser facilmente respondidas, quando os gerentes dispõem de um sistema de gestão e de apuração dos custos fundamentado no m�todo de custeio ABC. Segundo Martins (1996), nada melhor do que conhecer os custos de todas as atividades para da� se ter condições de verificar quais as atividades que não adicionam valor e que precisam ter seus gastos reduzidos ou anulados, e quais as atividades que podem sofrer processo de racionalização (�s vezes de reengenharia) para se chegar a esta adaptação ao mundo real.

Enfim, o ABC � uma ferramenta de gestão que d� �s organizações uma visão mais clara de sua economia interna e externa, atrav�s do qual os custos passam a ser vis�veis, e dessa forma, podem ser alvo de programas que objetivem melhores resultados para a empresa. Al�m disso, proporciona o c�lculo mais acurado do custo dos produtos, o qual suporta diversos tipos de decisões.

Portanto, os recursos da �rea de gestão ambiental, conforme Zardo & Schlosser (2002) devem ser rigorosamente mensurados e avaliados econômico, financeira e fisicamente de forma a garantir um adequado balanceamento de recursos possu�dos pela empresa, para assegurar a efic�cia da aplicação destes recursos e para satisfazer as exigências do p�blico externo, ou mais precisamente, para o cumprimento da responsabilidade social da empresa.

A an�lise dos custos da qualidade ambiental mostra-se uma ferramenta gerencial important�ssima não somente � tomada de decisão, mas tamb�m � gestão ambiental de forma equilibrada e concisa.

11 � CONCLUSÃO

As despesas e os investimentos na �rea ambiental constituem itens que não podem faltar no rol da gestão econômica das organizações, bem como os custos da qualidade ambiental, ferramenta pela qual as mesmas estão usufruindo para atingir as metas do desafio do crescimento econômico, da administração dos passivos ambientais, da an�lise do ciclo de vida e da contribuição para o desenvolvimento sustent�vel.

Para se ter um efetivo controle dos investimentos e gastos na �rea do meio ambiente, o sistema de custos da qualidade ambiental pode auxiliar a competitividade e sobrevivência das organizações, porque aponta deficiências na gestão da qualidade, contribuindo para a melhoria cont�nua no desempenho ambiental da organização.

Os custos da qualidade ambiental, na sua maioria são compostos por atividade indireta, e para apuração ser mais eficiente o Custeio por Atividade retrata a realidade, uma vez que o foco est� na atividade, podendo com isto proporcionar eliminação de custos de falhas e desperd�cios, melhorias no processo produtivo e conseq�ente aumento da competitividade.

12 � REFERENCIAIS

ALVES, I. C. Metodologia para apuração e controle de custos da qualidade ambiental. Florian�polis. 2001. Dissertação (Mestrado em Engenharia da Produção) � Universidade Federal de Santa Catarina, Florian�polis.

BRIMSON, J. A. Contabilidade por atividade: uma abordagem de custeio baseado em atividades. São Paulo: Atlas, 1996.

CAMPOS, L. M. S. SGADA � Sistema de gestão e avaliação de desempenho ambiental: uma proposta de implementação. Florian�polis. 2001. Tese (Doutorado em Engenharia da Produção) � Universidade Federal de Santa Catarina, Florian�polis.

CAMPOS, L. M. S. Um estudo para definição e identificação dos custos da qualidade ambiental. Florian�polis. 1996. Dissertação (Mestrado em Engenharia da Produção) � Universidade Federal de Santa Catarina, Florian�polis.

CHEHEBE, J. R. An�lise do ciclo de vida de produtos. Rio de Janeiro: Qualitymark, 1998.

CORAL, E. Avaliação e gerenciamento dos custos da não qualidade. Florian�polis. 1996. Dissertação (Mestrado em Engenharia da Produção) � Universidade Federal de Santa Catarina, Florian�polis.

DONAIRE, D. Gestão ambiental na empresa. São Paulo: Atlas, 1999.

KRAEMER, M. E. P. Contabilidade ambiental como sistema de informações. Revista Brasileira de Contabilidade. Bras�lia, DF: ano 31, n. 133, p.69-83, jan/fev.2002.

KRAEMER, M. E. P. Contabilidade ambiental � o passaporte para a competitividade. In. CONVENÇÃO DE CONTABILIDADE DE MINAS GERAIS, 3., 2001,Belo Horizonte. Anais da III Convenção de Contabilidade de Minas Gerias. Belo Horizonte: MG, 2001.

KRAEMER, M. E. P. Sistema de gestão permite reduzir custos de empresa. Revista Brasileira de Contabilidade. Bras�lia, DF: ano XXIX , n. 124, p.54-67, jul/ago.2000.

MARTINS, E. Contabilidade de Custos: inclui o ABC. 5. ed. rev. São Paulo: Atlas,

1996.

MEYER M. M. Gestão ambiental no setor mineral: um estudo de caso. 2000. Dissertação (Mestrado em Engenharia da Produção) � Universidade Federal de Santa Catarina, Florian�polis.

MOURA, L. A. Economia ambiental � gestão de custos e investimentos. São Paulo: Juarez de Oliveira, 2000.

NAHUZ, M. A R. O sistema ISO 14000 e a certificação ambiental. Revista de Administração de Empresa. São Paulo, SP: v. 35, n. 6, p.55-66, nov/dez.1995.

OSTRENGA, M. at al.Guia da Ernest & Young para gestão total dos custos. Rio de Janeiro: 2� ed. Record, 1994.

RIBEIRO, M. S. O custeio por atividades aplicado ao tratamento cont�bil dos gastos de natureza ambiental. Caderno de Estudos FIPECAFI. São Paulo, SP: v. 10, n. 19, set/dez.1998

RIBEIRO, M. S. GONÇALVES, R. C. M. LIMA, S.A. Aspectos de contabilização do passivo e ativo ambientais nas termel�tricas brasileiras. Revista de Contabilidade do Conselho Regional de São Paulo. São Paulo, SP: ano VI, n.20, p.04-12, jun.2002.

RIBEIRO, M. S. ROCHA, W. Gestão estrat�gica dos custos ambientais. In. CONGRESSO BRASILEIRO DE Custos, 6., 1999, São Paulo. Anais do VI Congresso Brasileiro de Custos.São Paulo: SP, 1999.

SHANK, J. K. GOVINDARAJAN, V. Gestão estrat�gica de custos � a nova ferramenta para vantagem competitiva. Rio de Janeiro: Campus, 1995.

TACHIZAWA, T. Gestão ambiental e responsabilidade social corporativa. São Paulo: Atlas, 2002.

TAVARES, JR. J. M. Uma aplicação da metodologia de an�lise do valor na verificação dos valores ambientais do processo produtivo numa empresa do setor cerâmico catarinense. 1997. Dissertação (Mestrado em Engenharia da Produção) � Universidade Federal de Santa Catarina, Florian�polis.

WERNKE, R. A mensuração dos custos da qualidade. Revista Brasileira de Contabilidade. Bras�lia, DF: ano 27, n.114, p.47-51, nov/dez.1998.

ZARDO, O. C. SCHLOSSER, R. H. L. Custos da qualidade ambiental: uma abordagem geral. Revista Paulista de Contabilidade. São Paulo, SP: ano LXXVIII, n.483, p.22-29, mar.2002.

Autoria:

Maria Elisabeth Pereira Kraemer

Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliação da Pr�-Reitoria de Ensino da UNIVALI � Universidade do Vale do Itaja�. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal.

ENDEREÇO: Avenida: Joca Brandão n� 111, Edif�cio Dona Em�lia, apto 902 – Centro.

CEP 88.301-300 – ITAJA� � SC.

TELEFONE/FAX: 0xx47-3446558

beth.kraemer[arroba]terra.com.br

Contadora, CRC/SC n� 11.170.

As opiniões expressas em todos os documentos publicados aqui neste site são de responsabilidade exclusiva dos autores e não de edu.red. O objetivo de edu.red é disponibilizar o conhecimento para toda a sua comunidade. É de responsabilidade de cada leitor o eventual uso que venha a fazer desta informação. Em qualquer caso é obrigatória a citação bibliográfica completa, incluindo o autor e o site edu.red.