Introducción
A escala mundial se han suscitado profundos cambios en materia de información contable gubernamental, los cuales se sustentan en la necesidad del Estado moderno de rendir cuentas de su gestión en forma confiable, oportuna y transparente, para brindar a la ciudadanía instrumentos que le permitan ejercer la imprescindible participación que requiere todo régimen democrático, además de facilitar el proceso de toma de decisiones por los distintos niveles de gobierno y por los mismos usuarios.
Por tal motivo, el crecimiento profesional del Sector Público se ha acelerado, adoptando una dinámica propia de la economía global, en sus diferentes variables e indicadores de gestión.
Ante la necesidad de modernizar la gestión gubernamental, se requiere el desarrollo y aplicación de normas contables profesionales válidas para todos los entes del Sector Público, estableciendo en primer lugar el marco general para su aplicación, en el que se sustentarán las normas contables generales y particulares que se emitan complementariamente para la Administración Pública. Para tal fin, corresponde partir del método deductivo de razonamiento contable, es decir, un sistema desarrollado a partir de objetivos y premisas básicas y, partiendo de los mismos, deducir principios lógicos que proporcionen las bases esenciales para aplicaciones contables concretas y prácticas.
El Gobierno de Costa Rica ha iniciado su camino hacia la modernización de la gestión gubernamental con la aprobación de la Ley N° 8131 "Ley de la Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos (LAFRPP)" y su Reglamento, donde establece que el Subsistema de Contabilidad Pública es uno de los subsistemas que integran el Sistema de Administración Financiera y faculta a la Dirección General de Contabilidad Nacional (DGCN) a ser el Órgano Rector del mismo con la responsabilidad, entre otras, de proponer las normas generales que regirán el citado subsistema.
Considerando la situación precedentemente expuesta y siguiendo el camino de la modernización de la gestión gubernamental, el Gobierno de Costa Rica ha complementado dicho proceso con la emisión del Decreto N° 34918-H, a través del cual se aprueba la adopción de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP), de tal forma que permita acrecentar tanto la calidad como la comparabilidad de la información financiera presentada por las entidades del Sector Público.
Por lo expuesto, se hace necesario contar con un Plan General de Contabilidad Nacional (PGCN) que permita ser guía del Subsistema de Contabilidad Pública, (SSCP) tanto para la DGCN como para las entidades del Sector Público Costarricense (SPC); conforme a un imprescindible ordenamiento metodológico. La pirámide normativa aplicable a la Contabilidad Nacional debe partir del Marco Conceptual Contable (MCC), entendiéndose como tal, conforme a la definición del Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB por su sigla en inglés), a "un sistema coherente de objetivos y fundamentos interrelacionados que se espera guiarán la elaboración de normas consistentes y que prescribirán la naturaleza, función y límites de la contabilidad e información financiera", para continuar con las Normas Generales de Contabilidad y las Políticas Contables, todo ello complementado con el Plan de Cuentas Contable.
El presente PGCN se estructura de la siguiente forma:
Capítulo I: Contexto Nacional e Internacional. Presenta el marco legal de administración financiera existente en el Gobierno de Costa Rica y sus características, así como el contexto internacional relacionado con la normativa internacional contable sobre el Sector Público.
Capítulo II: Subsistema de Contabilidad Pública. Expone conceptualmente el Sistema de Administración Financiera (SAF) implementado por el Gobierno de Costa Rica y sus características.
Capítulo III: Marco Conceptual Contable (MCC) del Sector Público Costarricense. Constituye un soporte sustancial a la normativa contable y desarrolla los fundamentos conceptuales de la información financiera contable, con el propósito de brindar sustento racional y de congruencia a las normas contables que lo complementan.
Capítulo IV: Empresas Públicas (EP). Desarrolla el concepto de las EP y las principales diferencias existentes entre las normas que les son aplicables, es decir, las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), con relación a las aplicadas por las entidades del sector gobierno general (SGG).
Capítulo V: Normas Generales de Contabilidad y Políticas Contables – Activo Normas y políticas contables de las partidas más relevantes del activo de acuerdo con NICSP o, en su defecto, NIC o NIIF, Manual de Estadísticas de Finanzas Públicas – 2001 (MEFP) del Fondo Monetario Internacional (FMI) y normas de la DGC.
Capítulo VI: Normas Generales de Contabilidad y Políticas Contables – Pasivo. Normas y políticas contables de las partidas más relevantes del pasivo de acuerdo a NICSP o, en su defecto, NIC o NIIF, MEFP 2001 del FMI y normas de la DGCN.
Capítulo VII: Normas Generales de Contabilidad y Políticas Contables – Patrimonio Neto. Normas y políticas contables de las partidas más relevantes del patrimonio neto de acuerdo a NICSP o, en su defecto, NIC o NIIF, MEFP 2001 del FMI y normas de la DGCN.
Capítulo VIII: Normas Generales de Contabilidad y Políticas Contables – Ingresos Normas y políticas contables de las partidas más relevantes de los ingresos de acuerdo a NICSP o, en su defecto, NIC o NIIF, MEFP 2001 del FMI y normas de la DGCN.
Capítulo IX: Normas Generales de Contabilidad y Políticas Contables – Gastos. Normas y políticas contables de las partidas más relevantes de los gastos de acuerdo a NICSP o, en su defecto, NIC o NIIF, MEFP 2001 del FMI y normas de la DGCN.
Capítulo X: Estados Financieros. Normas y políticas contables de los EEFF principales y complementarios de acuerdo a NICSP o, en su defecto NIC o NIIF, MEFP 2001 del FMI y normas de la DGCN.
Capítulo XI: Estados Financieros Consolidados. Normas y políticas contables de los Estados Financieros Consolidados de acuerdo a NICSP o, en su defecto NIC o NIIF, MEFP 2001 del FMI y normas de la DGCN.
Capítulo XII: Glosario. Definiciones más relevantes en el marco del PGCN.
Capítulo I
Contexto Nacional e Internacional
El presente capítulo expone conceptualmente el Sistema de Administración Financiera (SAF) implementado por el Gobierno de Costa Rica y sus características, el marco legal nacional que lo regula y el contexto internacional relacionado con la normativa contable sobre el Sector Público, marco este último que el Gobierno de Costa Rica ha decidido adoptar.
1. Contexto Nacional
1.1. Marco Legal
El presente PGCN se sustenta en las siguientes normas legales costarricenses:
• Constitución de la República de Costa Rica;
• Ley de la Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos. (LAFRPP)1;
• Reglamentario de la Ley (RLAFRPP)2;
• Decreto N° 34918 del Gobierno de la República de Costa Rica sobre "Adopción e Implementación de las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP)";
• Clasificador Institucional del Sector Público Costarricense (CISPC) y,
• Clasificador Funcional del Sector Público Costarricense (CFSPC).
1.2. Sistema de Administración Financiera (SAF)
El SAF se sustenta fundamentalmente en los siguientes aspectos:
• Enfoque de sistemas;
• Interrelación de los sistemas;
• Centralización normativa y descentralización operativa;
• Principios del SAF;
• Requisitos mínimos para operar un SAF y,
• Organización básica de la información en un SAF.
• Enfoque de sistemas
El enfoque de sistemas es un método utilizado para el estudio y administración de organizaciones complejas, entendiendo por sistema a "un conjunto de elementos
1 Versión de la norma: del 22/07/2008
2 Versión de la norma: del 09/01/2007
interdependientes e interactuantes; un grupo de unidades combinadas que forman un todo organizado y cuyo resultado (output) es más completo que el resultado que las unidades podrían tener si funcionaran independientemente".
El análisis de sistemas es una técnica por la que un sistema se estudia mediante su desagregación en los subsistemas que lo conforman, mientras que cada sistema o subsistema está compuesto por los siguientes elementos o parámetros: entradas o insumos (input), procesamiento o transformaciones, salidas o productos (output) y retroalimentación (feedback). El sistema recibe entradas para poder operar, procesando o transformando esas entradas en salidas. Obviamente, durante el proceso se almacenan los datos con el propósito de utilizarlos posteriormente.
El primer paso para diseñar un sistema de información consiste en conocer los requerimientos de los centros de decisión de la organización, para establecer así las salidas que se esperan obtener del mismo y luego identificar los datos de entrada y los procesos necesarios para obtener esas salidas. Una vez identificados dichos componentes, se establecen las interrelaciones entre ellos de manera tal que garanticen la consistencia y calidad de los datos y se mejore la eficiencia del registro y producción de información.
El procesamiento consiste en transformar un conjunto de datos de entrada en información de salida y almacenarla para su uso posterior. El procesamiento puede ser manual o automatizado pero, dada la magnitud de la información financiera del Gobierno, debe ser automatizado.
El enfoque de sistemas brinda dos aportes sustanciales para organizar el flujo de datos y la toma de decisiones: la interrelación de sistemas y los criterios de centralización normativa y descentralización operativa.
• Interrelación de sistemas
En función de lo expuesto anteriormente, se dice que los sistemas de información están integrados cuando es posible fusionar los propios de cada organización objeto de estudio con otros de naturaleza similar y formar un solo sistema, a partir de la identificación de sus elementos básicos. Cuando las partes de un sistema están debidamente integradas, el total opera en forma más eficaz y eficiente de lo que lo haría la suma de las partes individualmente consideradas. Igualmente, vale señalar que la calidad de una de las partes de un sistema condiciona la calidad del resto de las partes que lo integran. No siempre es sencillo diseñar un sistema integrado, ya que en muchos casos se deben fusionar subsistemas afectados por diversos enfoques, normas, principios y técnicas específicas. Ello requiere una armonización normativa y operativa previa.
En el caso de la administración financiera, la integración es factible, en la medida que las normas que regulan los diferentes sistemas que la componen sean coherentes entre sí y que se den adecuadas respuestas técnicas para relacionar los diferentes tipos de información (presupuestaria, financiera, patrimonial, económica).
Por ello, con el objeto de lograr una transformación efectiva en los sistemas de administración financiera, se debe procurar un avance simultáneo en todos los subsistemas que lo componen y, para tal fin, se deben tener claramente definidos los puntos de contacto e interrelación entre los subsistemas, con la finalidad de evitar dispersión de productos y el consecuente fracaso del programa.
La interrelación o puntos de contactos, en el caso de sistemas de administración financiera, no sólo se dan entre los subsistemas que lo conforman, es decir, Presupuesto, Crédito Público, Tesorería y Contabilidad, sino que también existen relaciones financieras con otros sistemas que administran recursos reales, que suelen denominarse sistemas complementarios, como ser el Sistema de Administración de Bienes, el de Contrataciones, el de Administración Tributaria, el de Recursos Humanos, etc.
Lo expuesto precedentemente ha quedado reflejado en el espíritu de la LAFRPP a través de su articulado, complementado por su Reglamentario, quedando fuera de este marco normativo el Sistema de Tributaciones, el Sistema de Recaudación de Aduanas y el Sistema de Recursos Humanos, como sistemas complementarios, tal como lo demuestra el siguiente esquema:
• Centralización normativa y descentralización operativa3
El SAF está orientado a lograr la integración de los subsistemas apoyándose en el principio de centralización normativa y descentralización operativa, que implica que se concentren las funciones del dictado de normas y metodologías y se desconcentren las funciones operativas o de gestión.
Para garantizar el éxito en la aplicación de este principio, es importante que exista una clara delimitación de funciones y competencias entre los ejecutores y los órganos centrales, evitando así la concurrencia y superposición de organismos en la administración de los recursos.
En términos concretos, centralizar significa:
• Definir las políticas generales que enmarcan el funcionamiento de cada uno de los subsistemas.
• Elaborar las metodologías y procedimientos generales y comunes que regulan la operación del sistema, sin perjuicio de las adaptaciones que deban realizarse en función de las particularidades de determinados organismos públicos, y supervisar su aplicación.
• Administrar la información relevante relacionada con el sistema.
• Evaluar el cumplimiento de las políticas.
Por su parte, la descentralización operativa implica fortalecer la capacidad administrativa de las dependencias y entidades públicas para que puedan ejecutar eficientemente sus objetivos a través de una adecuada vinculación con los órganos centrales por parte de las Direcciones Administrativo- Financieras o de las Oficialías Mayores u otras unidades administrativas con funciones similares.
• Principios del SAF
El SAF debe cumplir los siguientes lineamientos:
a) Confiabilidad: ofrecer certeza de los datos, los hechos y las cifras;
b) Economía: la información debe obtenerse al menor costo, en igualdad de condiciones de calidad;
c) Eficacia: consiste en el logro de los resultados de manera oportuna, en directa relación con los objetivos y metas;
d) Eficiencia: se trata de la aplicación más conveniente de los recursos asignados para maximizar los resultados obtenidos o esperados;
e) Integridad: se requiere cubrir la totalidad de las operaciones financieras y no financieras en el ámbito presupuestario y no presupuestario;
f) Oportunidad: posibilitar la obtención de estados financieros actualizados en forma permanente;
g) Publicidad: brindar a terceros la más amplia información financiera;
h) Seguridad: proteger física y lógicamente la información contra el acceso no autorizado;
i) Transparencia: ofrecer información sobre la gestión financiera del gobierno federal en forma clara, uniforme y pública;
j) Unicidad: dada por el registro único de los datos, los que deben ser ingresados al sistema en el lugar donde ocurre cada transacción;
k) Verificación: posibilitar el control, mediante pistas de auditorías, incluidas en todos los procesos.
• Requisitos mínimos para que pueda operar el SAF
Para que pueda operar automáticamente un SAF e integrar la información presupuestaria, financiera, patrimonial y económica, deben satisfacerse los siguientes requisitos de diseño y operación:
• Universalidad del registro de las transacciones con efectos económico- financieros;
• Diseño de un sistema integrado de cuentas presupuestarias, patrimoniales y de resultados;
• Registro único de cada transacción;
• Selección de momentos contables que permitan interrelacionar los subsistemas de información presupuestaria, financiera y patrimonial; y
• Cumplimiento del Artículo 125 de la LAFRPP: "Desarrollo del Sistema Integrado de Información. El Ministerio de Hacienda promoverá y apoyará el desarrollo y buen funcionamiento de un Sistema Integrado de Información de la Administración Financiera, como elemento facilitador del cumplimiento de los objetivos de esta ley. Asimismo, podrá establecer en qué casos y con cuáles requisitos, se utilizarán medios que faciliten el intercambio de datos y documentos mediante el empleo de tecnologías de la información y las comunicaciones, cuyo propósito sea: a) agilizar los procedimientos, sustituyendo los soportes documentales por soportes propios de la tecnología disponible en materia de información y comunicaciones; b) reemplazar los sistemas de autorización y control, formalizados mediante diligencias, firmas manuscritas, sellos u otros medios manuales o mecánicos, por autorizaciones y controles automatizados, según los requerimientos de los sistemas de información que se habiliten para el cumplimiento de esta Ley y sus reglamentos, siempre que el órgano correspondiente garantice el ejercicio de la competencia."
a. Universalidad del registro
Se deben registrar todas las transacciones institucionales que tengan efecto económico- financiero, sean operaciones presupuestarias o no presupuestarias y tengan o no efecto monetario (movimientos de caja). El registro de las transacciones debe realizarse en función de los momentos seleccionados con tal finalidad, que se denominan momentos contables.
b. Diseño de un sistema integrado de cuentas presupuestarias, financieras y económicas
Los clasificadores presupuestarios y los planes de cuentas contables utilizados en los registros presupuestarios, general y de cuentas nacionales deben permitir su acoplamiento modular, asegurando el procesamiento automático de la información y evitando conversiones o nuevas reasignaciones de los datos ya procesados.
Este requisito obliga a que entre los clasificadores y los planes de cuentas se especifiquen cuáles serán utilizados a nivel de cada transacción y, de ser necesario, cuáles surgirán por agregación de datos ya registrados a nivel de las mismas. Por otra parte, una de las condiciones que deben satisfacer los planes de cuentas utilizados, es que deben permitir la conversión automática de los datos presupuestarios y patrimoniales de la "base devengado" a la "base caja".
El RLAFRPP, a través del artículo 131 referido a la "Integración entre contabilidad presupuestaria y patrimonial", faculta a la DGCN a diseñar e implementar los mecanismos necesarios para convertir automáticamente los registros presupuestarios en patrimoniales, de tal forma que partiendo de un registro único de cada transacción presupuestaria, se generen las diferentes afectaciones en los registros contables.
c. Registro único de cada transacción
Por razones de eficiencia del sistema y confiabilidad de la información, todas las transacciones que realicen las dependencias y entidades y que tengan incidencia en la situación económico-financiera, deben registrarse una sola vez, suprimiéndose o evitándose los registros de la misma transacción o de datos similares en distintos subsistemas o centros de registro. Dicho registro único tiene efectos múltiples dentro del sistema.
El RLAFRPP en su artículo 22 define las "Unidades Financieras" de la Administración Central, que dependerán jerárquicamente del órgano del cual sea parte, pero técnicamente del Ministerio de Hacienda. Estas unidades tienen entre sus funciones el registro electrónico de las operaciones. El mismo Decreto, a través de su artículo 123 establece que el SSCP será integrado, partiendo del registro único de cada transacción que permita la afectación presupuestaria, financiera y patrimonial.
d. Momentos del registro.
Los procesos administrativo-financieros que originan "ingresos" (fuentes) y "gastos y aplicaciones" (usos) tienen un momento o etapa clave de sus respectivas transacciones, que es el que permite integrar los registros presupuestarios, financieros y económicos.
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