Aplicación del control de precios de transferencia en el supuesto establecido en el artículo 119

RESUMEN

El trabajo que se presenta tuvo la finalidad de evaluar la posible aplicación de los precios de transferencia establecida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente y sus efectos en los contribuyentes formales, específicamente importadores domiciliados en jurisdicción del Estado Nueva Esparta. La investigación tuvo un carácter documental con un diseño explicativo, ya que los datos se obtuvieron de documentos varios, tales como normas y leyes vigentes, datos de la Cámara de Comercio de Nueva Esparta, entre otros; igualmente, se realizaron entrevistas a funcionarios de la Administración Tributaria. Toda la información obtenida por los medios mencionados, fue analizada a fin de establecer las características particulares de este tipo de contribuyentes a los efectos de la posible aplicación de los precios de transferencia y cuáles deberán ser los recaudos suministrados por estos contribuyentes, para la elaboración de la Declaración Informativa y, de ser el caso, del Acuerdo Anticipado (APA) ante la Administración Tributaria. Así mismo, se ofrecen herramientas útiles a los importadores para la demostración de su cualidad de exención o para la elaboración del Acuerdo Anticipado (APA), de manera de facilitar a los mismos el cumplimiento de la norma y evitarles así posibles sanciones.

Descriptores: Precios de Transferencia, Acuerdo Anticipado (APA), Importador, Paraíso Fiscal.

INTRODUCCIÓN

En el ámbito internacional así como en el nacional, las ciencias fiscales revisten gran importancia en el mercado para establecer precios frente a otras alternativas que pudieran ser más o menos arbitrarias. Es el caso, por ejemplo, de los precios de transferencia entre dos divisiones de una misma empresa o dos empresas de un mismo grupo, o aquellos casos contemplados en nuestra Ley de Impuesto Sobre La Renta en los que se presume vinculación por llevarse a cabo importaciones provenientes de jurisdicciones con baja imposición fiscal.

En el Estado Nueva Esparta reviste de suma importancia este aspecto para efectos tributarios, ya que la aplicación del control de precios de transferencias aún no se inicia de forma plena en las zonas francas y puertos libres de Venezuela, como es el caso que nos compete, permitiéndole al contribuyente tener un margen de acción un tanto anticipado con respecto a la Administración Tributaria.

El trabajo está orientado a un análisis general de las posibles directrices a seguir por los contribuyentes que reúnan las características establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente con la intención de orientarlos en la presentación ante la Administración Tributaria, de toda aquella documentación que pueda permitirles demostrar su condición de exención otorgada en la norma, o en su defecto la elaboración del acuerdo anticipado y así evitarles las posibles sanciones en las que incurrirían de no hacerlo.

El trabajo está estructurado de la siguiente manera:

Un primer capítulo, en el que se describe la problemática objeto de la investigación, los objetivos y la justificación que la sustenta, así como la operatividad de las variables objeto de estudio.

El segundo capítulo muestra los antecedentes previos a la investigación, todo lo referente al marco teórico y conceptual, el marco jurídico y un glosario de términos necesario para la comprensión de la temática.

En el tercer capítulo se observan las características de la investigación, tales como: tipo de investigación, procedimientos a utilizados para la obtención de los datos.

El cuarto capítulo, refleja los resultados obtenidos de la investigación realizada de forma cualitativa

El quinto último capítulo, que contiene las conclusiones y recomendaciones.

CAPÍTULO I

El Problema

I.1. Planteamiento del Problema

Los precios de transferencias como medida de control fiscal, se establecen con la finalidad de evitar a aquellas empresas u organizaciones, el traslado de la renta desde una compañía perteneciente a una empresa multinacional, localizada en una jurisdicción de impuestos elevados, a una compañía perteneciente al mismo grupo, pero existente en una jurisdicción con baja imposición fiscal, de manera de reducirle la carga tributaria global del grupo.

Para evitar este tipo de situaciones, las diferentes Administraciones Tributarias en todo el mundo, y bajo las pautas establecidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), consideran que todas estas operaciones deben ser valoradas fiscalmente por el precio que se hubiera pactado entre partes independientes, en un mercado en donde exista la libre competencia.

Para ello la OCDE ha acordado la utilización de varios métodos para la determinación de los precios de transferencia, entre los que destaca la comparabilidad no controlada de los precios, como el método más idóneo y de mayor utilización, aunque existen otros que varían de acuerdo al tipo de transacción. Estos métodos permiten poner en igualdad de condiciones fiscales tanto a las grandes empresas como a las empresas independientes, evitando la creación de ventajas o desventajas fiscales que de otra forma, distorsionarían la competitividad de cualquier entidad.

La legislación venezolana, con la reforma de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999 y las posteriores, incluye en su Capítulo III todo lo referente a los precios de transferencia en Venezuela; luego el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha abril del año 2002 dicta la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/914 en la cual se establece la creación de la Unidad de Precios de Transferencia y Acuerdos Anticipados en materia de Impuesto Sobre la Renta, la misma estaría adscrita a la Gerencia de Estudios Económicos Tributarios.

Pero no es sino hasta hace relativamente poco tiempo, que la Administración Tributaria en Gaceta Oficial Nº 38.606 (de fecha 17/01/2007), según la Providencia Administrativa Nº 0846, establece la reestructuración de la Unidad de Precios de Transferencia y Acuerdos Anticipados en materia de Impuesto Sobre La Renta, con la finalidad de combatir la evasión y el fraude fiscal a través del uso de precios como encubierta de beneficios fiscales.

Posteriormente, en abril del año 2010, la Administración Tributaria publica en la Gaceta Oficial Nº 39.407, la Providencia Administrativa Nº SNAT/2010/0023 en la cual se indica la obligación para todos los contribuyentes que tienen inversiones efectuadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, de presentar declaración informativa de las mismas, según lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre La Renta vigente.

Ahora bien, esta norma establece en su articulado, que el control de precios de transferencia será aplicado a aquellos contribuyentes que realicen operaciones con partes vinculadas o que hagan operaciones en jurisdicciones de baja imposición fiscal. No hace nunca referencia a los contribuyentes formales que se encuentran domiciliados en regiones con regímenes de zona franca o puertos libres, por lo que se presume que los considera como parte del todo para la aplicación de la norma, pero la Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta señala:

Artículo 5. Podrán ingresar al territorio del Estado Nueva Esparta bajo el régimen especial de Puerto Libre todas las mercancías y bienes comercializables, indistintamente de su ori gen y procedencia, con excepción de aquellas que por razones de sanidad, salubridad, sustancias estupefacientes y psicotrópicas, seguridad y defensa, estén afectadas por el Arancel de Aduanas. [Subrayado de la investigadora]

Los alimentos y bebidas, los productos cosméticos, los medicamentos de venta sin prescripción facultativa, los productos de los reinos animal y vegetal, como también sus derivados y los productos zooterápicos, transgénicos, conexos y derivados con destino exclusivo a la terapéutica veterinaria que estuviesen sometidos a los regímenes legales establecidos en el Arancel de Aduanas, podrán ingresar a régimen especial de Puerto Libre, previo cumplimento de los requisitos y procedimientos que a efecto establezcan las autoridades competentes. (p.2)

Como se puede observar, sin bien el artículo transcrito señala la posibilidad de importación de todos aquellos productos susceptibles de comercialización en el territorio insular no importando su origen y procedencia, también sugiere al final del mismo que deban cumplirse todas las normativas establecidas para llevar a cabo su importación; por ende, se presume que también los importadores del puerto libre del Estado Nueva Esparta tendrían la obligación de dar cumplimiento a lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre La Renta en materia de precios de transferencia.

Por otra parte, la Ley de Impuesto Sobre la Renta asoma la posibilidad de exención en su artículo 119, el cual reza lo siguiente:

Artículo 119. Salvo prueba en contrario, se presume que serán entre partes vinculadas, las operaciones entre personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela y las personas naturales, jurídicas o entidades ubicadas o domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. (p.46) [Subrayado de la investigadora]

Tomando la frase subrayada de este artículo "Salvo prueba en contrario", podemos asumir y dada la condición establecida en la Ley de Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, que los importadores ubicados en esta jurisdicción podrían solicitar a la Administración Tributaria, la exención en cuanto a la aplicación de precios de transferencia referido a la presentación del Acuerdo Anticipado o en su lugar, la consideración como régimen especial para la utilización de métodos acordes a su condición de puerto libre, por lo que la comparación de precios estaría circunscripta a zonas con características similares.

No obstante lo anterior, la misma norma si establece en su artículo 168 la obligación de los contribuyentes, de presentar en el mes de junio siguiente al cierre del ejercicio fiscal, una declaración informativa ante la Administración Tributaria, según lo establecido en la Providencia Administrativa que modifica el Formulario, Condiciones, Requisitos e Instrucciones para la presentación de la "Declaración Informativa de Operaciones efectuadas con partes Vinculadas en el Extranjero", Nº SNAT-2003-2424 de fecha 26/12/2003.

I.2. Objetivos de la Investigación

I.2.1 Objetivo General

Evaluar la aplicación del Control de Precios de Transferencia en el supuesto establecido en el Artículo 119 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para importadores del Estado Nueva Esparta cuyas operaciones se realicen en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

I.2.2. Objetivos Específicos

Establecer los recaudos necesarios para ser presentados ante la Administración Tributaria con el objeto de probar la no cualidad de contribuyente al que deba aplicarse el control de precios de transferencia. Señalar los requisitos que exige la Administración Tributaria para la presentación de la Declaración Informativa de operaciones entre partes vinculadas.

Constatar el nivel de información existente entre los importadores a través de entrevistas personales, con la finalidad de establecer mecanismos que faciliten su orientación con respecto al tema de estudio.

Realizar entrevistas al personal adscrito a la División de Recaudación del SENIAT para conocer los lineamientos previstos para la fiscalización en materia de precios de transferencia en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

I.3. Justificación

La presente investigación se justifica apegada a lo establecido en la Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, en la que se permite la importación de todo tipo de mercancía y bienes comercializables, no importando su origen o procedencia, y que exceptúa del pago de impuestos a todas estas actividades, salvo que la legislación establezca lo contrario.

En vista de ser el Estado Nueva Esparta una región con características geográficas muy particulares, a las que el acceso a los bienes y servicios es bastante más compleja que en otras latitudes de Venezuela, se hace de vital importancia poder esclarecer hasta qué punto el control de precios de transferencia y los acuerdos anticipados, pueden ser aplicables a los importadores de la región, a sabiendas que gran parte del mercado regional se basa en la importación de productos manufacturados provenientes de jurisdicciones con baja imposición fiscal, como es el caso de Panamá y China, entre otras; además, sabiendo que la lista de Jurisdicciones de Baja Imposición Fiscal que suministra el SENIAT en su Manual de Instrucciones para la elaboración de la Declaración Informativa de Operaciones efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero, es bastante extensa alcanzando los 230 países aproximadamente.

Aunado a esto, la Ley de Impuestos Sobre la Renta, en su Capítulo III referido a precios de transferencia, no deja claro la exención de las zonas francas y los puertos libres que hay en Venezuela y que se rigen por normativas especiales, pero si deja entrever la posibilidad de utilizar ese mismo vacío y lo señalado en el artículo 119 de esta norma, para preparar la documentación necesaria que facilite al importador de la región demostrar su condición de contribuyente formal y sus características particulares que le puedan permitir gozar de la exención de la norma en cuanto al Acuerdo Anticipado se refiere, o en su defecto, que las condiciones que se implanten para la aplicación de los métodos que establecerán los precios de transferencia, sean comparables sólo con contribuyentes no vinculados con las mismas condiciones y características de la región.

I.4. Operatividad de las Variables

CAPÍTULO II

MARCO TEÓRICO

II.1. Antecedentes de la Investigación

Lic. María Elena Medina Mujica (abril, 2002), "Lineamientos que rigen los Precios de Transferencia en la Legislación Fiscal Venezolana", Trabajo Especial de Grado para optar al Título de Especialista en Gerencia Tributaria del convenio de la Universidad Centro Occidental "Lisandro Alvarado" y la Universidad Católica del Táchira. Trabajo de investigación documental cualitativo en el que se concluyó, entre otras cosas, lo complejo del tema y la dificultad para la aplicación de la metodología en la recaudación a través del margen de comparabilidad.

Lic. Rafael Leonidas Galíndez Rivero (abril, 2002), "Los Precios de Transferencia y sus efectos fiscales en las Operaciones de Exportación e Importación de Bienes Tangibles, Caso: una empresa manufacturera", Trabajo Especial de Grado para optar al Título de Especialista en Gerencia Tributaria del convenio de la Universidad Centro Occidental "Lisandro Alvarado" y la Universidad Católica del Táchira. Trabajo de investigación documental, con diseño descriptivo y de campo, que estudia un caso y cuyas conclusiones establecen la importancia de conocer los acuerdos de intercambio de información fiscal para evitar la doble tributación y permitir la actuación de la autoridad fiscal.

Lic. Edwin Meléndez (junio, 2003), "Evaluación del cumplimiento de los Deberes Formales contenidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2001 y disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente de la normativa de Precios de Transferencia, por parte de los contribuyentes especiales de la Región Centro Occidental domiciliados en Barquisimeto, Estado Lara", Trabajo Especial de Grado para optar al Título de Especialista en Gerencia Tributaria del convenio de la Universidad Centro Occidental "Lisandro Alvarado" y la Universidad Católica del Táchira. Trabajo de investigación de campo en la que se concluyó el poco conocimiento que poseen los contribuyentes especiales de la región sobre la obligación de presentar declaración informativa sobre precios de transferencia y la falta de interés por parte de la Administración Tributaria de suministrar y mantener informada a la colectividad.

II.2. Bases Teóricas

Reseña Histórica del Régimen de Precios de Transferencia

Según Bettinger (citado por Medina, 2002), la implementación de los precios de transferencia surge durante la Primera Guerra Mundial y a través de una legislación simple, basada en principios preventivos más que operativos. El primer país que se ocupó de estos principios fue Gran Bretaña en 1915, posteriormente en 1917 los implementa Estados Unidos.

Desde 1915 hasta 1960, muchos países desarrollados incluyeron en sus legislaciones la temática de los precios de transferencia, pero su implementación no fue generalizada; pero después de la Segunda Guerra Mundial, el tema cobra gran importancia en las economías mundiales y se mantiene hasta la fecha.

Actualmente, muchos países han adoptado esta metodología dentro de su normativa fiscal con la finalidad de evitar la elusión y en busca de incrementar la recaudación. En Venezuela, los precios de transferencia son incluidos en la reforma que se hace en 1999 a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en sus modificaciones posteriores.

La Potestad Tributaria

La potestad tributaria es la facultad correspondiente al plano creador del tributo, la cual se diferencia de la competencia tributaria en cuanto ésta es la facultad de derecho que tiene el sujeto activo de ejecutar los mandatos legales y compeler al contribuyente a pagar y realizar todos los actos instrumentales tendientes al cobro.

El poder tributario o potestad tributaria tiene una raíz o formulación constitucional, cuestión que le diferencia también del concepto de competencia tributaria, por cuanto esta última tiene sus fuentes en la ley y en ciertos aspectos la ley puede dejar al poder reglamentario una fijación de los aspectos de competencia tributaria; los principios básicos de competencia deben estar en la ley pero puede haber una regulación reglamentaria de la competencia tributaria y eso lo ha establecido y lo ha reconocido la jurisprudencia venezolana en forma reiterada.

La constitución confiere el poder de crear tributos, el cual está íntimamente vinculado al principio de legalidad que se establece en el artículo 317, el señala: "No podrá cobrarse ningún impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley".

Precios de Transferencia

Según Rubio (citado por Fraschini, 1998, p.10) señala que los precios de transferencia conceptualmente son "el valor efectivo y real de intercambio (precio) que se pacta y realiza entre sociedades vinculadas como consecuencia de transacciones de bienes reales (físicos o intangibles), financieras o de servicios".

Por otra parte, Mueller (1999, p.170) lo define como "aquel cargo que se realiza por los bienes que son intercambiados entre varias subsidiarias de una misma compañía", entendiendo que este factor influye en el efecto tributario de la empresa.

Así podemos decir que un precio de transferencia establece los valores monetarios de los bienes y servicios que se tranzan entre compañía principal y subsidiarias o entre subsidiarias.

Según Bettinger (citado por Medina, 2002):

Los precios de transferencia son todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar, que por actos de naturaleza comercial o contractual se provoquen efectos fiscales nocivos en el país donde se generan las utilidades o pérdidas en actividades empresariales o de servicios. (p.25)

La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE, 1995) señala que "precio de transferencia son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes físicos, propiedad intangible o provee servicios a una empresa asociada".

Los precios de transferencia tienen como finalidad primordial ubicar las utilidades de empresas relacionadas o vinculadas con casa matrices cuyas condiciones maximizan la utilidad de los accionistas, a través de:

Incremento de las utilidades netas de una empresa a expensas de otra ubicada en un país con una mejor condición fiscal.

Cambio en la dirección del flujo de efectivo, permitiendo al país que recibe transferencia de efectivo, tener un flujo más alto.

Cambio de moneda relacionada con el flujo, buscando que el mayor flujo se tenga en la moneda con mayor fuerza.

Disminución de la inversión, traspasando la casa matriz parte de su patrimonio a otra empresa, lo que permite disminuir el pago de impuestos relacionados con los activos.

Objetivos en el uso de Precios de Transferencia

De acuerdo a la Academia de Ciencias Sociales (citado por Medina, 2000), existen diversas razones que justifican el uso de los precios de transferencia, entre las cuales destacan las siguientes:

Objetivos Fiscales:

Tiene la finalidad de ubicar la utilidad en un país donde la tasa de Impuesto Sobre la Renta sea más favorable. El valor del efecto del precio de transferencia se puede medir de la siguiente manera:

Diferencia de utilidad (du) = (Pm – Pt)(Ta – Tb)

Donde: Pm = precio de mercado

Pt = precio de la transferencia

Ta = tasa del país (A)

Tb = tasa del país (B) siendo ésta la diferencia fiscal

La transferencia puede ser positiva, cuando el precio de transferencia es mayor al de mercado, o sea se incrementa el precio del bien para incrementar la utilidad y la tasa fiscal es menor. También puede darse la transferencia negativa, en la cual el precio de transferencia es menor al de mercado; con ésta se busca disminuir la utilidad del vendedor y se asume que la tasa fiscal del país de origen es mayor.

Tarifas Arancelarias:

Con este objetivo se busca disminuir el impacto de las diferentes tarifas entre dos países. Así tenemos por ejemplo, si la tarifa arancelaria en el país B es muy alta, se disminuye el precio de transferencia de A a B, con la finalidad de disminuir el impacto arancelario en B. La variación de la tasa arancelaria se mide de la siguiente manera:

Tr = Tr (Pm – Pt)

Donde: Tr = arancel de aduana

Pm = precio de mercado

Pt = precio de la transferencia

Con este objetivo se logra un aumento de la utilidad neta antes del impuesto de la empresa que está importando el bien, por lo cual se usará el precio de transferencia con fines arancelarios sólo cuando el efecto neto fiscal (ISLR), sea igual o menor al efecto arancelario.

Control de Cambio:

Otro objetivo en el uso de los precios de transferencia, es poder transferir los fondos no importando los sistemas de control cambiario de un país determinado. Por ejemplo, una empresa vinculada A que opera en un país con un sistema de control de cambio muy estricto, la cual posee excedentes de fondos y al mismo tiempo la empresa B requiere de fondos; una forma que tiene la empresa A de transferirle fondos a la empresa B, es la de utilizar precios para la venta de productos a la empresa B sustancialmente por debajo del valor de mercado del producto vendido.

Control de Dividendos:

El precio de transferencia se utiliza también para la transferencia de dividendos. Por ejemplo, si una subsidiaria A está operando en un país con limitación de dividendos hacia la casa matriz, la empresa A puede realizar una venta a la subsidiaria B por debajo de los valores de mercado, y luego la subsidiaria B transfiere los dividendos a la casa matriz.

Las razones expuestas justifican el uso de los precios de transferencia de las multinacionales, especialmente el control de dividendos y el de cambio desde el punto de vista financiero, ya que permite disminuir la rentabilidad de la empresa.

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)

Es una organización de cooperación internacional, compuesta por 31 estados, cuyo objetivo es coordinar sus políticas económicas y sociales. Fue fundada en 1960 y su sede central se encuentra en la ciudad de París. En la OCDE, los representantes de los países miembros se reúnen para intercambiar información y armonizar políticas con el objetivo de maximizar su crecimiento económico y coadyuvar a su desarrollo y al de los países no miembros.

Partes Vinculadas

La Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente (2002, actualizada en 2007) define a las partes vinculadas como aquellas empresas que participan de forma directa o indirecta en la conducción, control o capital de otra empresa, o si sus directivos participan directa o indirectamente en su dirección o controlan el capital de ambas empresas. (p.46)

Así podemos decir que una parte se considera vinculada con otra, si una de ellas tiene la posibilidad de ejercer el control sobre la otra, o de ejercer influencia significativa sobre ella al tomar sus decisiones financieras y operativas.

También considera como operaciones entre partes vinculadas, aquellas llevadas a cabo por personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas, con personas naturales, jurídicas o entidades que se encuentren domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. (Art. 119, LISLR)

Paraíso Fiscal

Un paraíso fiscal es un territorio o Estado que se caracteriza por aplicar un régimen tributario especialmente favorable a los ciudadanos y empresas no residentes, que se domicilien a efectos legales en el mismo. Típicamente estas ventajas consisten en una exención total o una reducción muy significativa en el pago de los principales impuestos.

Es una característica típica de un paraíso fiscal la convivencia de dos regímenes fiscales diferenciados y legalmente separados. Por un lado, el que afecta a los residentes y empresas locales, los cuales están sujetos al pago de impuestos como en cualquier otro país y, por el otro, el de los no residentes, que gozan de ventajas fiscales y suelen tener prohibida cualquier actividad económica o de inversión dentro de su territorio.

Otra particularidad es la existencia de estrictas leyes de secreto bancario y de protección de datos personales, por lo que es común ver que los datos de accionistas y directores de empresas no figuren en registros públicos, sino que se encuentren bajo la custodia de su representante legal.

Estas jurisdicciones impiden la negociación de cualquier clase de convenio que incluya una cláusula que regule el intercambio de información, siendo éste uno de los indicadores que refleja frente a la comunidad internacional, la voluntad de estos países de configurarse como una zona de tributación privilegiada.

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