Normas Ecuatorianas de Contabilidad N°27 (página 2)

Una empresa minera posee un ferrocarril privado para transportar el mineral que extrae. El ferrocarril en cuestión solo puede ser vendido por su valor como chatarra y, por sí mismo, no genera entradas de efectivo por su funcionamiento continuo que sean en buena medida independientes de las entradas que corresponden a otros activos de la mina.

No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado porque el valor de uso del mismo no puede determinarse, aunque probablemente sea diferente de su valor como chatarra. Por tanto, la empresa tendrá que estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, esto es, la mina en su conjunto

68. Como ha quedado definido en el párrafo 5, la unidad generadora de efectivo de un activo es el grupo más pequeño de activos que, incluyendo al mismo, genere entradas de efectivo por su funcionamiento continuado, que sean en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos. La identificación de una unidad generadora de efectivo implica la realización de juicios. Si no se puede llegar a determinar el importe recuperable de un activo individual, la empresa ha de proceder a identificar el conjunto más pequeño de activos que, incluyendo al mismo, genere entradas independientes de efectivo, por su funcionamiento continuado.

Ejemplo

Una empresa de autobuses de servicio, bajo contrato, a un municipio que le exige ciertos servicios mínimos para cada una de las cinco rutas separadas que cubre. Los activos destinados a cada una de las rutas, y los flujos de efectivo que se derivan de cada una de ellas, pueden ser identificados por separado. Una de las rutas opera con pérdidas significativas.

Puesto que la empresa no tiene la opción de suspender ninguna de las rutas cubiertas por los autobuses, el menor nivel de entradas de efectivo identificables por el funcionamiento continuo, que son en buena medida independientes de las entradas procedentes de otros activos o grupos de activos, son las entradas de efectivo generadas por las cinco rutas en conjunto. La unidad generadora de efectivo para cada ruta es la empresa de autobuses, considerada como un todo.

69. Los cobros derivados del uso son entradas de efectivo y otros medios equivalentes al efectivo, recibidos de sujetos ajenos a la empresa. Para identificar si los cobros procedentes de un activo (o grupo de activos) son significativamente independientes de los cobros asociados a otros activos (o grupos de activos), la empresa considerará diferentes factores incluyendo cómo controla la gerencia las operaciones de la empresa (como por ejemplo, por producto, línea, negocio, localización individual, por distritos o regiones o de cualquier otra forma), o cómo adopta la gerencia de la empresa las decisiones de continuar operando o desapropiar sus activos o las operaciones en las que está implicada. El Ejemplo 1 del Apéndice A, proporciona algunos ejemplos de identificación de unidades generadoras de efectivo.

70. Si existe un mercado activo para los productos elaborados por un activo o un grupo de activos, uno u otros deben ser identificados como una unidad generadora de efectivo, incluso si alguno o todos los productos elaborados se utilizan internamente. En este caso, debe ser utilizada la mejor estimación que la gerencia posea sobre los precios futuros de mercado de los productos:

a) para determinar el valor de uso de tal unidad generadora de efectivo, cuando se estimen las entradas futuras de efectivo que tengan relación con el uso interno de los productos, y

b) para determinar el valor de uso de otras unidades generadoras de efectivo en la empresa, al proceder a estimar las salidas futuras de efectivo que tengan relación con el uso interno de los productos.

71. Aunque una parte o la totalidad de la producción elaborada por un activo o un grupo de activos, sea utilizada por otras unidades de la misma empresa (por ejemplo productos en un estado intermedio dentro del proceso productivo), tal activo o grupo de ellos formarán una unidad generadora de efectivo, siempre y cuando la empresa pueda vender esta producción en un mercado activo. Esto es así porque tal activo, o grupo de ellos, podría generar entradas de efectivo por su funcionamiento continuo, que serían en buena medida independientes del resto de los activos o grupo de activos de la entidad. Al utilizar información basada en los presupuestos o pronósticos de tipo financiero, que se relacionen con esta unidad generadora de efectivo, la empresa procederá a ajustar su información si los precios internos de transferencia no reflejaran la mejor estimación, que la gerencia posee, acerca de los precios futuros de mercado que afectarán a la unidad en cuestión.

72. Las unidades generadoras de efectivo deben estar identificadas en todos los períodos de forma homogénea, y formadas por el mismo activo o tipos de activos, salvo que se justifique un cambio.

73. Si una empresa determina que un activo pertenece, en este período, a una unidad generadora de efectivo diferente de la que correspondía en períodos anteriores, o que los tipos de activos que se agregan para formar la unidad en cuestión han cambiado, el párrafo 115 de esta Norma exige proporcionar ciertas informaciones sobre esta unidad, en el caso de que la misma haya experimentado una pérdida por deterioro, o una reversión sobre los deterioros de valor reconocidos anteriormente, siempre que los importes correspondientes sean significativos en los estados financieros de la empresa en su conjunto.

Importe Recuperable y Valor en Libros de una Unidad Generadora de Efectivo

74. El importe recuperable de una unidad generadora de efectivo, es el valor mayor entre el precio de venta neto de la unidad y su valor de uso. Para los propósitos de determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, las referencias efectuadas en los párrafos 17 a 57 a "activo" o "activos" se entenderán hechas a la "unidad generadora de efectivo".

75. El valor en libros de una unidad generadora de efectivo debe determinarse de manera coherente con la forma en que se calcula el importe recuperable de la misma.

76. El valor en libros de una unidad generadora de efectivo:

a) solo incluirá el valor en libros de aquellos activos que puedan ser atribuidos directamente, o distribuidos según un criterio razonable y coherente, a la unidad generadora de activos y que va a generar las entradas futuras de efectivo, que hayan sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el valor de uso de la citada unidad, y

b) no incluirá el valor en libros de ningún pasivo reconocido, a menos que el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo en cuestión no pudiera ser determinado sin tener en cuenta tal pasivo.

Esto es así porque el precio de venta neto y el valor de uso, para la unidad generadora de efectivo, calculan con exclusión de los flujos de efectivo relacionados con activos que no formen parte de la unidad en cuestión, y de los pasivos que ya han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros (véase los párrafos 25 y 37).

77. Cuando se agrupan los activos para evaluar su recuperabilidad, es importante incluir en la unidad generadora de efectivo la totalidad de los activos que generan las corrientes relevantes de entradas de efectivo, por su funcionamiento continuo. De otra forma, la unidad generadora de efectivo puede aparecer como plenamente recuperable, cuando de hecho se ha producido una pérdida por deterioro. En algunos casos se da la circunstancia de que, aunque determinados activos puedan contribuir a la producción de los flujos de efectivo futuros de la unidad generadora de efectivo, no pueden ser distribuidos con un criterio razonable y coherente a la unidad en cuestión. Este puede ser el caso del crédito mercantil comprado y de los activos comunes de la compañía, tal como por ejemplo la sede social. En los párrafos 80 a 88 se explica cómo tratar tales activos, al comprobar si la unidad generadora de efectivo ha deteriorado su valor.

78. Podrá ser necesario tomar en consideración ciertos pasivos cuando se está calculando el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo. Esto puede ocurrir cuando la desapropiación de la citada unidad obligue al comprador a asumir un pasivo. En tal caso, el precio de venta neto (o el flujo de efectivo procedente de la desapropiación al final de su vida útil) de la unidad generadora de efectivo estará formado, conjuntamente, por el precio de venta neto estimado para los activos de la unidad y para el pasivo, menos los costos correspondientes a la desapropiación. A fin de llevar a cabo una comparación, que tenga sentido, entre el valor en libros y el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, es preciso deducir el valor en libros del pasivo al calcular tanto el valor de uso de la unidad, como su valor en libros.

Ejemplo

Una empresa explota una mina en cierto país, donde la legislación exige que los propietarios rehabiliten los terrenos cuando la operación de la misma haya finalizado. El costo de la rehabilitación incluye la reposición de las capas de tierra que hubo que extraer de la mina antes de que la operación comenzara. Por eso, ha sido reconocida una provisión para cubrir los costos de la reposición desde el momento en que se quitó la tierra (rehabilitación). El importe de la provisión ha sido reconocido como parte del costo de la mina, y está siendo depreciado a lo largo de la vida útil de la mina. El valor en libros de la provisión por rehabilitación es de 500, que es igual al valor presente de los costos de rehabilitación.

La empresa está comprobando el posible deterioro de valor de la mina. La unidad generadora de efectivo de la misma es, precisamente, la propia mina en su conjunto. La empresa ha recibido varias ofertas de compra de la mina, con precios alrededor de 800, para cuya determinación se ha tenido en cuenta el hecho de que el comprador tomará para sí la obligación de restaurar los terrenos. Los costos de desapropiación de la mina tienen un importe insignificante. El valor de uso de la mina es aproximadamente 1200, excluyendo los costos de rehabilitación. El valor en libros de la mina es de 1000.

El precio de venta neto de la unidad generadora de efectivo es de 800. En este importe se ha considerado el impacto de los costos de rehabilitación. Como consecuencia de ello, el valor de uso de la unidad generadora de efectivo se determina tras considerar los costos de la rehabilitación, y se puede estimar en un importe de 700 (1200 menos 500). El valor en libros de la unidad generadora de efectivo asciende a 500, igual al valor en libros de la mina (1000) menos el valor en libros de la provisión para costos de rehabilitación (500).

79. Por razones prácticas, el importe recuperable de una unidad generadora de efectivo se determina en ocasiones después de tener en consideración los activos que no son parte de la propia unidad (por ejemplo, cuentas a cobrar u otros activos financieros) o pasivos que ya han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros (por ejemplo, partidas por pagar, pensiones y otras provisiones). En tales casos, el valor en libros de la unidad generadora de efectivo se verá incrementado por el valor en libros de tales activos y se verá disminuido por el valor en libros de tales pasivos.

Crédito mercantil comprado

80. El crédito mercantil comprado que aparece en una adquisición representa un pago, realizado por el comprador, anticipando una parte de los beneficios económicos a recibir en el futuro. Estos beneficios económicos futuros, pueden proceder de la sinergia que se produce entre los activos identificables adquiridos, o también, proceder de otros activos que, individualmente, no cumplen las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros. El crédito mercantil comprado no puede generar flujos de efectivo independientemente de otros activos o grupos de activos, y por lo tanto no puede determinarse el importe recuperable de la misma como activo individual. Como consecuencia de ello, si hubiera indicios de que el crédito mercantil comprado a perdido el valor, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca el citado crédito mercantil comprado. Este importe se compararía, a continuación, con el valor en libros de esa unidad generadora de efectivo y, eventualmente, se procederá a reconocer la pérdida por deterioro correspondiente, de acuerdo con el párrafo 89.

81. Al comprobar si una unidad generadora de efectivo se ha deteriorado, la empresa debe proceder a detectar si el crédito mercantil comprado, relativa a la citada unidad, ha sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Si este fuera el caso la empresa debe:

a) Llevar a cabo una comprobación "de abajo a arriba", esto es, la empresa debe:

i) determinar si el valor en libros del crédito mercantil comprado puede ser distribuida, de una forma razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerado, y

ii) a continuación, comparar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, que se esté considerando, con su valor en libros (que incluirá entonces el valor en libros del crédito mercantil comprado que le haya podido corresponder en el reparto), procediendo a reconocer las eventuales pérdidas por deterioro de acuerdo con el párrafo 89.

La empresa deberá llevar a cabo esta segunda etapa de la comprobación "de abajo arriba" incluso si no fuera posible distribuir, de una forma razonable y coherente, una parte del saldo del crédito mercantil comprado a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.

b) si, al ejecutar la comprobación "de abajo arriba", no pudiera atribuirse el valor en libros del crédito mercantil comprado, de una forma razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando, la empresa deberá llevar a cabo adicionalmente una comprobación "de arriba abajo", esto es, deberá proceder a:

i) detectar la unidad generadora de efectivo más pequeña, que contenga a la unidad que se esté considerando, y a la vez que se pueda distribuir, de una forma razonable y coherente, el valor en libros del crédito mercantil comprado (sería la unidad generadora de efectivo "superior"),y

ii) a continuación, comparar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo superior con su valor en libros (que incluirá entonces el valor del crédito mercantil comprado que le haya podido corresponder en el reparto), procediendo a reconocer las eventuales pérdidas por deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 89.

82. Cada vez que se esté comprobando el posible deterioro de valor de una unidad generadora de efectivo, la empresa considerará el crédito mercantil comprado asociada con flujos de efectivo futuros que pueda generar la citada unidad. Si es posible distribuir a la unidad, de forma razonable y coherente, una parte o la totalidad del saldo del crédito mercantil comprado, la empresa aplicará únicamente la comprobación "abajo arriba". Si no fuera posible distribuir el crédito mercantil comprado de forma razonable y coherente, la empresa aplicará tanto la comprobación "de abajo arriba" como "de arriba abajo" (véase el Ejemplo 7 del Apéndice A).

83. La comprobación "de abajo arriba" sirve para asegurar que la empresa procede a reconocer cualquier pérdida por deterioro que pueda corresponder a la unidad generadora de efectivo, incluyendo la relacionada con el crédito mercantil comprado que se le haya podido distribuir sobre una base razonable y coherente. Si no pudiese hacerse tal distribución en la comprobación "de abajo arriba", entonces la combinación de las comprobaciones "de abajo arriba" y "de arriba abajo" aseguraría que la empresa reconoce:

a. en primer lugar, las pérdidas por deterioro que haya tenido la unidad generadora de efectivo, sin considerar el efecto que las mismas hayan podido tener en el valor del crédito mercantil comprado; y,

b. a continuación, las posibles pérdidas por deterioro relacionadas con el crédito mercantil comprado. Puesto que la empresa aplica, en primer lugar, la comprobación "de abajo arriba" a todos los activos que puedan haber sufrido pérdidas por deterioro, cualquier eventual pérdida por deterioro que sea detectada por la unidad generadora de efectivo superior, en la posterior comprobación "de arriba abajo", estará relacionada únicamente con el crédito mercantil comprado de esa unidad superior,

84. Si se aplica la comprobación "de arriba abajo", la empresa tendrá que determinar formalmente el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo superior, a menos que se tenga una evidencia clara de que no exista riesgo de pérdida por deterioro en esa unidad superior (véase el párrafo 13).

Activos comunes de la compañía

85. Los activos comunes de la compañía son los que corresponden genéricamente a todas las operaciones de la empresa o de las divisiones, tales como el edificio que constituye la sede social, el equipamiento informativo de uso común o el centro de investigación de la empresa. La estructura de la empresa es la que determina si un activo en particular cumple la definición de activo común de la compañía, con referencia a una unidad generadora de efectivo en particular. Las características clases de los activos comunes son que no generan entradas de efectivo de forma independiente, con respecto a otros activos o grupos de activos, y que su valor en libros no puede ser enteramente distribuido a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.

86. Puesto que los activos comunes de la compañía no generan entradas de efectivo por ellos mismos, el importe recuperable de un activo común, particularmente considerado, no puede ser calculado a menos que la gerencia haya decidido desapropiarlo. Como consecuencia de esto, si existe algún indicio de que el activo común puede haber deteriorado su valor, el importe recuperable de referencia será el que corresponda a la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca. Este importe recuperable se comparará con el valor en libros que corresponda a la unidad en cuestión y, si se diera una pérdida por deterioro, se reconocería la misma de acuerdo con lo establecido en el párrafo 89.

87. Al comprobar si una determinada unidad generadora de efectivo ha deteriorado su valor, la empresa debe proceder a identificar todos los activos comunes que se relacionen con dicha unidad. Para cada uno de los activos comunes que se hayan identificado de esta forma, la empresa debe proceder a aplicar el párrafo 80, esto es:

a) si el valor en libros del activo común puede ser distribuido, de manera razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo considerada, la empresa deberá aplicar solamente la comprobación "de abajo arriba", y

b) si el valor en libros del activo común no pudiera ser distribuido, de manera razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando, la empresa deberá aplicar tanto la comprobación "de abajo arriba" como la comprobación "de arriba abajo".

88. En el ejemplo 8 del Apéndice a se puede encontrar una ilustración sobre cómo tratar los activos comunes de la compañía.

Pérdida de valor por deterioro para una unidad generadora de efectivo

89. Debe procederse a reconocer una pérdida por deterioro para una unidad generadora de efectivo si, y solo si, su importe recuperable fuera menor que se valor en libros. La pérdida por deterioro debe ser distribuida, al objeto de reducir el valor de los activos que componen la unidad, en el siguiente orden:

a) en primer lugar, al crédito mercantil comprado que en su caso pudiera haberse atribuido a la unidad en cuestión, y

b) a continuación, a los demás activos de la unidad, prorrateando en función del valor en libros de cada uno de los activos existentes en la unidad.

Tales reducciones en el valor en libros, de cada uno de los activos individuales, deben ser tratadas como pérdidas por deterioro de los mismos, y reconocidas contablemente de acuerdo con lo establecido en el párrafo 60.

90. Al distribuir una pérdida por deterioro según se establece en el párrafo 89, el valor en libros de cada activo no debe ser reducido por debajo del mayor valor de entre los siguientes:

• a) su precio de venta neto (si se pudiese determinar);

• b) su valor de uso (si se pudiese determinar); y,

• c) cero.

El importe de la pérdida por deterioro que no se pueda distribuir entre los activos siguiendo el criterio anterior, será prorrateado entre los demás activos que componen la unidad.

91. Por causa de su naturaleza peculiar, se eliminará, en primer lugar, la totalidad o parte del crédito mercantil comprado distribuida a la unidad generadora de efectivo, y solo a continuación se procederá a disminuir el valor en libros que corresponda a los demás activos de la unidad.

92. Si no hubiera forma, en la práctica, de estimar el valor en libros de cada activo individual de la unidad generadora de efectivo, esta Norma exige que se haga un reparto arbitrario, prorrateando la pérdida por deterioro entre los activos de dicha unidad sean diferentes del crédito mercantil comprado, puesto que todos estos activos operan conjuntamente.

93. Si el importe recuperable de un activo individual no pudiera ser determinado (véase el párrafo 67):

a) se procederá a reconocer una pérdida por deterioro para el activo siempre que su valor en libros sea superior al mayor importe entre su precio de venta neto y el valor que le corresponda tras la distribución hecha según los procedimientos descritos en los párrafos 89 y 90; y,

b) no se reconocerá pérdida por deterioro alguno para el activo si la unidad generadora de efectivo en la que está incluido no hubiera sufrido ninguna pérdida por deterioro. Esto es de aplicación incluso cuando el precio de venta neto del activo fuera menor que su valor en libros.

Ejemplo

Cierta máquina ha sufrido una avería, pero todavía puede funcionar, aunque no tan bien como lo hacía antes de sufrir la misma. El precio de venta neto de la máquina es menor que su valor en libros. La máquina no puede generar, por su funcionamiento continuado, entradas de efectivo de forma independiente. El menor grupo identificable de activos que incluye a la máquina y que puede generar, por su funcionamiento continuo, entradas de efectivo de forma independiente del resto, es la línea de producción en la que se encuentra instalada. Se ha procedido a estimar el importe recuperable de la línea de producción en conjunto, y el importe estimado ha demostrado que la misma no ha sufrido ninguna pérdida por deterioro.

Hipótesis 1: los presupuestos o pronósticos aprobados por la gerencia no reflejan ningún compromiso, por parte de la misma, para reemplazar la máquina.

El importe recuperable de la máquina, individualmente considerada, no puede estimarse, puesto que el valor en uso de la misma:

a) puede ser diferente de su precio de venta neto, y

• b) puede determinarse solo con referencia a la unidad generadora de efectivo a la que pertenece la citada máquina (la línea de producción).

La línea de producción no ha experimentado pérdida por deterioro, por lo que tampoco se reconoce deterioro alguno para la máquina. No obstante, la empresa puede necesitar reconsiderar el período previsto para su depreciación o el método seguido para calcular la misma. Es posible que sea necesario fijar un período de depreciación menor, o un método de depreciación más acelerado, para reflejar la vida útil esperada que resta a la máquina o los patrones de consumo, por parte de la empresa, de los beneficios económicos derivados del elemento.

Hipótesis 2: los presupuestos o pronósticos aprobados por la gerencia reflejan el compromiso de la misma para vender y reemplazar la máquina en un futuro inmediato. Los flujos de efectivo derivados del funcionamiento continuo del elemento, hasta su desapropiación, son insignificantes.

Puede estimarse que el valor de uso de la máquina está muy cercano a su precio de venta neta. Por tanto, el importe recuperable de la máquina puede determinarse sin tener en cuenta la unidad generador de efectivo a la que pertenece (la línea de producción). Puesto que el precio de venta neto de la máquina es menor que su valor en libros, se reconocerá una pérdida por deterioro para el elemento.

94. Después de que hayan sido aplicados los requisitos contenidos en los párrafos 89 y 90, debe procederse a reconocer un pasivo por el importe restante de la pérdida por deterioro no absorbido por la unidad generadora de efectivo si, y solo si, ello es obligatorio según lo establecido en otra Norma Internacional de Contabilidad.

REVERSIÓN DE LAS PÉRDIDAS DEL VALOR POR DETERIORO

95. En los párrafos 96 a 102 se establecen los requisitos para proceder a revertir una pérdida por deterioro, que haya sido reconocida con anterioridad para un activo o para una unidad generadora de efectivo. En estos párrafos se utiliza el término "activo", pero las disposiciones son aplicables por igual a los activos individuales y a las unidades generadoras de efectivo. Se establecen requisitos adicionales, para el caso de los activos individuales, en los párrafos 103 a 107, para las unidades generadoras de efectivo en los párrafos 108 y 109 y para el crédito mercantil comprado en los párrafos 110 a 113.

96. Una empresa debe evaluar, en cada fecha del balance, si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro, reconocida para los activos en años anteriores ya no existe o ha disminuido, Si encontrara tal indicio, la empresa debería volver a estimar el importe recuperable del activo en cuestión.

97. Al evaluar si existen indicios de que la pérdida por deterioro reconocida en años anteriores para un activo que ya no existe o ha disminuido, la empresa debe considerar, como mínimo, si se dan algunas de las siguientes indicaciones:

Fuentes externas de información

• a) durante el período, el valor de mercado del activo ha aumentado significativamente;

• b) durante el período, ha tenido, o van a tener lugar en el futuro inmediato, cambios significativos con un efecto favorable para la empresa, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está dedicado el activo en cuestión;

• c) durante el período, las tasas de interés u otras tasas de rendimiento del mercado, han experimentado decrementos que probablemente afecten a la tase de descuento utilizada para calcular el valor de uso del activo, de forma que su importe recuperable haya ascendido de forma significativa;

Fuentes internas de información

• d) durante el período han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro inmediato, cambios significativos en la forma o manera en que e usa o se espera usar el activo, con efecto favorable sobre la empresa; entre tales cambios pueden encontrarse las inversiones que mejoran o desarrollan el activo por encima del nivel de rendimiento originalmente previsto, o bien la existencia de un compromiso para interrumpir o reestructurar la operación a la que éste pertenece, y

• e) se dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, mejor que el esperado.

98. La lista de indicios de potenciales recuperaciones de la pérdida por deterioro del párrafo 96 sigue, en esencia, la de indicios de potenciales pérdidas por deterioro recogida en el párrafo 10. También es aplicable el concepto de importancia relativa a la hora de determinar si la pérdida por deterioro, reconocida para un activo en períodos anteriores, se ha revertido, y si se necesita calcular de nuevo el importe recuperable del mismo.

99. Si existieran indicios de que la pérdida por deterioro, reconocida en años anteriores para un activo, ya no puede existir o ha disminuido, esto puede indicar que la vida útil restante, que el método de amortización o depreciación o que el valor residual necesitan también ser revisados y ajustados, de acuerdo con la Norma Ecuatoriana de Contabilidad que sea de aplicación, incluso cuando el indicio no lleve a la reversión de la pérdida por deterioro del activo.

100. Debe procederse a la reversión de la pérdida por deterioro reconocida para un activo en períodos si, y solo si, se ha producido un cambio en las estimaciones utilizadas, para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se reconoció por última vez la susodicha pérdida. Si este fuera el caso, el valor en libros del activo debe ser aumentado hasta que alcance su importe recuperable. Tal incremento se designa como reversión de la pérdida por deterioro.

101. La reversión de una pérdida por deterioro refleja un aumento en el potencial estimado de servicio del activo, ya sea por su utilización o por su venta, desde el momento en que la empresa reconoció por última vez la pérdida por deterioro del activo. La empresa está obligada a identificar los cambios en las estimaciones que produce el incremento citado en el potencial de servicio. Ejemplos de tales cambios en las estimaciones son los siguientes:

• a) un cambio en la base de estimación del importe recuperable (por ejemplo, si antes se calculaba a partir del precio de venta neto y ahora se hace a partir del valor de uso, o viceversa).

• b) si el importe recuperable se calculaba a partir del valor de uso, un cambio en la cuantía o en las fechas de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros o en la tase de descuento, o

• c) si el importe recuperable se calculaba a partir del precio de venta neto, un cambio en las estimaciones correspondientes a los componentes de tal precio de venta o en los costos relacionados con la despropiación.

102. El valor de uso de un determinado activo puede llegar a hacerse mayor que su valor en libros, simplemente porque el valor presente de los flujos de efectivo futuros aumente, a medida que éstos se encuentren más próximos al momento presente. No obstante, el potencial de servicio del activo puede no haber variado en absoluto. Por tanto, una pérdida por deterioro no puede revertirse por causa del mero paso del tiempo (en ocasiones a esto se le denomina "relajación del descuento"), incluso aunque el importe recuperable del activo llega a ser mayor que su valor en libros.

REVERSIÓN DE LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO PARA UN ACTIVO INDIVIDUAL

103. El nuevo valor en libros de un activo, tras la reversión de una pérdida por deterioro, no debe exceder el valor en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización o depreciación) de no haberse reconocido la pérdida por deterioro para el mismo en períodos anteriores.

104. Los incrementos en el valor en libros de un activo por encima del valor en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización o depreciación), de no haber sido reconocida la pérdida por deterioro en períodos anteriores, son de hecho revaluaciones del activo en cuestión. Para contabilizar tales revaluaciones, la empresa utilizará la Norma Ecuatoriana de Contabilidad que corresponda al activo.

105.La reversión de una pérdida por deterioro en un activo debe ser reconocida como un ingreso inmediatamente en el estado de resultados, a menos que dicho activo se contabilice por su valor revaluado, siguiendo otra Norma Ecuatoriana de Contabilidad (por ejemplo, en virtud del tratamiento alternativo permitido en la NEC 12, Propiedades, Planta y Equipo). Cualquier reversión de la pérdida por deterioro en un activo previamente revaluado, debe tratarse como un aumento de revaluación según la Norma Ecuatoriana de Contabilidad pertinente.

106. La reversión de una pérdida por deterioro, reconocida en un activo revaluado, se acredita directamente al patrimonio neto, aumentando el importe del superávit de revaluación. No obstante, y en la medida en que la pérdida por deterioro del mismo activo revaluado haya sido reconocida previamente como un gasto en el estado de resultados, se reconocerá la reversión como un ingreso del período.

107.Después de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro, los cargos por depreciación (amortización) del activo debe ser objeto del ajuste correspondiente, con el fin de distribuir el valor en libros revisado del activo, menos se eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo del período que constituya su vida útil restante.

REVERSIÓN DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO DE UNA UNIDAD GENERADORA DE EFECTIVO

108. El importe de la reversión de una pérdida por deterioro, en una unidad generadora de efectivo, debe ser objeto de distribución, al objeto de incrementar el valor en libros del activo de la citada unidad, utilizando el siguiente orden:

• a) en primer lugar, a los activos distintos del crédito mercantil comprado, prorrateando la cantidad en función del valor de cada uno de los activos que componen la unidad, y

• b) a continuación, y si se cumplen los requisitos del párrafo 113, el crédito mercantil comprado distribuida a la unidad generadora de efectivo.

Los incrementos en los valores en libros deben tratarse como reversiones de las pérdidas por deterioro de cada uno de los activos individuales, y proceder a su reconocimiento de acuerdo con el párrafo 108.

109. Al distribuir la reversión de una pérdida por deterioro correspondiente a una unidad generadora de efectivo, siguiendo lo establecido en el párrafo 108, el valor en libros de cada activo no debe ser aumentado por encima del menor entre:

• a) su importe recuperable (si pudiera determinarse); y

• b) el valor en libros, neto de amortización o depreciación que hubiera podido determinarse de no haberse reconocido la pérdida por deterioro en los períodos anteriores.

El importe de la reversión de la pérdida por deterioro que no se pueda distribuir a los activos siguiendo el criterio anterior, será prorrateado entre los demás activos que componen la unidad.

REVERSIÓN DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO DEL CRÉDITO MERCANTIL COMPRADO

110. Como excepción a los requisitos establecidos en el párrafo 100, una pérdida por deterioro reconocida en el crédito mercantil comprado no podrá ser objeto de reversión en los períodos posteriores, a menos que:

a) la pérdida por deterioro fuera causada por un suceso externo específico de naturaleza tan excepcional que no se espere su repetición en el futuro, y

• c) hayan ocurrido, con posterioridad, sucesos externos que hayan conseguido revertir el efecto del tal suceso.

111. La NEC 25, Activos Intangibles prohíbe el reconocimiento de un crédito mercantil comprado generado internamente. Cualquier incremento posterior en el importe recuperable del crédito mercantil comprado, será probablemente un aumento del crédito mercantil comprado generado internamente, salvo que el incremento esté relacionado claramente con la reversión de los efectos causados por un suceso externo específico de naturaleza excepcional.

112. Esta Norma no permite la reversión de una pérdida por deterioro en el crédito mercantil comprado basada en un mero cambio de las estimaciones (por ejemplo, una variación en la tasa de descuento o en el importe y aparición temporal de los flujos de efectivo futuros de la unidad generadora de efectivo a la que corresponde el crédito mercantil comprado).

113. Un suceso externo específico es un evento que cae fuera del control de la empresa. Ejemplos de sucesos externos de naturaleza excepcional son las nuevas regulaciones que producen recortes significativos, o reducen el rendimiento, de la actividad o las operaciones a las que corresponde el crédito mercantil comprado.

Revelaciones

114. En los estados financieros se debe revelar, para cada clase de activos, la siguiente información:

• a) importe de las pérdidas por deterioro reconocidas en el estado de resultados durante el período, así como la partida o partidas en las que tales cargos están incluidos;

• b) el importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro que se han reconocido en el estado de resultados durante el período, así como la partida o partidas del estados de resultados en que tales reversiones están incluidas;

• c) el importe de las pérdidas por deterioro reconocidas directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el período; y

• d) el importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro reconocidas directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el período.

115. Una clase de activos es un conjunto de elementos que tienen similar naturaleza y uso en las actividades de la empresa.

116. La información exigida por el párrafo 114 puede revelarse junto con otros datos presentados por clases de activos. Por ejemplo, tal información puede estar incluida en una conciliación del valor en libros de las propiedades, planta y equipo al comienzo y al final del período, ya que este tipo de información es obligatorio según la NEC 12, Propiedades, Planta y Equipo.

117. Una empresa que aplica la NEC 8, Reportando Información Financiera por Segmentos, debe proceder a revelar para cada uno de los segmentos que incluya en sus estados financieros con el formato principal, la siguiente información:

• a) el importe que corresponde a las pérdidas por deterioro reconocidas, tanto en el estado de resultados como directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el período; y

• b) el importe correspondiente a las reversiones de pérdidas por deterioro reconocidas anteriormente, tanto en el estado de resultados como directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el período.

118. Si una determinada pérdida por deterioro o su reversión, que han sido reconocidas durante el período y corresponden a un activo individual o a una unidad generadora de efectivo, son de cuantía significativa en los estados financieros de la empresa en su conjunto, ésta debe proceder a revelar la siguiente información:

a) los sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la pérdida por deterioro;

b) el importe de la pérdida por deterioro reconocida o revertida;

c) para cada activo individual;

i) la naturaleza del activo; y

ii) el segmento al que pertenece, según cual sea el formato principal utilizado por la empresa (a partir de las definiciones contenidas en la NEC 8, Reportando Información Financiera por Segmento, siempre que la empresa aplique esta Norma);

d) para cada unidad generadora de efectivo:

i) una descripción de susodicha unidad generadora de efectivo (por ejemplo si se trata de una línea de producto, una fábrica, una operación de negocios, un área geográfica, o un segmento de información de la empresa, según se definen éstos en la NEC 8, u otro tipo de descripción que resulte conveniente);

ii) el importe de la pérdida por deterioro reconocida o revertida en el período, por cada clase de activos y por cada segmento de información, según el formato primario que utilice la empresa (tal y como éste se define en la NEC 8, siempre que la empresa aplique esta Norma), y

iii) si la forma de agrupar los activos, para identificar la unidad generadora de efectivo ha cambiado desde la anterior estimación del importe recuperable de la unidad, la empresa deberá incluir una descripción de la forma anterior y actual de llevar a cabo la agrupación, así como las razones para modificar la forma de identificar la unidad en cuestión;

e) si el importe recuperable del activo (o de la unidad generadora de efectivo) en cuestión, está constituido por su precio de venta neto o su valor de uso;

f) en el caso de que el importe recuperable sea el precio de venta neto, los criterios utilizados para determinar este precio de venta neto (por ejemplo por referencia a un mercado activo o de otra manera), y

g) en el caso de que el importe recuperable sea el valor de uso, la tasa o tasas de descuento utilizadas en las estimaciones actuales y en las efectuadas anteriormente, en su caso.

119. Si el conjunto de todas las pérdidas por deterioro reconocidas o revertidas, durante el período, tuvieran importancia significativa dentro de los estados financieros globales de la empresa, ésta deberá revelar en ellos información conteniendo una breve descripción de los siguientes:

a) las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro, o en su caso por las reversiones, para las cuales no se ha dado información por no requerirlo el párrafo 118, y

b) los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento, o en su caso a la reversión, de tales pérdidas por deterioro para las que no se ha dado información por no requerirlo el párrafo 118.

120. Se aconseja a las empresas revelar información acerca de las hipótesis clave utilizadas para determinar, durante el período, el importe recuperable de los activos o de las unidades generadoras de efectivo.

Fecha de vigencia

121. Esta Norma Ecuatoriana de Contabilidad entra en vigor para los estados financieros que correspondan a períodos que inicien el o después del 1º. de enero del 2002. Se estimula su aplicación previa.

Apéndice

APÉNDICE A

EJEMPLOS ILUSTRATIVOS

APÉNDICE A

Ejemplos ilustrativos

Este Apéndice no forma parte de la Norma, es meramente ilustrativo acerca de la aplicación de la misma, con la finalidad de ayudar a clarificar su significado.

En todos los ejemplos de este Apéndice se supone que no existe transacciones distintas de las específicamente descritas.

EJEMPLO 1.- IDENTIFICACIÓN DE UNIDADES GENERADORAS DE EFECTIVO

El propósito que persigue este ejemplo es doble:

• a) por una parte, dar indicaciones para identificar a las unidades generadoras de efectivo en diferentes situaciones, y

• b) por otra, poner de manifiesto ciertos factores que la empresa puede considerar al identificar a la unidad generadora de efectivo a la que un activo pertenece.

A. Cadena de tiendas al por menor

Información básica

A1. La tienda X pertenece a una cadena de tiendas al por menor M. X realiza todas sus compras a través del centro de compras de M. Las políticas de precios, mercadotecnia, publicidad y recursos humanos de X (exceptuando la contratación de cajeros y vendedores) se deciden en M. M también posee otros 5 almacenes en la misma ciudad donde está situada X, pero en diferentes barrios, así como otros 20 almacenes en ciudades diferentes. Todos los almacenes se administran de la misma forma que X. La tienda X, junto con otras 5 tiendas similares, fue adquirida hace 5 años, y se reconoció un crédito mercantil comprado derivado de la compra.

Cuál es la unidad generadora de efectivo que corresponde: a X? Es X una unidad generadora de efectivo?

Análisis

A2. Para identificar la unidad generadora de efectivo que corresponde a X, la empresa considerará, por ejemplo, sí:

• a) el sistema de información interno para la administración está organizado para medir el rendimiento de cada una de las tiendas por separado, y si

• b) las actividades de la empresa se llevan a cabo considerando la ganancia de cada una de las tiendas o más bien se considera la ganancia de cada región o ciudad.

A3. Todas las tiendas están en diferentes barrios, y probablemente tiene un tipo de consumidor distinto. Así, aunque X se administra por la gerencia general de M, genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de las demás tiendas del mismo propietario. Por tanto, es probable que la unidad generadora de efectivo sea la propia X..

A4. Si el valor en libros del crédito mercantil comprado puede ser objeto de distribución, de forma razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo de X, M aplicará la comprobación "de abajo a arriba", tal y como se describe en el párrafo 80 de esta NEC, Si el valor en libros del crédito mercantil comprado no pudiera ser objeto de distribución, de forma razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo X, M procederá a aplicar las comprobaciones "de abajo arriba" y "de arriba abajo".

B. Fábrica que lleva a cabo un paso intermedio dentro de un proceso de producción

Información básica

A5. Una importante materia prima utilizada para la producción final de fábrica. Y es un producto intermedio adquirido a la fábrica X, que pertenece a la misma empresa. Los productos de X se venden a Y cargando por ello un precio de transferencia con el que se traspasan todos los márgenes a X. El 80% de la producción final de Y se vende a clientes externos a la empresa. El 60% de la producción final de X se vende a Y, mientras el 40% restante se vende a clientes externos.

Cuáles son, para cada uno de los siguientes casos, las unidades generadoras de efectivo que corresponden a X e Y?:

Caso 1: X podrá vender los productos que le compra Y en un mercado activo. Los precios internos de transferencia son mayores que los precios de mercado.

Caso 2: No hay mercado activo para los productos que X vende a Y.

Análisis

Caso 1

A6. X podría vender sus productos en un mercado activo y, de esta forma, generar flujos de entrada por el funcionamiento continuo que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo provenientes de Y. Por tanto, es probable que X constituya una unidad generadora de efectivo separada, a pesar de que parte de su producción sea utilizada por Y (véase el párrafo 70 de la NEC 27).

A7. Es probable que Y sea, una unidad generadora de efectivo separada. Y vende el 80% de sus productos a clientes externos a la empresa. Por tanto, sus entradas de efectivo pueden considerarse independientes, en buena media, de otras unidades.

A8. Los precios internos de transferencia no reflejan los precios que los productos de X tendrían en el mercado. Por tanto, al determinar el valor de uso de X e y, la empresa tendrá que ajustar los presupuestos y previsiones de carácter financiero para que reflejen la mejor estimación de gerencia sobre los precios futuros de mercado para la producción de x que se utiliza internamente (véase el párrafo 70 de la NEC 27).

Caso 2

A9. Es probable que el importe recuperable de cada fábrica no pueda ser determinado de forma independiente del importe recuperable que pueda corresponder a la otra, puesto que:

• a) la mayor parte de la producción de X se utiliza internamente, y no hay seguridad de que se pudiera vender en un mercado activo. Así, las entradas de efectivo de X depende de la demanda que tenga los productos fabricados por Y. Por tanto, no puede considerarse a X como generadora de entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las que tiene Y, y

• b) las dos fábricas se administran conjuntamente.

A10. Como consecuencia de lo anterior, es probable que X e Y, conjuntamente, sean el más pequeño grupo de activos que genera, por su funcionamiento continuado, entradas de efectivo que son en buena medida independientes.

C. Empresas de un solo producto

Información básica

A11. La empresa M elabora un único producto y posee tres fábricas: A, B y C. Cada fábrica está situada en un continente diferente. A produce un componente que luego es ensamblado en B o en C. No se utiliza la capacidad combinada de B y C. Los productos de M se venden en todo el mundo por parte de B o de C, lo que quiere decir que, por ejemplo, la producción de B puede ser vendida en el continente donde se encuentra C si los productos pueden ser entregados más rápidamente desde C que desde B. Los niveles de utilización de las fábricas B y C dependen de la distribución de las ventas entre las dos fábricas.

Cuáles son, en cada uno de los siguientes casos, las unidades generadoras de efectivo para A, B y C?

Caso 1: Existe un mercado activo para los productos de A.

Caso 2: No existe un mercado activo para los productos de A.

Análisis

Caso 1

A12. Es posible que A constituya una unidad generadora de efectivo porque hay un mercado activo para sus productos (véase el Ejemplo B – Fábrica que lleva a cabo un paso intermedio dentro de un proceso de producción, Caso 1).

A13. Aunque haya un mercado activo para los productos ensamblados por B y C, las entradas de efectivo de estas fábricas dependen de la distribución de la producción entre ambas. Es poco probable que las futuras entradas de efectivo de B y C puedan ser determinadas de forma individualizada para cada una. Por tanto, es probable que el conjunto formado por B y C constituya el más pequeño grupo identificable de activos que genera entras de efectivo, procedentes del funcionamiento continuado, que son en buena medida independientes del resto.

A14. Al determinar el valor de uso para A, por una parte, y B más C por otra, la empresa M ajustará los presupuestos y previsiones de carácter financiero para tener en cuenta la mejor estimación posible de los precios futuros de mercado de los productos de A (véase el párrafo 70 de la NEC 27).

Caso 2

A15. Es probable que no pueda evaluarse el importe recuperable de cada una de las fábricas, puesto que:

a) no existe un mercado activo para los componentes fabricados por A. Por tanto, las entradas de efectivo de A dependen de las ventas de los productos finales de B y C;

b) aunque haya un mercado activo para los productos ensamblados por B y C, las entradas de efectivo B y C dependen de la distribución de la producción entre las dos fábricas. Es probable que los cobros futuros para B y C puedan determinarse independientemente.

A16. Como consecuencia de lo anterior, es probable que el conjunto formado por A, B y C (esto es, la totalidad de la empresa M) sea el grupo identificable de activos más pequeño que genera, por su funcionamiento continuo, entradas de efectivo que sean independientes de las demás.

D. Títulos de revistas

Información básica

A17. Una empresa editorial posee 150 títulos de revistas, de los cuales 70 han sido comprados y los 80 restantes han sido creados por ella misma. El precio que se paga por un título de revista adquirido se reconoce como un activo intangible. Sin embargo, los costos de la creación y mantenimiento de los títulos existentes se reconocen como gastos en el momento en que se incurre en ellos. Las entradas de efectivo por ventas y publicidad de cada título de revistas depende de la cantidad de títulos que la empresa ofrece en el segmento al que va dirigido el título en cuestión. La gerencia de la empresa mantiene la política de abandonar los viejos títulos antes del final de su vida económica, y reemplazarlos inmediatamente por otros títulos dentro del mismo segmento de clientela.

Cuál es la unidad generadora de efectivo para cada uno de los títulos de revista, considerados individualmente?

Análisis

A18. Es probable que pueda evaluar el importe recuperable de un título individual. Las entradas de efectivo precedentes de las ventas directas y de la publicidad pueden identificarse perfectamente para cada título, incluso aunque el nivel de ingresos por publicidad esté influido, en cierta medida, por los otros títulos que corresponden al mismo segmento de clientela. Además aunque los título se administran por segmentos de clientela, las decisiones de abandonar un título se toman en forma individual para el mismo.

A19. Es muy probable que cada uno de los títulos de revista, considerados individualmente, genere entradas de efectivo que pueden considerarse, en buena medida, independientes de las producidas por los demás y por tanto, cada título es una unidad generadora de efectivo separada del resto.

E. Edificio parcialmente alquilado a terceros y parcialmente ocupado por el propietario

Información básica

A20. M es una empresa de manufactura. Es propietaria del edificio donde está situada su sede, el cual utiliza, pero no ocupa totalmente. Tras una reducción de tamaño, la mitad del edificio está ahora ocupado por la empresa y la otra mitad ha sido alquilada a un tercero. El contrato de alquiler con el arrendatario es por cinco años.

Cuál es la unidad generadora de efectivo para el edificio?

Análisis

A21. El objetivo fundamentalmente del edificio es servir como activo general de la compañía, dando cobertura a las actividades de manufactura. Por tanto, no puede considerarse que el edificio, en su conjunto, genere entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las que corresponden a la totalidad de la empresa. Por tanto, es probable que la unidad generadora de efectivo para el edificio sea la empresa M, considerada globalmente.

A22. El edificio no se mantiene como una inversión. Por tanto, podría no ser apropiado determinar el valor de uso del mismo a partir de proyecciones de los alquileres a recibir en el futuro.

EJEMPLO 2.- CÁLCULO DE VALOR DE USO Y RECONOCIMIENTO DE UNA PÉRDIDA POR DETERIORO

En este ejemplo se ignoran los efectos impositivos.

Información básica y cálculo de valor de uso

A23. A finales del 20X0, la empresa T adquiere la empresa M, pagando por ella 10.000. M cuenta con 3 fábricas en otros tantos países. La vida útil esperada de las operaciones absorbidas es de 15 años.

Cuadro 1. Datos a finales del 20X0

A24. T utiliza el método de amortización o depreciación lineal en un periodo de 15 años, para el País A, después del cual no se espera que los activos tengan ningún valor residual.

A25. En el año 20X4 es elegido un nuevo gobierno en el País A, que aprueba ciertas leyes restringiendo significativamente las exportaciones del principal producto que T fabrica. Como resultado de esto, se estima que en un futuro cercano la producción de T se recortará un 40%.

A26. Las importantes restricciones a la exportación, y el recorte consiguiente de la producción, obligan a T a estimar el importe recuperable del crédito mercantil comprado de los activos netos de las operaciones en el País A. La unidad generadora de efectivo y los activos identificables, de las actividades llevadas a cabo en el País A, están constituidas por la totalidad de las operaciones pertenecientes al mismo, puesto que ninguno de los activos ni grupos de activos más pequeños son capaces de producir entradas en efectivo de forma independiente.

A27. El precio neto de venta de la unidad generadora de efectivo del País a no se puede determinar, puesto que no es probable que exista un comprador dispuesto a adquirir la totalidad de los activos que componen dicha unidad.

A28. A fin de determinar el valor de uso de la unidad generadora de efectivo del País A (véase el Cuadro 2) T ha procedido a:

a) preparar pronósticos de flujos de efectivo, a partir de los presupuestos y pronósticos financieros más recientes, aprobadas por la gerencia de la empresa para los cinco años siguientes (años 20X5 a 20X9),

b) estimar los flujos de efectivo correspondientes a los años posteriores (años 20X10 a 20X15), utilizando tasas de crecimiento decrecientes. La tasa correspondiente al 20X10 se ha estimado en el 3%. Esta tasa es menor que la correspondiente al crecimiento medio esperado a largo plazo para el mercado en el País A, y

c) seleccionar un tipo de descuento del 15%, que representa la tasa antes de impuestos que refleja adecuadamente las valoraciones que el mercado realiza del valor temporal del dinero y de los riesgos específicos soportados por la unidad generadora de efectivo del País A.

Medición y reconocimiento de la pérdida por deterioro

A29. El importe recuperable de la unidad generador de efectivo del País A es de 1.360, puesto que es el importe mayor entre el precio de venta neta de la unidad (que no se ha podido determinar) y su valor de uso (1.360).

A30. T procede a comparar el importe recuperable y el valor en libros de la unidad generadora de efectivo del País A (véase el Cuadro 3).

A31. Derivado de la comparación anterior, T procede a reconocer, en el estado de resultados, una pérdida por deterioro de 840. Antes de proceder a reconocer esta reducción, T eliminará completamente el valor en libros del crédito mercantil comprado que corresponde a la operación del País A (véase el párrafo 89 de la NEC 27).

A32. Los efectos impositivos se han de contabilizar por separado, de acuerdo con la Norma relacionada con Impuesto a la renta (véase el Ejemplo 3A).