Normas Ecuatorianas de Contabilidad N°27 (página 3)

Cuadro 2. Cálculo del valor de uso para la unidad generadora de efectivo del País A (a finales del 20X4)

EJEMPLO 3.- EFECTOS IMPOSITIVOS DIFERIDOS

A. Efectos impositivos diferidos del reconocimiento de una pérdida por deterioro

Se utilizan los datos correspondientes a la empresa T, que se han presentado en el Ejemplo 2, junto con información adicional que se proporciona a continuación.

A33. A finales del 20X4, la base fiscal que corresponde a los activos identificables de la unidad generadora de efectivo para el País A es de 1.100. La pérdidas por deterioro no son deducibles fiscalmente. La tasa impositiva es del 40%.

A34. El reconocimiento de una pérdida por deterioro de los activos de la unidad generadora de efectivo del País A reduce la diferencia temporal imponible relacionada con tales activos. De acuerdo con ello es preciso reducir, en la misma proporción, el pasivo por impuestos diferidos.

B. Reconocimiento de un activo por impuestos diferidos creado por el reconocimiento de una pérdida por deterioro

A36. Una determinada empresa tiene un activo cuyo valor en libros es de 1.000. Su importe recuperable es de 650. La tasa impositiva asciende al 30%, mientras que la base fiscal del activo es de 800. Las pérdidas por deterioro no son fiscalmente deducibles. El efecto impositivo de la pérdida por deterioro se calcula como sigue:

A37. De acuerdo con lo establecido en la Norma relacionada con Impuesto a la Renta, la empresa procederá a reconocer activos por impuestos diferidos en la medida quesea probable que vaya a disponer de ganancias fiscales contra la que pueda ser utilizada la diferencia temporaria.

EJEMPLO 4.- REVERSIÓN DE UNA PÉRDIDA POR DETERIORO

Se utilizan los datos correspondientes a la empresa T, que se han presentado en el Ejemplo 2, junto con información adicional que se proporciona a continuación. En este ejemplo no se tienen en cuenta los efectos impositivos.

Información básica

A38. En el año 20X6, el gobierno anterior está todavía en funciones en el País A, pero la situación económica está mejorando. Los efectos de las leyes que limitaban las explosiones de T, se han manifestado menos dramáticas que lo inicialmente esperado por la gerencia de la empresa. Como consecuencia, la gerencia estima que puede aumentar la producción un 30%. Este cambio favorable exige a T reestimar el importe recuperable de sus activos en las operaciones del País A (véase los párrafos 95 y 96 de la NEC 27). La unidad generadora de activos para los activos netos del país A siguen siendo la totalidad de las operaciones de ese País.

A39. Cálculos similares a los del Ejemplo 2 demuestran que el importe recuperable que corresponde a la unidad generadora de efectivo del País A es, ahora, de 1.710.

Reversión de la pérdida por deterioro

40. T procederá a comprar el nuevo importe recuperable de la unidad generadora de efectivo del País A con su valor en libros.

Cuadro 1. Cálculo del valor en libros de la unidad generadora de efectivo del País A, a finales del 20X6

A41. Desde la última pérdida por deterioro reconocida, se ha producido un cambio favorable en las estimaciones utilizadas para determinar el importe recuperable de los activos netos del País A. Por lo tanto, y de acuerdo con el párrafo 99 de la NEC 27, T procederá a reconocer la reversión de la pérdida por deterioro contabilizada en el 20X4.

A42. De acuerdo con los párrafos 108 y 109 de la NECX 27, T procederá a incrementar el valor en libros de los activos identificables del País A por importe de 87 (ver el Cuadro 3), es decir, hasta alcanzar el menor valor entre el importe recuperable (1.710) y el costo histórico, neto de depreciaciones o amortizaciones, (1.200) de los activos identificables (véase al Cuadro 2). Este incremento se reconoce como ingreso en el estado de resultados de forma inmediata.

A43. De acuerdo con el párrafo 110 de la NEC 27, la pérdida por deterioro que se reconoció en el crédito mercantil comprado no ser revierte, puesto que el suceso externo que llevó a su reconocimiento no ha revertido tampoco. En efecto, la legislación que restringía de forma significativa las exportaciones de T todavía está en vigencia, lo que sucede es que sus efectos no son tan rigurosos como se esperaba.

Cuadro 2. Determinación del costo histórico, neto de depreciaciones (amortizaciones), de los activos identificables del País A, a finales del 20X6

Cuadro 3. Valor en libros de los activos del País A, a finales del 20X6

EJEMPLO 5.- TRATAMIENTO DE REESTRUCTURACIÓN FUTURA

En este ejemplo no se tienen en cuenta los efectos impositivos.

Información básica

A44. A finales del 20X0, la empresa K procede a realizar las pruebas sobre una de sus fábricas para detectar una posible pérdida por deterioro. La fábrica es una unidad generadora de efectivo, y sus activos se contabilizan por el costo histórico neto de depreciación (amortización) acumulada. El valor en libros de la planta es de 3.000 y su vida útil restante de 10 años.

A45. La actividad desarrollada en la planta es de tal especialización que no se puede determinar su precio neto de venta. Por tanto, el importe recuperable de esta unidad es su valor en uso. El valor en uso se calcula utilizando una tasa de descuento del 14%.

A46. Los presupuestos financieros aprobados por la gerencia de la empresa muestran que:

a) a finales del año 20X3, la planta sufrirá una reestructuración, con un costo estimado de 100. Puesto que K no está todavía comprometida a la reestructuración, no se ha reconocido provisión alguna para cubrir los costos de la reestructuración; y

b) los beneficios futuros que se derivarán de la reestructuración llegarán a la empresa en forma de reducciones de las salidas de efectivo.

A47. A finales del 20X2, K se compromete formalmente a realizar la reestructuración. Como los costos de la misma todavía se estiman en 100, e procede a reconocer una provisión para cubrir este mismo importe. Los flujos de efectivo futuros reflejados en los presupuestos financieros aprobados recientemente por la gerencia, así como la tasa de descuento a utilizar, son los mismos que se estimaron a finales del 20X0.

A48. A finales del 20X3, los costos actuales de reestructuración incurridos por importe de 100 han sido pagados. De nuevo, los flujos de efectivo futuros estimados, reflejados en los presupuestos aprobados más recientemente por la gerencia, así como la tasa actual de descuentos, coinciden con los estimados a finales del 20X2.

A finales del 20X0

Cuadro 1. Cálculos del valor de uso de la fábrica a finales del 20X0

A49. El importe recuperable de la fábrica (valor de uso), es menor que su valor en libros. Por tanto, K reconocerá una pérdida por deterioro para la fábrica.

Cuadro 2. Cálculo de la pérdida por deterioro a finales del 20X0

A finales del 20X1

A50. No ha ocurrido ningún suceso que obligue a la empresa a reestimar el importe recuperable de la fábrica. Por tanto, no es necesario realizar ningún cálculo adicional, ni contabilizar cambio alguno.

A finales del 20X2

A51. La empresa está comprometida ahora en la reestructuración. Por lo tanto, se han de considerar los flujos de efectivo derivados de los nuevos presupuestos, ya que son beneficios que proceden de la reestructuración, al determinar el nuevo valor en uso de la fábrica. Como resultado de la reestructuración, se incrementan los flujos de efectivo futuros sobre las estimaciones hechas a finales del 20X0. De acuerdo con los párrafos 95 y 96 de la NEC 27, se ha de volver a determinar el valor de uso de la fábrica a finales del 20X2.

Cuadro 3. Cálculo del valor de uso de la fábrica a finales del 20X2

A52. El importe recuperable de la fábrica (valor de uso) es mayor que su valor en libros (véase el Cuadro 4). Por tanto, K procederá a reconocer la reversión de la pérdida por deterioro registrada para la fábrica a finales del 20X0.

Cuadro 4. Cálculo de la reversión de la pérdida por deterioro a finales del 20X2

A final del 20X3

A53. Se ha producido una salida de efectivo de 100 para pagar los costos de la reestructuración. Incluso aunque haya tenido lugar una salida de efectivo, no se han producido cambios en las estimaciones de los flujos de efectivo futuros utilizados para calcular el valor de uso al final del 20X2. Por tanto, a finales del 20X3 no es necesario volver a calcular el importe recuperable.

Cuadro 5. Resumen del valor en libros de la fábrica

EJEMPLO 6.- TRATAMIENTO DE UNA INVERSIÓN FUTURA

En este ejemplo no se tienen en cuenta los efectos impositivos

Información básica

A54. A finales del año 20X0, la empresa F está comprobando la pérdida por deterioro de una aeronave, que constituye por si misma una unidad generadora de efectivo. El elemento se contabiliza al costo histórico, neto de depreciaciones acumuladas, y su valor en libros en ese momento asciende a 150.000. Tiene una vida útil que se estima en 10 años más.

A55. Para el objeto de este ejemplo, se va a suponer que no es posible determinar el precio de venta neto del avión. Por lo tanto, el importe recuperable de la aeronave es su valor de uso, que se calcula aplicando una tasa de descuento del 14%.

A56. La gerencia de la empresa ha aprobado presupuestos financieros en los que se refleja lo siguiente:

a) en el 20X4 se realizará una inversión de 25.000 para renovar el motor de la aeronave, y

b) este desembolso aumentará el rendimiento de la aeronave porque reducirá su consumo de combustible

A57. A finales del 20X4 se realizará la inversión para renovar el motor. Tanto los flujos de efectivo futuros de la aeronave, tal y como vienen reflejados en los presupuestos más recientes aprobados por la gerencia, como la tasa de descuento a utilizar, son los mismos que a finales del 20X0.

A finales del 20X1

Cuadro 1. Cálculos del valor de uso de la fábrica a finales del 20X0

A58. El valor en libros de la aeronave es menor que su importe recuperable (valor de uso). Por tanto, K reconocerá una pérdida por deterioro para la aeronave.

Cuadro 2. Cálculo de la pérdida por deterioro a finales del 20X0

Años 20X1 – 20X3

A59. No ha ocurrido ningún suceso que obligue a la empresa a reestimar el importe recuperable de la aeronave. Por tanto, no es necesario realizar ningún cálculo adicional, ni contabilizar cambio alguno.

A finales del 20X4

A60. La empresa ha realizado los desembolsos por la inversión. Por lo tanto, se han de considerar los beneficios futuros, derivados de la renovación del motor, al estimar los flujos de efectivo para determinar el valor de uso de la aeronave. Como resultado de la citada renovación, se incrementan los flujos de efectivo futuros sobre las estimaciones hechas a finales del 20X0. De acuerdo con los párrafos 96 y 97 de la NIC 36, se ha de volver a determinar el importe recuperable de la aeronave a finales del 20X2.

Cuadro 3. Cálculo del valor en uso de la aeronave a finales del 20X2

A61. El importe recuperable de la aeronave (valor de uso) es mayor que su valor en libros al costo histórico depreciado (véase el Cuadro 4). Por tanto, K procederá a reconocer la reversión de la pérdida por deterioro registrada para la aeronave a finales del 20X0, de forma que la misma será contabilizada de nuevo al costo histórico depreciado.

Cuadro 4. Cálculos correspondientes a la reversión de la pérdida por deterioro a finales del 20X4

Cuadro 5. Resumen del valor en libros de la fábrica

EJEMPLO 7.- APLICACIÓN DE LAS COMPROBACIONES "DE ABAJO ARRIBA" Y "DE ARRIBA ABAJO" AL CRÉDITO MERCANTIL COMPRADO

En este ejemplo no se tienen en cuenta los efectos impositivos

A62. A finales del año 20X0, la empresa M compró el 100% de la empresa Z por 3.000. Z tiene tres unidades generadoras de efectivo, que son A, B y C, cuyos valores razonables respectivos son de 1.200, 800 y 400. M ha reconocido un crédito mercantil comprado por importe de 600 (3.000 menos 2.400), como consecuencia de la adquisición de Z.

A63. en el período 20X5, la unidad A sufrió una pérdida importante. Su importe recuperable se estimo en 1.400. Los valores en libros se detallan a continuación.

Cuadro 1. Cálculos del valor de uso de la fábrica a finales del 20X0

A. Crédito mercantil comprado que puede ser distribuida de forma razonable y coherente

A64. En la fecha de adquisición de Z, los importes razonables netos de A, B y C se consideran como un punto de partida razonable para la distribución, mediante prorrateo, del crédito mercantil comprado a las respectivas unidades.

Cuadro 2. Distribución del crédito mercantil comprado a finales del 20X5

A65. De acuerdo con la comprobación "de abajo arriba", descrita en el párrafo 81 (a) de la NEC 27, M comparará el importe recuperable de A con su valor en libros después de la distribución del saldo del crédito mercantil comprado.

A66. M reconocerá una pérdida por deterioro de 125 para A. La pérdida por deterioro es distribuida completamente al crédito mercantil comprado de acuerdo con el párrafo 88 de la NEC 27.

B. Crédito mercantil comprado que no puede ser distribuida de forma razonable y coherente

A67. No existe una forma razonable de distribuir el crédito mercantil comprado surgido por la adquisición, por parte de Z, de A, B y C. A finales del 20X5, el importe recuperable se estima en 3.500.

A68. A finales del 20X5, M aplicará en primer lugar la comprobación "de arriba abajo", de acuerdo con el párrafo 81 (a) de la NEC 27. En ella se compara el importe recuperable de A con su valor en libros, excluyendo de éste último la porción de crédito mercantil comprado que pudiera corresponder.

Cuadro 4. Aplicación de la comprobación "de arriba abajo"

A69. Por lo tanto, no ha lugar el reconocimiento de pérdida alguna por deterioro en A como consecuencia de la comprobación "de arriba abajo".

A70. Puesto que el crédito mercantil comprobado no puede ser objeto de distribución a la unidad A, de forma razonable y coherente, M también efectuará la comprobación "de arriba abajo", de acuerdo con el párrafo 81(b) de la NEC 27. En ella se compara el valor en libros conjunto de Z con su importe recuperable (la totalidad de Z es la más pequeña unidad generador de efectivo que incluye en su seno a la unidad A, y a la cual se puede distribuir el crédito mercantil comprado de forma razonable y coherente).

Cuadro 5. Aplicación de la comprobación "de arriba abajo"

A71. Por lo tanto, M reconocerá una pérdida por deterioro por importe de 250, que se deducirá íntegramente del crédito mercantil comprado, de acuerdo con lo establecido por el párrafo 88 de la NEC 27.

EJEMPLO 8.- DISTRIBUCIÓN DE LOS ACTIVOS COMUNES DE LA COMPAÑÍA

En este ejercicio no se tienen en cuenta los efectos impositivos.

Información básica

A72. La empresa M cuenta con tres unidades generadoras de efectivo: A, B y C. En el entorno donde esta empresa opera, se están dando cambios tecnológicos que le son adversos. Por esa razón, M está llevando a cabo comprobaciones para detectar la hipotética pérdida por deterioro de cada una de sus unidades generadoras de efectivo. A finales de 20X0, los valores en libros de las unidades ascienden a 100 (A), 150 (B) y 200 (C).

A73. Las operaciones se dirigen desde la sede central. El valor en libros que corresponde a esta sede es de 200: un edificio por valor de 150 y un centro de investigación por valor de 50. La proporción que los valores en libros de las unidades representan sobre el total, es una indicación razonable de la proporción del edificio de la sede central dedicado a cada unidad generadora de efectivo. Sin embargo, el valor en libros del centro de investigaciones no puede ser distribuido, de forma razonable, entre las unidades.

A74. La estimación de vida útil restante para la unidad generadora de efectivo A es de 10 años. Para las unidades B y C, la vida útil restante se estima en 20 años. Los activos de la sede central se deprecian de forma lineal.

A75. No hay forma de calcular el precio neto de venta de cada una de las unidades generadoras de efectivo por lo que el importe recuperable para cada una de ellas tiene que ser su valor de uso. La tasa de descuento utilizada para los cálculos de valor en uso es el 15%.

Identificación de los activos comunes

A76. De acuerdo con el párrafo 86 de la NEC 27, M identificará en primer lugar todos los activos comunes que se relacionen con las unidades que se están revisando. En este caso los activos comunes son el edificio central y el centro de investigación.

A77. A continuación, M decidirá cómo tratar cada uno de los activos comunes:

a) el valor en libros del edificio puede ser objeto de distribución, de una forma razonable y consistente, entre las unidades generadoras de efectivo que se están considerando, por lo que solo es necesario llevar a cabo la comprobación "de arriba abajo", y

b) el valor en libros del centro de investigación no puede ser distribuido, de forma razonable y coherente, entre las unidades de generación de efectivo individuales, por lo tanto, además de la comprobación "de arriba abajo", se hace necesaria también la comprobación "de abajo arriba".

Distribución de los activos comunes

A78. El valor en libros del edificio de la sede central se distribuye entre los valores en libros de cada una de las unidades generadoras de efectivo. Se utilizará una distribución ponderada, para tener en cuenta que la vida útil restante de la unidad A es de 10 años, mientras que la correspondiente a la unidades B y C ascienden a 20 años.

Cuadro 1. Cálculo de la distribución ponderada del valor en libros del edificio de la sede central entre las unidades

Determinación del importe recuperable

A79. La comprobación "de abajo arriba" requiere el cálculo del importe recuperable de cada unidad generadora de efectivo. La comprobación "de arriba abajo" requiere el cálculo del importe recuperable de M en conjunto (la más pequeña unidad generadora de efectivo que incluya el centro de investigación).

Cuadro 2. Cálculo del valor en uso de A, B, C y M, a finales del 20X0

Cálculo de las pérdidas por deterioro

A80. De acuerdo con la comprobación "abajo arriba", M comparará el valor en libros de cada unidad generador de efectivo (tras la distribución del valor en libros del edificio) con su importe recuperable.

Cuadro 3. Aplicación de la comprobación "de abajo arriba"

A81. El próximo paso consiste en distribuir la pérdida por deterioro entre los activos de la unidad generadora de efectivo y el edificio de la sede central.

Cuadro 4. Distribución de las pérdidas de las unidades generadoras de efectivo B y C

A82. De acuerdo con la comprobación "de arriba abajo", y puesto que el valor del centro de investigación no ha podido ser distribuido de forma razonable y coherente entre las unidades A, B y C, M procederá a comparar el valor en libros de la unidad generadora de efectivo más pequeña a la que puede atribuirse el valor en libros del centro de investigación (es decir, M en su conjunto), con su importe recuperable.

Cuadro 4. Distribución de las pérdidas de las unidades generadoras de efectivo B y C

A83. Por tanto, de la aplicación de la comprobación "de arriba abajo" no se deduce ninguna pérdida por deterioro. Únicamente será preciso reconocer la pérdida resultante de la aplicación de la comprobación "de abajo arriba", por importe de 46.

Autor:

Jackson García

[1] En el caso de activos intangibles o de crédito mercantil comprado, se utiliza generalmente el término “amortización”, en lugar del término “depreciación”. Ambos términos tienen el mismo significado.