Problemas en la integración contable presupuestal

1. Interpretación de la ejecución presupuestaria en base devengado y la ejecución presupuestaria en base efectivo
2. Partidas financieras del clasificador por objeto del gasto
3. Rubros financieros clasificador de recursos por rubros
4. Ejecuciones presupuestarias
5. Las transacciones no presupuestarias
6. Conclusiones

He tenido la oportunidad de analizar algunos documentos, referidos a informes preliminares realizados por Organismos Internacionales (como el Fondo Monetario Internacional, reporte de asistencia técnica del Departamento de Asuntos Fiscales del FMI, Diciembre de 2004 , preparado por el Banco Mundial y el BID en junio de 2004) e informes de consultorías internacionales que a solicitud del Ministerio de Hacienda de Bolivia se han efectuado sobre las debilidades que adolece nuestro sistema de presupuesto y las recomendaciones que permitan fortalecer la capacidad de nuestras instituciones públicas en cuanto a la disciplina fiscal, el manejo eficiente de recursos públicos, y la ausencia de transparencia de la información sobre los recursos públicos.

Las debilidades del proceso presupuestal que detallan estos organismo son innumerables, sin embargo en esta exposición quisiera referirme a un aspecto de orden contable presupuestal, que tiene que ver con al análisis y la interpretación de los estados de ejecución presupuestaria relacionados con la transparencia de la información y la evaluación de una gestión por resultados.

Las prácticas presupuestarias en Bolivia no permiten el control por parte de las autoridades fiscales en todas las etapas del gasto. El control es ejercido solo en la etapa de pagos, lo que lleva a ejecutar presupuestos bastante diferentes a los inicialmente aprobados, situación que dificulta la rendición de cuentas.

Los presupuestos aún se preparan de manera incrementalista, con base en las apropiaciones del año anterior lo que no permite una evaluación de resultados que se vincule al proceso presupuestario anual.

En lo que tiene que ver específicamente con el modelo conceptual, los problemas principales se presentan entre los subsistemas básicos: Presupuesto, Contabilidad, Tesorería y Crédito Público.

A raíz de la falta de integración de los mismos, el Area de Contabilidad de las distintas reparticiones públicas, se ven obligadas a elaborar en forma manual los Estados del Flujo de efectivo, Ejecución Presupuestaria Equilibrada de recursos y gastos y la Clasificación económica de gastos, pese a que cuentan en muchos casos con un sistema computarizado denominado SIGMA, que teóricamente interrelaciona adecuadamente la información contable presupuestal, pero que en la práctica presenta deficiencias.

La integración entre presupuesto y contabilidad presenta fallas importantes, que son resultado de módulos cuya definición conceptual no es la correcta, y que, en consecuencia, no originan la misma información en los dos sistemas que se supone integrados. Así ocurre, por ejemplo, con la falta de definición sobre el empleo de las partidas financieras en el presupuesto que, si bien aparecen en el Clasificador, no se reflejan en la ejecución presupuestaria, la cual resulta desequilibrada y sus saldos no concuerdan con los registros contables.

La solución que se le da al problema es la igualación manual, al cierre del ejercicio, mediante asientos de ajuste. Inclusive, para esta igualación manual, se presentan problemas porque los reportes de consistencia entre la información contable y presupuestaria, no han sido correctamente definidos y se hace difícil precisar el origen de las inconsistencias.

En este entendido el presente documento abordará los siguiente tópicos: I.- Interpretación de la Ejecución Presupuestaria en Base Devengado y la Ejecución Presupuestaria en Base Caja, y II.- El efecto de las Transacciones no Presupuestarias.

I.- INTERPRETACIÓN DE LA EJECUCIÓN PRESUPUESTARIA EN BASE DEVENGADO Y LA EJECUCIÓN PRESUPUESTARIA EN BASE EFECTIVO.

Desde la Reforma Presupuestaria en Bolivia (año 1991), los Clasificadores Presupuestarios establecidos por el Ministerio de Hacienda han incorporado una apertura de partidas en gastos y recursos que tenían el propósito de lograr una integración completa entre la información que proporciona la Contabilidad Patrimonial y la Presupuestaria.

Desde ese año hasta la gestión 2005, se han efectuado una serie de modificaciones en dichos clasificadores que es posible estén originando la discrepancia entre la información contable y presupuestaria.

Existen por tanto dentro de los clasificadores las denominadas "partidas financieras" y "rubros financieros" cuyo propósito es vincular la información contable con la de presupuesto, cuya descripción en los propios clasificadores no son fácilmente comprensibles y por tanto requieren necesariamente una descripción que solo en el Plan de Cuentas de la Contabilidad Patrimonial podría encontrarse. Del amplio panorama de rubros y partidas del Clasificador Presupuestario veo conveniente extraer de los Clasificadores las denominadas "partidas financieras" con el propósito de dimensionar la cantidad de ellas y utilizar unas cuantas para mostrar el tratamiento contable presupuestario en cada transacción financiera.

PARTIDAS FINANCIERAS DEL CLASIFICADOR POR OBJETO DEL GASTO

57000 Incremento de Disponibilidades

58000 Incremento de Cuentas y Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros

58100 Incremento de Cuentas por Cobrar a Corto Plazo.

58200 Incremento de Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros a Corto Plazo

58300 Incremento de Cuentas por Cobrar a Largo Plazo

58400 Incremento de Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros a Largo Plazo

63000 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo

63100 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Deudas Comerciales

63200 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo con Contratistas

63300 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Sueldos y Jornales

63400 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Aportes Patronales

63500 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Retenciones

63600 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Impuestos, Regalías y Tasas

63700 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Jubilaciones y Pensiones

63800 Disminución de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Intereses

63900 Disminución de Otros Pasivos y Otras Cuentas por Pagar a Corto Plazo

64000 Disminución de Cuentas por Pagar a Largo Plazo

64100 Disminución de Cuentas por Pagar a Largo Plazo por Deudas Comerciales

64200 Disminución de Otras Cuentas por Pagar a Largo Plazo

65000 Gastos Devengados No Pagados – TGN

65100 Gastos Devengados No Pagados por Servicios Personales

65200 Gastos Devengados No Pagados por Servicios No Personales, Mat. y Suministros, Activos Reales y Financieros y Servicio de la Deuda

65300 Gastos Devengados No Pagados por Transferencias

65400 Gastos Devengados No Pagados por Retenciones

65900 Otros Gastos Devengados No Pagados

66100 Gastos Devengados No Pagados por Servicios Personales

66200 Gastos Devengados No Pagados por Servicios No Personales, Mat. y Suministros, Activos Reales y Financieros y Servicio de la Deuda.

66300 Gastos Devengados No Pagados por Transferencias

66400 Gastos Devengados No pagados por Retenciones. 66900 Otros Gastos No Pagados

RUBROS FINANCIEROS CLASIFICADOR DE RECURSOS POR RUBROS

35100 Disminución del Activo Disponible

35110 Disminución de Caja y Bancos

35120 Disminución de Inversiones Temporales

35200 Disminución de Cuentas y Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros a Corto Plazo

35210 Disminución de Cuentas por Cobrar a Corto Plazo

35220 Disminución de Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros a Corto Plazo

35300 Disminución de Cuentas y Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros a Largo Plazo

35310 Disminución de Cuentas por Cobrar a Largo Plazo

35320 Disminución de Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros a Largo Plazo

35400 Cobro de Cuentas y Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros a Corto Plazo

35410 Recursos Devengados no Cobrados por Cuentas por Cobrar de Corto Plazo.

35420 Recursos Devengados no Cobrados por Documentos por Cobrar y Otros Activos Financieros a Corto Plazo

39100 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo

39110 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Deudas

39120 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo con Contratistas

39130 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Sueldos y Jornales

39140 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Aportes Patronales

39150 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Retenciones

39160 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Impuestos, Regalías y Tasas 39170 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Jubilaciones y Pensiones.

39180 Incremento de Cuentas por Pagar a Corto Plazo por Intereses

39190 Incremento de Otros Pasivos y Otras Cuentas por Pagar a Corto por pagar y pasivos diferidos a corto plazo.

39200 Incremento de Cuentas por Pagar a Largo Plazo

39210 Incremento de Cuentas por Pagar a Largo Plazo por Deudas Comerciales

39220 Incremento de Otras Cuentas por Pagar a Largo Plazo

En la anterior descripción se observa que la apropiación de las partidas financieras en la fase de formulación y ejecución del presupuesto, requiere que se conozca con bastante certeza, la naturaleza de las mismas, lo que obliga a que el responsable de presupuesto trabaje en estrecha vinculación con el responsable de Contabilidad y de la Tesorería, porque estas unidades, proporcionan información sobre los devengados no pagados de gestiones precedentes y los devengados que quedarán impagos en la gestión actual.

Asimismo el encargado de la Tesorería deberá proporcionar información exacta a través de la programación y ejecución del flujo de efectivo, los ingresos y los gastos pertinentes a recaudarse de los devengados de gestiones pasadas y futuras. Esta exigencia es básica para lograr que la información de orden presupuestario, sea consistente con la información que obtiene la Contabilidad Patrimonial y asimismo la Tesorería. Cuando no existe esta vinculación, es muy probable que la información difiera entre los módulos de Contabilidad y Presupuesto.

Para vincular ambas informaciones, los Clasificadores deben reunir un requisito de integración de la información, lo que se logra a través de matrices de homologación entres cuentas de la contabilidad patrimonial y las partidas y rubros del presupuesto.

Si bien este requisito se supone se cumple en la integración contable presupuestal de nuestro sistema de presupuesto boliviano, su correcta aplicación por parte de los operadores garantizaría que la información presentada por ambos sistemas sea única, aspecto que según los informes de las consultorías especializadas no se esta cumpliendo.

Con la finalidad de mostrar que la ejecución presupuestaria presenta distintos reportes cuando se efectúa en base devengado y cuando se efectúa en base efectivo, aspecto que puede llevar a confusión a los responsables de tomar decisiones en las entidades públicas, veo conveniente recurrir a ejemplos de transacciones simples para observar como es posible obtener dos reportes distintos cuando se analiza la ejecución en bases distintas (devengado y efectivo) que puede ocasionar interpretaciones erróneas si no se utiliza criterios de análisis adecuados.

A manera de ejemplo vamos a suponer transacciones ejecutadas en dos gestiones continuas por una institución pública, transacciones que por naturaleza están vinculadas por una secuencia desde el momento del devengado hasta la cancelación de deudas, en dos periodos distintos.

Supongamos que durante la gestión 2004 , una entidad pública ejecuta un ingreso por Bs 5.000 por la venta de bienes y servicios, la misma se cobra un 50 % en efectivo y deja un saldo de 50 % por cobrar hasta el final del periodo, la transacción se mostraría de la siguiente manera:

Durante la gestión la entidad decide con su liquidez disponible efectuar compra de materiales, de tal manera que la transacción se presentaría:

En el supuesto de que estas dos transacciones fueran las únicas que se hubieran efectuado, la ejecución presupuestaria anual se mostraría de la siguiente manera:

EJECUCION PRESUPUESTARIA BASE DEVENGADO GESTION 2004

Como se observa, las partidas y rubros inherentes al movimiento de caja/bancos ( por tratarse de partidas financieras), no se expresan en el reporte de ejecución presupuestaria en aplicación del Reglamento de Ejecución Presupuestaria emitido por la Contaduría General del Estado, que indica que las partidas financieras deben expresarse por su valor neto (diferencia entre debitos y créditos)

El análisis de ambos reportes permite observar que existen dos conceptos claramente identificables (Venta de bienes y servicios en ingresos y a la compra de material de escritorio en gastos), sin embargo el gasto referido a "Incremento de Cuentas por Cobrar" no se es fácil interpretar, salvo que el analista y sobre todo la autoridad que tenga que tomar decisiones ejecutivas en la institución, sea experto en materia contable y presupuestaria, es decir saber responder porque un incremento de cuentas por cobrar resultado de la venta de bienes y servicios al crédito, se constituye en un gasto (aplicación de fondos).

Por esta razón es necesario exponer a la par de la ejecución presupuestaria en base devengado, el reporte de la ejecución en base caja que muestra los siguientes resultados:

EJECUCION PRESUPUESTARIA BASE CAJA GESTION 2004

Ahora la interpretación es mas simple, tratándose de un movimiento exclusivamente en efectivo, se entiende al analizar el reporte, que se ejecutó una venta de bienes por Bs 2.500, recurso que ha financiado la compra de material de escritorio por el mismo valor.-

Obsérvese que en ambos estados se cumple el principio del equilibrio presupuestario, aspecto que siempre se cumplirá, si se aplica el principio de la partida doble de la contabilidad patrimonial, y que en aplicación del concepto ampliado de recursos y gastos establecido también en el Reglamento de Ejecución Presupuestaria de la Contaduría General del Estado, garantiza la igualdad de ingresos y gastos del presupuesto.

Para complementar el análisis, supongamos que en la siguiente gestión (2005), la entidad efectúa el cobro del activo exigible, y con ese recurso efectúa gastos por consumo de energía eléctrica, los asientos contables y de ejecución presupuestaria se mostrarían como sigue:

Una vez mas, aplicando el "neteo" (cancelación entre débitos y créditos) en las partidas financieras, la ejecución financiera del siguiente periodo se mostraría como sigue:

EJECUCION PRESUPUESTARIA BASE DEVENGADO GESTION 2005

Ahora la ejecución indica que el gasto por consumo de energía eléctrica ha sido financiado con recursos provenientes de la recuperación de activos exigibles (cuentas por cobrar), pero es posible que se desconozca el origen de los recursos que en este caso es una venta de bienes de la gestión precedente, lo que indudablemente puede afectar en los informes de gestión anual que se presentan al momento de efectuar la evaluación del presupuesto.

La dificultad que se percibe en este tratamiento, es que cuando se ejecuta un gasto, el asiento de contabilidad patrimonial ya no es capaz de identificar, tanto en el recurso como en el gasto, el origen del mismo, es decir a la naturaleza del ingreso o gasto que lo originó, por lo tanto al emitirse un reporte de ejecución presupuestaria, nos encontramos con estados que no permiten precisar el origen del destino de los gastos.

Al elaborar la ejecución presupuestaria en base caja de la gestión 2005, se puede identificar estos requerimientos de información como se muestra a continuación:

EJECUCION PRESUPUESTARIA BASE CAJA GESTION 2005

Como se observa una vez mas, la interpretación de recursos y gastos en este reporte es más simple, el consumo de energía eléctrica ha sido financiado con la venta de bienes y servicios.

Si se analiza un reporte completo de ejecución presupuestaria que toma en cuenta una magnitud considerable de transacciones económico financieras durante una gestión, es de imaginarse un detalle muy extenso de rubros y partidas financieras del presupuesto (tal como muestra el detalle de partidas financieras expuestas en la primera parte de este documento) que indudablemente hace que la interpretación y el análisis se haga muy complicado afectando la transparencia de la información.

Cual de los reportes es mas importante?

Ambos son de suma utilidad en la administración financiera, tanto para la formulación del presupuesto de gestiones posteriores (sobre todo para cumplir el principio de "continuidad" establecido en las Normas Básicas del Sistema de Presupuesto), así como tomar decisiones acertadas en el manejo de recursos públicos sujetos a una correcta transparencia en la información. La información en base devengado muestra el movimiento económico financiero integral que refleja la transacción completa con afectación en activos y pasivos ( del Balance General); en cambio si bien la información en base efectivo es mas simple de interpretar, ella solo muestra el movimiento de Caja.

II LAS TRANSACCIONES NO PRESUPUESTARIAS

Durante la gestión fiscal existen otras transacciones de naturaleza económica, aunque no financiera, que son registradas por la Contabilidad Patrimonial, es el caso referido por ejemplo a las depreciaciones de los activos fijos, amortizaciones de activos intangibles, y al movimiento de inventarios de materiales y suministros. ¿Son estas transacciones de orden presupuestario?

Si el presupuesto se entiende como un cálculo de insumos para el proceso productivo que desarrollan las entidades con el propósito de proporcionar bienes y servicios públicos, evidentemente estas transacciones no son de orden presupuestario, sin embargo un presupuesto totalmente integrado con la Contabilidad Patrimonial, debería considerar estas transacciones.

Al no representar, estas transacciones movimientos de efectivo se deja de lado en la formulación y la ejecución del presupuesto, por esta razón han sido excluidos de los Clasificadores Presupuestarios que emite el Ministerio de Hacienda anualmente. En este sentido no podrá lograrse una integración absoluta entre la Contabilidad Patrimonial y el Presupuesto.

Otro de los aspectos que con frecuencia rompen la integración contable presupuestaria, son los denominados "Fondos en Avance" y "Caja Chica" que se constituyen en entrega de fondos a funcionarios autorizados para efectuar pagos con cargo a rendición de cuentas. El momento en que se entregan dineros se registra la siguiente transacción:

Como se observa la cuenta contable Fondos en Avance no tiene imputación presupuestaria porque aún se desconoce el objeto del gasto, sin embargo existe movimiento de efectivo que si afecta el presupuesto. Si bien toda entrega de recursos se efectúa con cargo a un presupuesto estimado y clasificado por objeto del gasto, la transacción aunque identifique partidas y montos tentativos de gasto, no se las considera ejecutadas, porque aún se encuentra en la fase de compromiso, y como vimos, el Reglamento de Ejecución Presupuestaria indica que la ejecución legal del presupuesto es el momento del devengado.

Si bien es cierto que la imputación se efectúa el momento de la rendición de cuentas, la pregunta es, ¿Qué pasa si hasta el cierre de gestión el funcionario no logra rendir cuentas? Pese a que los instructivos del Ministerio de Hacienda establecen la obligatoriedad de la rendición de cuentas antes del cierre de la gestión, existen casos que por la naturaleza y periodicidad de los gastos no se pueden efectuar la devolución de los estos recursos ni la rendición de cuentas oportunamente. Este es otro aspecto que no permite la integración contable presupuestal.

III. CONCLUSIONES

Ante los aspectos señalados se ve conveniente adecuar los reglamentos de ejecución presupuestaria, las metodologías de registro y fundamentalmente perfeccionar los sistemas informáticos como el caso del SIGMA (Sistema Integrado de Gestión y Modernización de la Administración) que actualmente están usando muchas entidades públicas, que en muchos casos no responden al criterio de integración de la información, tal como los evaluadores y consultores expertos han mencionado en sus informes de evaluación de los sistemas de administración financiera previstas en la ley 1178( Ley del Sistema de Administración y Control Gubernamental).

Para obtener un presupuesto en base caja a partir de un presupuesto en base devengado es necesario desarrollar y aplicar una metodología de transformación que no se ha difundido en las normas y reglamentos emitidos por el Órgano Rector.

Antonio Davalos