Método de Coste Completo versus Método de Coste Variable

2. Resumen
3. Método de coste completo (full costing)
4. Método de coste variable (direct costing)
5. Coste completo versus coste variable
6. Caso práctico
7. Comentario final

RESUMEN:

A continuación se presenta un caso práctico cuyo objetivo es ilustrar numéricamente las diferencias de valoración en los costes de los productos, en las existencias finales de productos y en los resultados, que aparecen como consecuencia de aplicar distintas metodologías de formación del coste: Coste completo y coste variable, ésta última en sus versiones simplificada y evolucionada.

1. El método de coste completo es una metodología de formación del coste que propone que todos los costes en los que ha sido necesario incurrir para obtener el producto (esto es, los denominados costes del producto, costes operativos o costes inventariables) deben asignarse al producto fabricado para formar su coste de producción. El resto de costes incurridos (costes no vinculados con la obtención del producto, sino con la colocación del producto en el mercado y con el sostenimiento general del negocio; esto es, los llamados costes no operativos, costes del período o costes no inventariables) se asignarán en su totalidad a los productos vendidos para formar, junto con el coste completo de producción de las ventas, el coste completo final de las mismas.

   Cuando el proceso de asignación de coste completo llegue hasta la determinación del coste completo final de las unidades vendidas hablaremos de método de coste completo "estricto" para diferenciarlo del método de coste completo industrial que sólo llega a calcular el coste de producción de las unidades vendidas (o coste industrial de ventas, tal y como se denominaba en el modelo contable de costes del grupo 9/78 del Plan General Contable español de 1973 el cual respondía, tanto en su versión de costes históricos como de costes estándares, a una metodología de coste completo industrial donde la sección de administración es considerada como centro principal de costes).

   El método de coste completo industrial a costes históricos es el procedimiento que deberemos aplicar a fines de valoración de existencias para la elaboración de las Cuentas Anuales de contabilidad financiera. Asimismo, a efectos de planificación y control de costes, es recomendable el método de coste completo a costes predeterminados.

   En cualquier versión, un método de coste completo plantea el denominado "problema de los costes fijos" consecuencia de asignar a las unidades de producto todos los costes, tanto los costes fijos como los costes variables. Así, al determinar el coste unitario –y dividir todos los costes, fijos y variables, entre las unidades de producto– dicho coste unitario se ve influido por el volumen de producto. De ahí, que el coste unitario puede reflejar variaciones como consecuencia únicamente de variaciones en el número de unidades de producto, sin que en tal caso, dicho coste unitario sea útil como indicador de eficiencia productiva en el periodo. Para solucionar este problema existen diversas propuestas, entre las cuales cabe destacar la técnica de imputación racional. Esta técnica supone un perfeccionamiento al método de coste completo antes descrito y propone que se asignen al producto, todos los costes variables más los costes fijos corregidos, siendo éstos últimos los que resultan de multiplicar el volumen real de costes fijos por una tasa que relaciona el volumen de producción real con el volumen de producción normal.

2. MÉTODO DE COSTE COMPLETO (FULL COSTING)

   El método de coste variable en su versión primaria o simplificada es una metodología de formación del coste que propone que sólo los costes variables en los que ha sido necesario incurrir para obtener el producto (esto es, los costes operativos variables) deben asignarse al producto fabricado para formar su coste de producción. El resto de costes incurridos de carácter variable (costes no operativos variables) se asignarán en su totalidad a los productos vendidos para formar, junto con el coste variable de producción de las ventas, el coste variable final de las mismas.

   El método de coste variable en su versión perfeccionada o evolucionada es una metodología de formación del coste que propone que sólo los costes variables más los costes fijos directos (o propios del producto) en los que ha sido necesario incurrir para obtener el producto (esto es, los costes operativos variables más los costes operativos fijos directos) deben asignarse al producto fabricado para formar su coste de producción. El resto de costes incurridos de carácter variable y fijo directo (costes no operativos variables y costes no operativos fijos directos) se asignarán en su totalidad a los productos vendidos para formar, junto con el coste de producción de las ventas, el coste final de las mismas.

   La versión perfeccionada de coste variable surgió a raíz de las críticas vertidas respecto al método de coste variable simplificado, ante el hecho de dejar sin asignación al producto a la "masa" de costes fijos.

   Los métodos de coste variable son los modelos de contabilidad de costes más adecuados, en general, para responder al objetivo de toma de decisiones empresariales relacionadas con el ámbito productivo. Así por ejemplo, decisiones sobre la combinación productiva óptima, sobre precios de venta, sobre reorganización de capacidad productiva o sobre fabricar un componente o comprarlo al exterior, pueden apoyarse en el cálculo y análisis que ofrece un modelo de costes variables simplificado. Igualmente, decisiones sobre fabricar o no un determinado producto, pueden apoyarse en el cálculo y análisis que ofrece un modelo de costes variables evolucionado.

3. MÉTODO DE COSTE VARIABLE (DIRECT COSTING)
4. COSTE COMPLETO VERSUS COSTE VARIABLE

De la comparación de los métodos de coste completo y de coste variable, cabe destacar los siguientes aspectos:

1. El coste unitario del producto calculado con coste variable simplificado se considera constante a corto plazo, no así el coste unitario del producto determinado con coste completo el cual es decreciente con el número de unidades de producto.
2. El aplicar un método u otro de formación del coste implica asignar al producto una porción de costes u otra, lo cual afecta tanto a la valoración del coste de producción de los productos fabricados y vendidos como al valor de las existencias de productos y, consecuentemente, al resultado analítico del periodo (siempre que haya variación en el valor de stoks almacenadas durante el periodo).
3. Los dos métodos son irreconciliables, es decir, no se pueden aplicar a la vez en el mismo proceso contable de costes. Ahora bien, dadas las posibilidades informáticas existentes actualmente en cualquier empresa, sí que se pueden desarrollar dos procesos contables de costes en una misma empresa, uno bajo la metodología de coste completo que responda a una finalidad y otro bajo una metodología de coste variable que responda a otra finalidad distinta.

2. CASO PRÁCTICO

El total de costes de una empresa correspondiente a un determinado período de estudio se cifra en 10.700.000 u.m., cuyo desglose es el siguiente:

Consumo de MP (Coste variable) (1.000 Kg. a 1.000 u.m./Kg..): 1.000.000 u.m.

Coste de MOD (Coste variable de transformación): 2.500.000 u.m.

Resto de Costes localizados en los centros:

• Aprovisionamiento (50% CV, 50% CF): 1.000.000 u.m.
• Transformación (30% CV, 70% CF): 3.000.000 u.m.
• Comercialización (80% CV, 20% CF): 1.700.000 u.m.
• Administración (100% CF): 1.500.000 u.m.

Algunos costes fijos de transformación y comercialización son directos o propios de cada producto, cifrándose para este período en 600.000 u.m. (200.000 u.m. corresponden al producto A y el resto al producto B) y 60.000 u.m. (40.000 u.m. corresponden al producto A y el resto al producto B), respectivamente.

La empresa fabrica y comercializa dos productos distintos A y B, en los mercados 1 y 2. En el período de estudio se vendieron 800 unidades de A (300 u. en M1, 500 u. en M2) y 500 unidades de B (200 u. en M1, 300 u. en M2); a unos precios de venta unitarios de 10.000 y 15.000 u.m., respectivamente.

Al comienzo del período existían 5 unidades de PT A y 10 unidades de PT B en almacén. Las unidades producidas durante el período han sido: 810 unidades de PT A y 495 unidades de PT B. Respecto a las materias primas no hay existencias, ni al comienzo ni al final del período. No se producen mermas en ninguno de los almacenes. No hay producción en curso inicial ni final. Criterio de valoración de las salidas de los inventarios: LIFO. El valor de las existencias iniciales de productos terminados, en cada modelo de costes, es:

MODELO DE COSTES PT A PT B

Coste completo estricto 20.000 u.m. 85.000 u.m.

Coste completo industrial 19.000 u.m. 80.000 u.m.

Coste variable simplificado 14.000 u.m. 50.000 u.m.

Coste variable perfeccionado 15.000 u.m. 58.000 u.m.

Cuando el modelo de costes permita la posibilidad de elección, se considerará al centro de "administración" como sección auxiliar, destinándose su actividad a aprovisionamiento (30%), transformación (10%) y comercialización (60%).

Criterios/Bases de reparto o asignación:

• Aprovisionamiento: En función de los kilos consumidos (400 Kg. se incorporan a la producción de A y 600 kg. a la producción de B).
• Mano de obra directa: En función de las horas hombre aplicadas (La producción de A ha empleado 150 h-h. y la de B, 100 h-h.).
• Transformación: En función de las horas máquina aplicadas (La producción de A ha empleado 100 h-m. y la de B, 200 h-m.).
• Comercialización: En función de las unidades vendidas.

SE PIDE:

Adoptando alternativamente la metodología de Coste Completo "estricto", Coste Completo industrial, Coste Variable simplificado y Coste Variable perfeccionado; comparar y analizar los resultados obtenidos en cada modelo al: (1) Calcular el coste de producción de las unidades fabricadas y el coste de producción de las unidades vendidas, durante el período. (2) Calcular el valor de las existencias finales de productos terminados.(3) Elaborar la Cuenta de Resultados de Contabilidad Analítica.

MODELO DE COSTE COMPLETO "ESTRICTO"

Concepto de Coste Producto A Producto B

Coste total Aprovis. 980.000 1.470.000

(2.450.000)

Coste de MOD 1.500.000 1.000.000

(2.500.000)

Coste de Transformación 1.050.000 2.100.000

(3.150.000)

COSTE DE PRODUCCION

de las unidades fabricadas 3.530.000 u.m. 4.570.000 u.m.

(8.100.000)

  Nº de unidades producidas 810 u. 495 u.

  COSTE DE PRODUCCION

UNITARIO 4.358,0247 u.m./u. 9.232,3232 u.m./u.

  Nº de unidades vendidas 800 u. 500 u.

  COSTE DE PRODUCCION

de las unidades vendidas (I) 3.486.419,753 u.m. 4.612.500 u.m.

  Valor de las Existencias

finales de PT (LIFO) 63.580,247 u.m. 42.500 u.m.

  Coste Comercialización (II) 1.600.000 1.000.000

(2.600.000)

  COSTE FINAL DE LA

PRODUCCION VENDIDA 5.086.419,753 u.m. 5.612.500 u.m.

(I + II)

  COSTE FINAL UNITARIO 6.358,0247 u.m./un. 11.225 u.m./un.

Productos Producto A Producto B

Mercados M1 M2 M1 M2

Ingresos por Ventas 3.000.000 5.000.000 3.000.000 4.500.000

Cte. final producción vendida 1.907.407,41 3.179.012,35 2.245.000 3.367.500

Rdos. analíticos por pto./mdo. 1.092.592,59 1.820.987,65 755.000 1.132.500

Rdos. analíticos por producto 2.913.580,24 1.887.500

RDO. ANALITICO

DEL PERIODO 4.801.080,24

MODELO DE COSTE COMPLETO INDUSTRIAL

Concepto de Coste Producto A Producto B

Coste total Aprovis. 800.000 1.200.000

(2.000.000)

Coste de MOD 1.500.000 1.000.000

(2.500.000)

Coste de Transformación 1.000.000 2.000.000

(3.000.000)

COSTE PRODUCCIÓN 3.300.000 u.m. 4.200.000 u.m.

de las unidades fabricadas

Nº de unidades producidas 810 u. 495 u.

COSTE UNITARIO

DE PRODUCCION 4.074,074 u.m. 8.484,84 u.m.

Nº de unidades vendidas 800 u. 500 u.

COSTE de PRODUCCION

de unidades vendidas 3.259.259,259 u.m. 4.240.000 u.m.

Valor de las Existencias

finales de PT (LIFO) 59.740,74 u.m. 40.000 u.m.

Productos Producto A Producto B

Mercados M1 M2 M1 M2

INGRESOS POR VENTAS

Ingresos Ventas pto./mdo. 3.000.000 5.000.000 3.000.000 4.500.000

Ingresos Ventas por ptos. 8.000.000 7.500.000

C. I. V.

Cte. Ind. Ventas pto./mdo. 1.222.222 2.037.037 1.696.000 2.544.000

C.I.V. por ptos. 3.259.259 4.240.000

MARGEN INDUSTRIAL

Margen Industrial Pto./mdo. 1.777.778 2.962.963 1.304.000 1.956.000

Margen Industrial por ptos. 4.740.741 3.260.000

COSTE COMERCIAL

Cte. Comercial Pto./mdo. 392.308 653.846 261.538 392.308

Coste Comercial por ptos. 1.046.154 653.846

MARGEN COMERCIAL

Margen Comercial Pto./mdo. 1.385.470 2.309.117 1.042.462 1.563.692

Margen Comercial por ptos. 3.694.587 2.606.154

Margen Comercial total 6.300.741

COSTE DE ADMINISTRACIÓN 1.500.000

RDO. C.A. de la ACTIVIDAD 4.800.741

COSTE DE SUBACTIVIDAD 0

RESULTADO DE LA CONTABILIDAD 4.800.741

ANALíTICA DEL PERIODO

MODELO DE COSTE VARIABLE SIMPLIFICADO

Concepto de Coste Producto A Producto B

Consumo de MP 400.000 600.000

(1.000.000)

Coste Aprovis. Variable 200.000 300.000

(500.000)

Coste de MOD 1.500.000 1.000.000

(2.500.000)

Coste Transform. Variable 300.000 600.000

(900.000)

  COSTE VARIABLE de

PRODUCCION (total) 2.400.000 u.m. 2.500.000 u.m.

de las uns. fabricadas

  Nº de unidades producidas 810 u. 495 u.

  COSTE VARIABLE DE

PRODUCCION UNITARIO 2.962, 962963 u.m. 5.050,505 u.m.

  Nº de unidades vendidas 800 u. 500 u.

  CTE. VAR. PRODUCCION 2.370.370 u.m. 2.525.000 u.m.

de las unidades vendidas (I)

  Valor de las Existencias 43.630 25.000

finales de PT (LIFO)

  Cte. Comercial. Variable (II) 836.923 u.m. 523.077 u.m.

(1.360.000)

  COSTE VARIABLE FINAL

de las unidades vendidas 3.207.293 u.m. 3.048.077 u.m.

(I + II)

  COSTE VARIABLE FINAL

UNITARIO 4.009,1167 u.m. 6.096,154 u.m.

  Productos Producto A Producto B

Mercados M1 M2 M1 M2

INGRESOS POR VENTAS

IngresosVentas Ptos./mdos. 3.000.000 5.000.000 3.000.000 4.500.000

Ingresos Ventas por ptos. 8.000.000 7.500.000

COSTE VARIABLE DE PRODUCCION de las ventas (I)

Cte. Prod. Ventas pto./mdo. 888.889 1.481.481 1.010.000 1.515.000

Coste Prod. Uns. Vdas. Ptos. 2.370.370 2.525.000

COSTE VARIABLE COMERCIAL (II)

Cte. Comercial var. Pto./mdo 313.846 523.077 209.231 313.846

Cte. Comerc. var. por ptos. 836.923 523.077

COSTE VARIABLE FINAL (I) + (II)

Cte.final Var. Ptos./mdos. 1.202.735 2.004.558 1.219.231 1.828.846

Cte. final Variable por ptos. 3.207.293 3.048.077

MARGEN BRUTO = Ingresos Vtas. – Coste Variable final

MARGEN BRUTO pto./mdo 1.797.265 2.995.442 1.780.769 2.671.154

MARGEN BRUTO por ptos. 4.792.707 4.451.923

MARGEN BRUTO Empresa 9.244.630

Coste Aprov. Fijo 950.000

Coste Transform. Fijo 2.250.000

Coste Comerc. Fijo 1.240.000

TOTAL COSTES FIJOS (4.440.000)

RESULTADO ANALITICO DEL PERIODO 4.804.630

MODELO DE COSTE VARIABLE PERFECCIONADO

Concepto de Coste Producto A Producto B

COSTE VARIABLE de 2.400.000 u.m. 2.500.000 u.m.

PRODUCCION (total)

COSTE FIJO DIRECTO 200.000 u.m. 400.000 u.m.

de transformación

COSTE DE PRODUCCION 2.600.000 u.m. 2.900.000 u.m.

de las unidades fabricadas

Nº de unidades producidas 810 u. 495 u.

COSTE UNITARIO 3.209,876543 u.m. 5.858,585859 u.m.

DE PRODUCCION

Nº de unidades vendidas 800 u. 500 u.

COSTE DE PRODUCC. 2.567.901 u.m. 2.929.000 u.m.

de las unidades vendidas (I)

  Valor de las existencias 47.099 u.m. 29.000 u.m.

finales de los PT (LIFO)

Coste Comerc. Variable 836.923 u.m. 523.077 u.m.

(1.360.000)

Coste Comerc. Fijo Directo 40.000 u.m. 20.000 u.m.

(60.000)

COSTE COMERCIAL

imputable a los productos (II) 876.923 u.m. 543.077 u.m.

COSTE FINAL de los

PRODUCTOS VENDIDOS 3.444.824 u.m. 3.472.077 u.m.

(I + II)

COSTE UNIT. FINAL

de los Ptos. vendidos 4.306,03 u.m. 6.944,154 u.m.

  Productos Producto A Producto B

Mercados M1 M2 M1 M2

INGRESOS POR VENTAS

IngresosVentas Ptos./mdos. 3.000.000 5.000.000 3.000.000 4.500.000

Ingresos Ventas por ptos. 8.000.000 7.500.000

COSTE VARIABLE DE PRODUCCION de las ventas

Cte. Prod. Ventas pto./mdo. 888.889 1.481.481 1.010.000 1.515.000

Coste Prod. Uns. Vdas. Ptos. 2.370.370 2.525.000

COSTE VARIABLE COMERCIAL

Cte. Comercial var. Pto./mdo 313.846 523.077 209.231 313.846

Cte. Comerc. var. por ptos. 836.923 523.077

COSTE VARIABLE FINAL

Cte.final Var. Ptos./mdos. 1.202.735 2.004.558 1.219.231 1.828.846

Cte. final Variable por ptos. 3.207.293 3.048.077

MARGEN BRUTO o CONTRIBUCION BRUTA = Ingresos Vtas. – Coste Variable final = (1)

por ptos./mdos. 1.797.265 2.995.442 1.780.769 2.671.154

por ptos. 4.792.707 4.451.923

COSTES FIJOS DIRECTOS (CFD) = (2)

CFD Producc. de Uns. Vdas. 197.531 404.000

CFD de Comercializ. 40.000 20.000

MARGEN SEMIBRUTO (MSB) o CONTRIBUCION NETA = (1) – (2)

por Productos 4.555.176 4.027.923

de la empresa (MSB emp.) 8.583.099

COSTES FIJOS INDIRECTOS o COMUNES 3.780.000

Rdo. Analítico Período 4.803.099

1. La comparación de los resultados obtenidos en el caso práctico anterior ilustra numéricamente la segunda de las diferencias entre métodos de formación de costes, comentada el segundo apartado del epígrafe 3, tal y como aparece resumido en el cuadro siguiente:

   COMPARACIÓN DE LOS RESULTADOS OBTENIDOS EN EL CASO PRÁCTICO:

   MODELOS Ptos. FC Estricto FC Industr. DC Simplific. DC Perfeccion.

   COSTE PRODUCCION A 3.486.419,7 3.259.259,2 2.370.370 2.567.901

   DE UNIDADES VDAS. B 4.612.500 4.240.000 2.525.000 2.929.000

   EISTENCIAS FINALES A 63.580,2 59.740,7 43.630 47.099

   DE PROD. TERMIN. B 42.500 40.000 25.000 29.000

   RDO. ANAL. PERIODO 4.801.080,24 4.800.741 4.804.630 4.803.099 

2. COMENTARIO FINAL
3. BIBLIOGRAFIA.

BLANCO IBARRA, F. (1993): Contabilidad de Costes y de Gestión para la excelencia empresarial. El impacto del ABC. Editorial Deusto. Bilbao.

HERNANDO MOLINER, G. (2004): Supuestos prácticos de Contabilidad de Costes. Universidad de Cantabria. Santander.

SAÉZ TORRECILLA, A.; FERNÁNDEZ, A. Y GUTIÉRREZ, G. (1993): Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión. Editorial McGraw-Hill. Madrid.

AUTORA:

Gemma Hernando Moliner