b. estima por lo menos anualmente, el monto recuperable del crédito mercantil, para identificar cualquier pérdida por deterioro (ver párrafo 56); y
c. revela las razones por la cuales la presunción es refutable y el (los) factor (es) que jugaron un rol importante al determinar la vida útil del crédito mercantil (ver párrafo 88 b).
51. La vida útil del crédito mercantil es siempre finita. La incertidumbre justifica estimar prudentemente la vida útil del crédito mercantil, pero no justifica estimar una vida útil que sea irrealmente corta.
52. En raras ocasiones, si ocurren, existe evidencia sustancial que soporta un método de amortización del crédito mercantil diferente del de línea recta, especialmente si bajo ese método resulta un monto menor de amortización acumulada que el que resulta del de línea recta. El método de amortización se aplica consistentemente de un período a otro, a menos que ocurra un cambio en el esquema de los beneficios económicos futuros del crédito mercantil.
53. al contabilizar una compra, pueden haber circunstancias en las cuales el crédito mercantil en la compra no refleja los benéficos económicos futuros que se espera fluyan al comprador. Por ejemplo, desde la decisión de la negociación de compra, los flujos de caja futuros esperados de los activos netos identificables adquiridos pueden haber declinado. En este caso, una empresa comprueba el deterioro del crédito mercantil según la Norma Deterioro del Valor de los Activos (véase NEC 27), y por lo tanto, contabiliza cualquier pérdida por deterioro.
54. El período de amortización y el método de amortización debe ser revisado por lo menos al final de cada año (cierre contable). Si la vida esperada del crédito mercantil es significativamente diferente de las estimaciones previas, el período de amortización debe también ser modificado. Si el esquema esperado de los beneficios económicos del crédito mercantil ha cambiado de manera importante, el método debe cambiar para reflejar dicho cambio de esquema. Estos cambios deben contabilizarse como cambios en estimaciones contables, según la NEC 5, Utilidad o pérdida neta del período, Errores Fundamentales y Cambios en Políticas Contables, ajustando el cambio de amortización en el período actual o en los períodos siguientes.
Recuperación del Saldo en Libros – Pérdidas por Deterioro
55. Para determinar si un crédito mercantil se ha deteriorado, una empresa aplica la Norma relacionada con Deterioro del Valor de los Activos (véase NEC 27). Dicha norma explica cómo una empresa revisa el saldo en libros de sus activos, cómo determina el monto recuperable de un activo y cuándo reconoce o reversa una pérdida por deterioro.
56. Además de efectuar un seguimiento de los requerimientos incluidos en la Norma relacionada con Deterioro del Valor de los Activos (véase NEC 27), una empresa debe, por lo menos al final de cada año (cierre contable), estimar el monto recuperable del crédito mercantil, de acuerdo con la norma antes mencionada para los casos en los cuales la amortización excede veinte años desde su reconocimiento inicial, aún cuando no hay indicios de que se ha deteriorado.
57. Algunas veces es difícil identificar si el crédito mercantil se ha deteriorado, particularmente si tiene una vida útil larga. Como consecuencia de ello, esta Norma requiere como mínimo, un cálculo anual del monto recuperable del crédito mercantil, si su vida útil excede veinte años desde su reconocimiento inicial.
58. Los requerimientos para comprobar anualmente el deterioro el crédito mercantil aplican cuando el estimado actual del total de la vida útil del crédito mercantil excede veinte años desde su reconocimiento inicial. Por lo tanto, si la vida útil del crédito mercantil se estimó que será menor a veinte años desde su reconocimiento inicial, pero la vida útil estimada aumenta posteriormente para exceder de veinte años desde su reconocimiento inicial, una empresa efectúa la empresa de deterioro requerida según el párrafo 56, y provee la revelación requerida bajo el párrafo 88 (b).
Crédito Mercantil negativo originado en la Adquisición
Reconocimiento y Medición
59. Cualquier exceso, a la fecha de la transacción de intercambio, del interés del comprador en los valores justos de los activos y pasivos identificables adquiridos sobre el costo de la compra, debe reconocerse como crédito mercantil negativo.
60. La existencia del crédito mercantil negativo puede indicar que los activos identificables han sido sobrevalorados y los pasivos identificables han sido omitidos o subvaluados. Es importante asegurarse que este no sea el caso, antes de reconocer el crédito mercantil negativo.
61. Hasta el grado en el cual el crédito mercantil negativo se relaciona con las expectativas de pérdidas y gastos futuros que son identificados en el plan del comprador para efectuar la compra y que pueden medirse confiablemente, pero que no representan pasivos identificables a la fecha de compra (ver párrafo 26), esa porción del crédito mercantil negativo debe ser reconocida como utilidad en el estado de resultados, cuando las pérdidas y gastos futuros sean reconocidos. Si éstas pérdidas y gastos identificables futuros no se reconocen en el período esperado, el crédito mercantil negativo debe ser tratado según se indica en el párrafo 62 (a) y (b).
62. Hasta el grado en el cual el crédito mercantil negativo no se relaciona con pérdidas y gastos futuros identificables, los cuales pueden medirse confiablemente en la fecha de la compra, el crédito mercantil negativo debe reconocerse como utilidad en el estado de resultados, como se indica a continuación:
63. Hasta el grado en el cual el crédito mercantil negativo no se relaciona con las expectativas de pérdida o gastos futuros que han sido identificados en el plan del comprador para efectuar la compra y que pueden medirse confiablemente, el crédito mercantil negativo es una ganancia, la cual es reconocida como utilidad cuando los beneficios económicos futuros incluidos en los activos identificables adquiridos (depreciables / amortizables) han sido consumidos. En el caso de los activos monetarios, la ganancia debe reconocerse como utilidad inmediatamente.
Presentación
64. El crédito mercantil negativo debe presentarse como una deducción del activo de la empresa que reporta, en la misma clasificación del balance general como crédito mercantil.
Ajustes al Valor de Adquisición por Contingencias sobre Eventos Futuros
65. Cuando el acuerdo de compra prevé un ajuste al valor de adquisición por contingencias sobre uno o más eventos futuros, el monto del ajuste debe ser incluido en el costo de adquisición a la fecha de la compra, si el ajuste es probable y el monto puede ser medido confiablemente.
66. Los acuerdos de compra pueden permitir ajustes al valor de compra a la luz de uno o más eventos futuros. Los ajustes pueden estar sujetos a que se alcance o mantenga un nivel específico de ingresos en períodos futuros, o que se mantenga el valor de mercado de los valores negociables emitidos.
67. Cuando la compra se contabiliza por primera vez, usualmente es posible estimar el monto de cualquier ajuste al valor de la compra , aunque exista alguna incertidumbre, sin deteriorar la confiabilidad de la información. Si los eventos futuros no ocurren, o si el estimado necesita ser revisado, el costo de la adquisición se ajusta, con un efecto consiguiente en el crédito mercantil o en el crédito mercantil negativo, según aplique.
Cambios Posteriores en el Costo de Adquisición
68. El costo de adquisición debe ser ajustado cuando una contingencia que afecta el monto del valor de compra se resuelve con posterioridad a la fecha de la compra de tal forma que el pago del monto es probable y dicho monto puede estimarse confiablemente.
69. Un ajuste a los términos del valor de una compra puede preverse, si después de la compra, los resultados de las operaciones de la empresa adquirida exceden o caen ligeramente del nivel acordado. Cuando posteriormente, el ajuste se convierte en probable y puede estimarse razonablemente el monto, el comprador trata el valor adicional como un ajuste el costo de la compra, con el efecto consiguiente en el crédito mercantil, o crédito mercantil negativo, según aplique.
70. En algunas circunstancias, el comprador puede ser requerido efectuar pagos posteriores al vendedor, en compensación a una reducción del valor de compra convenido. Este es el caso en el que el comprador ha garantizado el precio de mercado de los valores negociables o deuda emitidos, utilizado para el pago de la compra, y tiene que efectuar una emisión posterior de valores negociables o deuda con el propósito de reponer el costo de compra originalmente convenido. En tales casos, no hay un incremento en el costo de adquisición, y consecuentemente, tampoco un ajuste en el crédito mercantil o crédito mercantil negativo. En su lugar, el incremento en los valores negociables o deuda emitidos, representa una disminución en el premio o un incremento en el descuento sobre la emisión inicial.
Identificación Posterior o Cambios en el Valor de los Activos y Pasivos Identificables
71. Los activos y pasivos identificables, los cuales se adquieren, pero no satisfacen los criterio del párrafo 26 para reconocerlos individualmente, cuando se contabiliza por primera vez de la compra, deben ser reconocidos posteriormente cuando y a medida que satisfacen ese criterio. El saldo en libros de los activos y pasivos identificables adquiridos debe ser ajustado cuando, con posterioridad a la adquisición, se dispone de evidencia adicional que contribuya en la estimación de los montos asignados a esos activos y pasivos identificables cuando la adquisición fue inicialmente contabilizada. El monto asignado del crédito mercantil o crédito mercantil negativo debe ajustarse, además cuando sea necesario, hasta el punto que:
a) el ajuste no incremente el saldo en libros del crédito mercantil antes mencionado, por encima de su monto recuperable, según se define en la norma relacionada con Deterioro del Valor de los Activos (véase NEC 27); y,
b) tal ajuste se efectúa al final del primer período contable anual, determinado después de la adquisición (excepto por el reconocimiento de un pasivo identificables según el párrafo 31, para el cual aplica el período de tiempo señalado en el párrafo 31 ( c);
en caso contrario, los ajustes a los activos y pasivos identificables deben reconocerse como un ingreso o gasto.
72. Los activos y pasivos identificables de una empresa adquirida, pueden no haberse reconocido a la fecha de la compra, porque no cumplían con los criterios de reconocimiento como activos y pasivos identificables, o el comprador no tenía conocimiento de su existencia. De manera similar, los valores justos asignados en la fecha de adquisición, a los activos y pasivos identificables adquiridos, pueden requerir ser ajustados, a medida que se disponga de evidencia adicional que contribuya a la estimación del valor de los activos y pasivos identificables a la fecha de adquisición. Cuando se reconocen los activos y pasivos identificables o se ajusta el saldo en libros después del final del primer período contable anual (excluyendo períodos intermedios), que inicia después de la compra, se reconoce el ingreso o gasto en lugar de un ajuste al crédito mercantil o al crédito mercantil negativo. Este límite en el tiempo, aunque arbitrario en su extensión, previene que el crédito mercantil y el crédito mercantil negativo sean re-evaluados y ajustados indefinidamente.
73. Bajo, el párrafo 71, el saldo en libros del crédito mercantil o crédito mercantil negativo se ajusta, si por ejemplo, existe una pérdida por deterioro antes del final del primer período contable anual, que inicia después de la adquisición, para los activos identificables adquiridos y la pérdida por deterioro no se relaciona con eventos específicos o cambios en las circunstancias que ocurren después de la fecha de compra.
74. Cuando, con posterioridad a la fecha de adquisición, pero antes del final del primer período contable anual, que inicia después de la compra, el comprador conoce de la existencia de un pasivo, el cual ha existido en la fecha de compra o una pérdida por deterioro que no ser relaciona con eventos específicos o cambios en las circunstancias que ocurren después de la fecha de adquisición el crédito mercantil no se incrementa por encima de su monto recuperable, según norma relacionada con Deterioro del Valor de los Activos (véase NEC 27).
75. Si las provisiones por terminación o reducción de actividades de la empresa adquirida se reconoce según el párrafo 31, estas provisiones deben ser reversadas, si y sólo si;
a. ya no es probable el flujo de efectivo de los beneficios económicos futuros; o
b. nos e ha implantado el plan formal detallado:
i). En la forma establecida en el plan formal detallado; o
ii) dentro del tiempo establecido en el plan formal detallado.
Tal reversión debe reflejarse como un ajuste al crédito mercantil o crédito mercantil negativo ( e intereses minoritarios, si es apropiado), de tal forma que no se reconoce utilidad o gasto con respecto a esto. El monto ajustado del crédito mercantil debe amortizarse prospectivamente sobre su remanente de vida útil. El monto ajustado del crédito mercantil negativo debe ser tratado según se indica en el párrafo 62 (a) y (b).
76. Normalmente no se requiere ajuste adicional con respecto a las provisiones reconocidas según el párrafo 31, en tanto se requiera un plan formal detallado para identificar los gastos en los que se incurrirá. Si no se ha incurrido en los gastos en el período esperado, o no se espera que ocurran, debe ajustarse la provisión para terminación o reducción de actividades de la empresa adquirida, con el consiguiente ajuste al saldo del crédito mercantil o crédito mercantil negativo ( e intereses minoritarios, si es apropiado). Si posteriormente, se requiere reconocer la existencia de alguna obligación según la norma relacionada con Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes (véase NEC 26), la empresa debe reconocer el gasto correspondiente.
Unión de intereses
Contabilización de la Unión de intereses
77. Una unión de intereses, debe contabilizarse por el método de unión de intereses según es indica en los párrafos 78, 79 y 82.
78. Al aplicar el método de unión de intereses, las partidas del estado financiero de las empresas que se combinan para el período en el que ocurre la combinación y para cualesquiera períodos comparativos revelados, deben incluirse en los estados financieros de las empresas que se combinan como si hubieren sido combinadas desde el inicio del período más reciente que se ha presentado. Los estados financieros de una empresa no deben incorporar una unión de intereses en cual la empresa es una de las partes, si la fecha de la unión de intereses es posterior a la fecha del balance general más reciente incluido en los estados financieros.
79. Cualquier diferencia entre el monto registrado como capital en acciones emitido, más cualquier compensación adicional en efectivo u otros activos, y el monto registrado para el capital en acciones adquirido, debe ajustarse contra el patrimonio.
80. La sustancia de la unión de intereses consiste en que no ha ocurrido una compra y que existe continuidad de los registros y beneficios compartidos mutuamente, los cuales existían con anterioridad a la combinación de negocios. El uso del método de unión de intereses reconoce este hecho al contabilizar la empresa combinada como si los negocios separados continuaran como antes, aunque ahora poseídos y administrados conjuntamente. Por lo tanto, únicamente se hacen cambios mínimos al juntar los estados financieros individuales.
81. Ya que la unión de intereses resulta en una sola entidad combinada, esa entidad adopta un conjunto uniforme único de políticas contables. Por lo tanto, la entidad combinada reconocer los activos, pasivos y el patrimonio de las empresas combinadas a sus valores en libros ajustados que existían, únicamente como un resultado de conformar las políticas contables de las empresas que se combinan y de aplicar dichas políticas a todos los períodos presentados. No hay reconocimiento del crédito mercantil o crédito mercantil negativo. De manera similar, los efectos de todas las transacciones entre las empresas combinadas, sea que ocurran antes o después de la unión de intereses, se eliminan al preparar los estados financieros de la entidad combinada.
82. Los descuentos incurridos en relación con una unión de intereses, deben ser reconocidos como gastos en el período en el que se incurren.
83. Los desembolsos incurridos en relación con una unión de intereses incluyen los honorarios por registro, costos de proporcionar información a los accionistas, honorarios y comisiones a intermediarios, sueldos y otros gastos relacionados con los servicios de los empleados involucrados en lograr la combinación de negocios. También incluyen cualesquiera costos o pérdidas incurridas al combinar los negocios previamente separados.
Todas las Combinaciones de Negocios
Impuesto a la Renta
84. El tratamiento contable de una combinación de negocios puede diferir de aquel que se aplica de acuerdo a las leyes fiscales respectivas. Cualesquier activos y pasivos diferidos resultantes deben ser reconocidos según la norma relacionada con impuestos a la Renta.
85. El beneficio potencial de las pérdidas fiscales amortizables a ejercicios futuros, u otros activos diferidos de impuestos de una empresa adquirida, los cuales no fueron reconocidos como un activo identificable por el comprador en la fecha de compra, pueden ser realizados posteriormente. Cuando esto ocurre, el comprador reconoce el beneficio como ingreso, según la norma relacionada con Impuesto a la renta. Adicionalmente, el comprador:
a. ajusta el saldo bruto en libros del crédito mercantil y de su correspondiente amortización acumulada, a los montos a los cuales habría sido registrado si el activo diferido por impuestos hubiera sido reconocido como un activo identificable en la fecha de la combinación de negocios; y,
b. reconoce como un gasto la reducción del saldo neto en libros del crédito mercantil.
Sin embargo, este procedimiento no genera un crédito mercantil negativo, así como tampoco, incrementa el saldo en libros del crédito mercantil negativo.
Revelación
86. En todas las combinaciones de negocios, deben efectuarse las siguientes revelaciones en los estados financieros del período en el cual se ha llevado a cabo la combinación:
a. los nombres y descripciones de las empresas que se combinan;
b. el método de contabilización de la combinación;
c. la fecha efectiva de la combinación, para propósitos contables; y,
d. cualesquiera operaciones resultantes de la combinación de negocios, de las cuales, la empresa ha decidido disponer.
87. Para una combinación de negocios que es una compra, deben efectuarse las siguientes revelaciones adicionales en los estados financieros del período en el cual se ha llevado a cabo la compra:
a. el porcentaje de acciones con derecho a voto adquiridas; y,
b. el costo de la compra y una descripción del valor de compra pagado o la contingencia de pago (por pagar).
88. Con respecto al crédito mercantil, los estados financieros deben revelar:
a. los períodos de amortización adoptados;
b. si el crédito mercantil se amortiza en más de veinte años, las razones por las cuales la presunción de que la vida útil del crédito mercantil no excederá veinte años desde su reconocimiento inicial fue refutada. Al establecer estas razones, la empresa debe describir el (los) factor (es) que jugaron un rol importante al determinar la vida útil de crédito mercantil;
c. si el crédito mercantil no se amortiza en línea recta, la base utilizada y la razón por la cual dicha base es más adecuada por la de línea recta;
d. de (las) cuenta (s) del estado de resultados en la (s) que se incluye (n) la amortización del crédito mercantil; y,
e. una conciliación del saldo en libros del crédito mercantil al inicio y al final del período, que muestre:
i) el monto bruto y la amortización acumulada (agregada la reserva de pérdidas por deterioro del activo), al inicio del período;
ii) cualquier crédito mercantil adicional reconocido durante el período;
iii) cualesquier ajuste resultante de cambios posteriores en el valor de los activos y pasivos identificables;
iv) cualesquier crédito mercantil no reconocido durante el período sobre la disposición del negocio o parte del negocio relacionado con el crédito mercantil;
v) la amortización reconocida durante el período;
vi) las pérdidas por deterioro reconocidas durante el período, de acuerdo con las normas relacionadas con Deterioro del Valor de los Activos (véase NEC 27) (si las hubiere);
vii) las pérdidas por deterioro que han sido revertidas durante el período, de acuerdo con la norma relacionada con Deterioro del Valor de los Activos (véase NEC 27) (si las hubiere);
viii) otros cambios en el saldo en libros durante el período (si los hubiere); y,
ix) el monto bruto y la amortización acumulada (agregada la reserva de pérdidas por deterioro), al final del período.
No se requiere información comparativa.
92. Los requerimientos de revelación de la norma relacionada con Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes (véase NEC 26), aplican a las provisiones reconocidas según el párrafo 31 en relación con la terminación o reducción de actividades de una empresa adquirida. Estas provisiones deben tratarse como una clase de provisiones diferentes para los propósitos de revelación requeridos por dicha norma. Adicionalmente, el acumulado del saldo en libros de dichas provisiones debe ser revelado para cada combinación individual de negocios.
93. Si en una compra, el valor justo de los activos y pasivos identificables o el valor de la compra puede ser solamente determinada de manera provisional, al final del período en el cual tuvo lugar la compra, esto debe ser así señalado y explicarse las razones para ello. Cuando se efectúan ajustes posteriores al valor justo antes mencionado, dichos ajustes deben revelarse y explicarse en los estados financieros del período involucrado.
94. Para el caso de una combinación de negocios que es una unión de intereses, deben efectuarse las siguientes revelaciones adicionales en los estados financieros del período en el cual tuvo lugar la unión de intereses;
a. descripción y número de las acciones emitidas, junto con el porcentaje de las acciones con derecho a voto de cada empresa, intercambiadas para dar lugar a la unión de intereses;
b. los montos de activos y pasivos que cada empresa ha contribuido; y,
c. los ingresos por ventas, otros ingresos operacionales, partidas extraordinarias y la utilidad o pérdida neta de cada empresa antes de la fecha de la combinación, que se han incluido en la utilidad o pérdida neta que se muestra en los estados financieros combinados de la empresa
95. Las revelaciones generales que se requieren en los estados financieros consolidados, son aquellas contenidas en la NEC 19, Estados Financieros Consolidados y Contabilización de las Inversiones en Subsidiarias.
96. Para las combinaciones de negocios efectuadas después de la fecha del balance general, debe revelarse la información requerida por los párrafos 86 al 94. Si no es práctico revelar esta información, este hecho debe ser revelado.
97. Las combinaciones de negocios que se han efectuado después de la fecha del balance general antes de la fecha en la cual se autoriza la emisión de los estados financieros de una de las empresas que se combinan, se revelan en los mismos si son de tal importancia que el no hacerlo, afectaría la capacidad de los usuarios de los estados financieros para efectuar evaluaciones y decisiones apropiadas. (véase NEC 4, Contingencias y sucesos que ocurren después de la fecha del Balance).
98. En ciertas circunstancias, el efecto de la combinación puede ser el permitir que los estados financieros de la empresa combinada sean preparados bajo el supuesto de negocio en marcha. Esto, podría no haber sido posible para una o ambas de las empresas que se combinan. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando una empresa con dificultades de liquidez se combina con una empresa que tiene acceso a efectivo, el cual puede ser usado en la empresa que necesita el efectivo. En este caso, es importante revelar en los estados financieros la información de la empresa con dificultades de liquidez.
Fecha de Vigencia
99. Esta Norma Ecuatoriana de Contabilidad entre en vigor para estados financieros que correspondan a periodos que se inicien él, o después del 1º. de enero de 2002. Se estimula su aplicación previa.
Autor:
Jackson García
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