Objetivos de la contabilidad de costos (página 3)

COSTOS PREDETERMINADOS.

Concepto.

Se determinan con anticipación a la fabricación, es decir, previo al período de costos.

Los dos tipos de costos predeterminados son:

• Estimados
• Estándar.

Costos estimados.

Calculan en forma predeterminada el costo unitario de cada elemento, sirviendo además como guía para fijar precios, presupuestar trabajos y registrar las operaciones. No constituye un verdadero sistema, sino que es un método de cálculo que se complementa con los de órdenes y procesos. Es apto para pymes por su simpleza, economía y utilidad.

Registración.

Las cuentas de los elementos (materiales, mano de obra y costos indirectos) se debitan y acreditan por valores reales (similar a los sistemas históricos).

En cambio, la producción en proceso también se debita por valores reales, pero se acredita por costos estimados.

Las cuentas de productos terminados y costo de venta se debitan y acreditan por costos estimados.

Variaciones:

Al final del período contable, si existen unidades sin terminar, la cuenta producción en proceso refleja:

• En un sistema histórico (real), el inventario final de artículos sin terminar.
• En un sistema histórico (estimado) el inventario final de artículos sin terminar más las variaciones.

Estas variaciones son las diferencias o desvíos entre el costo estimado y el costo real. Se calculan comparando el saldo de la cuenta producción en proceso con el inventario físico valuado a costos estimados.

VARIACIONES = SALDO CUENTA PRODUCCIÓN EN PROCESO + INVENTARIO FINAL PRODUCCIÓN EN PROCESO (A COSTOS ESTIMADOS).

Estos desvíos se extraen de las cuentas Producción en Proceso y se los traslada a una cuenta VARIACIONES (una por cada elemento del costo), con débito o crédito a aquella según sea el signo de las mismas.

Con esta registración, la cuenta Producción en Proceso pasa a reflejar la existencia en términos de costos estimados.

Luego, las cuentas de variaciones se cancelan con débito o crédito (según corresponda) a las cuentas de Producción en Proceso, Producción Terminada y Costo de Ventas.

Las variaciones reciben el siguiente tratamiento:

1. Si las causas son estimaciones mal calculadas, la variación se prorratea entre los productos en proceso, terminados y vendidos (es decir, inciden en los costos de las mencionadas cuentas). Éste es el criterio general, que es aplicable cuando las variaciones no son controlables.
2. Si responden a otras situaciones (condiciones excepcionales, anormales o imprevisibles), se cancelan por ganancias y pérdidas, afectando el resultado del período. Es decir, se aplica este criterio si las variaciones son controlables.

El principio rector es considerar como verdadero el costo real, en consecuencia, se presume que las variaciones son fruto, en general, de una estimación incorrecta.

COSTOS ESTÁNDAR

Concepto.

Al igual que los estimados, éstos también se calculan antes del proceso de las operaciones fabriles.

Determinan de una manera técnica el costo unitario de un producto, basados en eficientes métodos y sistemas, y en función de un volumen dado de actividad. Son costos científicamente predeterminados que sirven de base para medir la actuación real.

Los costos estándar contables no necesitan incorporarse al sistema de contabilidad. Los estándares de costos de fabricación generalmente están integrados de manera formal dentro de las cuentas de costos. Cuando esto ocurre, los sistemas se conocen como sistemas de contabilidad de costos estándar.

Se establecen bajo rígidos principios de calidad, cumpliendo el rol de costos objetivos, informando el administrador sobre el grado de cumplimiento de la planta de estos costos meta o target.

Esta misión lo convierte en unidad de medida de la eficiencia fabril.

Los costos estándar son lo contrario de los costos reales. Estos últimos son costos históricos que se han incurrido en un período anterior. La diferencia entre el costo real y el costo estándar se denomina variación.

Las variaciones indican el grado en que se ha logrado un determinado nivel de actuación establecido por la gerencia. Las variaciones pueden agruparse por departamento, por costo o por elemento del costo, como por ejemplo, precio y cantidad. El grado en que puede controlarse una variación depende de la naturaleza del estándar, del costo implicado y de las circunstancias particulares que originaron la variación.

Para su diseño, es necesario el trabajo conjunto de ingenieros industriales y especialistas en costos porque se nutre de dos componentes: uno físico (cantidades) y otro monetario (recursos financieros).

La evaluación de una gestión necesita una base o patrón de comparación. Relacionar los costos de un mes con el anterior – o de otro período – suministra información inadecuada porque los datos del mes con el cual se compara seguramente tienen incorporadas ineficiencias propias de dicho período.

Además, el cambio de los métodos de fabricación agrega otro factor que invalida la comparación.

Los costos estándar no sólo sirven de referencia, sino también como guía de trabajo.

En este sistema, por su ajustada forma de cálculo, se parte del principio que el verdadero costo es el estándar y las diferencias con el real son fruto de haber trabajado mal, constituyendo una pérdida, que se expone en el cuadro de resultados – separada del costo de ventas – para informar con precisión las ineficiencias fabriles y sus causas. De esta manera se cuenta con información para asignar responsabilidades y corregir desvíos.

Los costos estándar pueden aplicarse en el sistema de costos por procesos y en el de órdenes de trabajo. Sin embargo, los estándares se prestan a actividades que tienden a ser rutinarias y repetitivas y en las que los productos tienden a ser estandarizados.

Costos estimados, normales, presupuestados y estándar.

Costo estimado es la cantidad que, según la empresa, costará realmente un producto o la operación de un proceso durante cierto período. Frecuentemente, el costo estimado se basa en algún promedio de costos de producción real de períodos anteriores ajustados para reflejar los cambios en las condiciones económicas, de eficiencia, etc. que se anticipan para el futuro. Por lo general, incluyen una cantidad que refleja los desperdicios y deficiencias que se anticipan y que aumentan los costos unitarios y totales del producto y la operación.

Costo normal significa aproximadamente lo mismo que costo estimado. A veces se le da un significado un tanto distinto de un promedio de costos que se han producido realmente en períodos anteriores únicamente, sin considerar los cambios que se esperan para el futuro.

Costo presupuestado es igual que costo estimado o que costo normal, costo presupuestado es el costo planeado, que frecuentemente se basa en un promedio de costos pasados ajustados para los cambios que se esperan en el futuro.

El costo estándar es la cantidad que, según la empresa, debería costar un producto o la operación de un proceso durante cierto período, sobre la base de ciertas condiciones de eficiencia, económicas y de otros factores.

Tipos de normas o estándares.

1. Normas o estándares ideales o teóricos. Son normas rígidas que en la práctica nunca pueden alcanzarse. Una de las ventajas de las normas ideales es que pueden usarse durante períodos relativamente largos sin tener que cambiarlas o adecuarlas.
2. Promedio de costos anteriores. Cuando las normas se basan en un promedio de una actuación pasada, tienden a ser flexibles. Los costos promedio anteriores pueden incluir deficiencias que no deben incorporarse a las normas. Si se sigue este procedimiento, es aconsejable reemplazar gradualmente las normas por otras que representen un nivel de actuación más significativo.
3. Normas regulares. Una norma regular se basa en las futuras probabilidades de costos bajo condiciones económicas y operaciones normales. Tienden a basarse en promedios pasados que han sido ajustados para tomar en cuenta las expectativas futuras. Una de sus ventajas es que no requieren ajustes frecuentes.
4. Alto nivel de rendimiento factible. Representa el mejor criterio para evaluar la actuación, por lo cual su uso está muy difundido. Incluyen un margen para ciertas deficiencias de operación que se consideran inevitables. Es posible alcanzar o sobrepasar estas normas mediante una actuación efectiva.

Ventajas de los costos estándar.

1. Pueden ser un instrumento importante para la evaluación de la gestión. Cuando las normas son realistas, factibles y están debidamente administradas, pueden estimular a los individuos a trabajar de manera más efectiva.
2. Las variaciones de las normas conducen a la gerencia a implantar programas de reducción de costos concentrando la atención en las áreas que están fuera de control.
3. Son útiles a la gerencia para el desarrollo de sus planes. El mismo proceso de establecer las normas requiere una planificación cuidadosa en áreas como la estructura de la organización, asignación de responsabilidades y las políticas relacionadas con la evaluación de la actuación.
4. Son útiles en la toma de decisiones, particularmente si las normas de costos de los productos se segregan de acuerdo con los elementos de costos fijos y variables y si los precios de los materiales y las tasas de mano de obra se basan en las tendencias esperadas de los costos durante el año siguiente.
5. Pueden dar como resultado una reducción en el trabajo de oficina.

Limitaciones de los costos estándar.

El grado de rigidez o flexibilidad de los estándares no puede calcularse de manera específica.

Con frecuencia, las normas tienden a adquirir rigidez aun en períodos relativamente cortos. Mientras que las condiciones de fabricación cambian constantemente, las revisiones de las normas pueden ocurrir a intervalos poco frecuentes. Estas revisiones crean problemas especiales relacionados con el inventario.

Cuando las normas se revisan frecuentemente, su efectividad para evaluar la actuación se debilita. Por otra parte, si no se revisan las normas cuando se producen cambios de fabricación importantes, se obtiene una medición o evaluación inapropiada o poco realista. Otra limitación es la inflación, que obliga a cambiar constantemente estos estándares.

Aislar los elementos controlables y los no controlables de las variaciones es una tarea sumamente difícil.

Durante los últimos años, algunos sociólogos han realizado estudios que arrojan dudas sobre el valor de los estándares como base para la evaluación de la actuación. Sostienen que las normas son opresivas y que crean actitudes de resistencia en lugar de actuar como incentivos.

VARIACIONES.

Son las diferencias o desvíos entre el costo estándar y el real.

Se calculan por elemento e informan sobre aspectos o factores vinculados con cada uno de ellos.

Variaciones materiales.

Variación precio:

Indica la diferencia entre el precio pagado por la compra de un material y el previsto o estándar. Su fórmula es:

VP = (Pr – Pe) Qr

VP = variación precio

Pr = precio real

Pe = precio estándar

Qr = cantidad real

La variación del precio de los materiales puede deberse a diversos factores entre los que se incluyen cambios de precio, tamaño antieconómico de las órdenes de compra, escasez de suministros, pedidos urgentes, procedimientos de compra deficientes, cargos de flete excesivos o no aprovechar los descuentos permitidos.

En la práctica, es muy difícil separar los factores controlables de los no controlables y, en el mejor de los casos, la variación del precio tiende a tener sólo un valor limitado desde el punto de vista del control.

Aunque la variación del precio de los materiales puede no ser controlable, es un medio por el cual la gerencia recibe importante información para fines de planeación y toma de decisiones. Una variación de precio constituye una fuga de las utilidades planeadas o presupuestadas. Conociendo la naturaleza y extensión de las variaciones, la gerencia puede aumentar los precios de los productos, utilizar otros materiales, o encontrar otras fuentes de compensación para reducir los costos.

Variación cantidad:

Refleja la diferencia entre las cantidades reales aplicadas a la producción y las establecidas en el etándar.

VC = (Qr – Qe) Pe

VC = variación cantidad

Qr = cantidad real

Qe = cantidad estándar

Pe = precio estándar

Resulta de utilizar mayor o menor cantidad que lo contemplado en las normas de materiales.

La variación del uso de materiales puede deberse a la compra de materiales de inferior calidad, deficiencias de la inspección, deficiencia de la mano de obra, malas especificaciones de ingeniería, hurtos y maquinarias defectuosas. No puede suponerse automáticamente que esta variación es controlable por un supervisor de departamento. Ni tampoco puede suponerse que una variación favorable es necesariamente ventajosa para la compañía.

Variación mano de obra.

Variación salario:

Mide la diferencia entre el importe del jornal abonado según liquidación y el previsto en el estándar. Es decir, la diferencia entre la tasa real y la tasa estándar por hora multiplicada por las horas reales trabajadas.

VS = (Sr – Se) Tr

VS = variación salario

Sr = salario real

Se = salario estándar

Tr = tiempo real trabajado

Variación tiempo:

Establece la diferencia entre las horas trabajadas y las estándar, según la producción realizada.

VT = (Tr – Te) Se

VT = variación salario

Tr = tiempo real

Te = tiempo estimado

Se = sueldo estándar

Variación costos indirectos de fabricación.

Existen dos métodos para su cálculo:

• De dos variaciones. La variación neta de los costos indirectos de fabricación, es decir, la diferencia entre los cif aplicados a la producción y los cif reales incurridos, pueden analizarse considerando dos variaciones: de presupuesto y de volumen. La variación de presupuesto o gasto puede deberse parcialmente a que los costos fijos se han apartado del presupuesto, debido, por ejemplo, a mayores tasas de remuneración para los supervisores que lo presupuestado, mayor cantidad de depreciación real, seguros o impuestos superiores a lo presupuestado. La variación volumen o capacidad indica la extensión en que los cif fijos han sido absorbidos por la producción.
• De tres variaciones. En este análisis, los cif se aplican a la producción de la misma manera: la tasa estándar de cif multiplicada por el número de horas estándar. Por lo tanto, la variación neta de los cif (entre los asignados y los realmente incurridos) permanece igual. Bajo este procedimiento, se supone que los cif varían (o se asignan a la fábrica) de acuerdo con la base de las horas reales en lugar de las horas estándar. En este método se producen tres variaciones:

1. Variación de presupuesto o gasto: representa la diferencia entre los cif reales incurridos y el presupuesto ajustado a nivel real, expresada en horas reales en lugar de horas estándar.
2. Variación de eficiencia: es la diferencia entre las horas reales y las horas estándar trabajadas, es decir, la eficiencia de mano de obra en horas multiplicada por la tasa estándar de cif. Se basa en la suposición de que el costo de la deficiencia de la mano de obra incluye los cif así como la mano de obra.
3. Variación de volumen o capacidad: representa la diferencia entre el presupuesto ajustado a nivel real, expresado en horas reales, y los cif que se habrían aplicado a la producción si no se hubiera producido la deficiencia en el trabajo, es decir, horas reales multiplicadas por la tasa estándar de costos indirectos.

Variación presupuesto: diferencia entre los cif reales y los presupuestados ajustados al nivel real de las operaciones, es decir, de actividad; porque los fijos, por su naturaleza, no se modifican.

Variación capacidad: mide la sub o sobreutilización de la capacidad de la planta. Es decir, la incidencia de los cif en la capacidad de la planta.

Variación eficiencia: costo de las horas utilizadas en exceso o defecto de acuerdo a la producción y como consecuencia de haber consumido distintas cantidades de horas a las previstas en el tiempo estándar.

Evaluación del método de las tres variaciones:

El principal valor de este método para el análisis de los cif se origina al aislar la variación de eficiencia y basar la asignación de presupuesto en las horas reales en lugar de hacerlo en las horas estándar. Sin embargo, no puede afirmarse que el método realmente introduzca precisión adicional en el análisis. La variación de eficiencia se basa en la suposición de que ocurre una pérdida real en el uso de las instalaciones fijas como consecuencia de la deficiencia en el trabajo, lo cual sólo ocurriría bajo las raras circunstancias en las que una planta opera al máximo de su capacidad.

Bajo el método de las dos variaciones, la variación de presupuesto, que se considera en gran parte controlable por los supervisores de departamento, incluye cualquier aumento o disminución de los cif variables que resulte por causas de las deficiencias de la mano de obra. Esto ocurre debido a que los cif reales se comparan con una asignación de presupuesto basada en las horas estándar. Éste parecería un método más realista del análisis de la variación de cif.

Esquema del método de las tres variaciones:

• Método global:

CIF reales

• CIF estándar (prod. Estándar x cuota cif estándar)

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Variación total

• Método con descomposición de causas:

Variación presupuesto (1 – 2)

• cif reales (1)
• P.A.N.R. (presupuesto ajustado a nivel real de las operaciones) (2):

Cif fijos

Cif variables (cuota estándar variable x hs. Reales)

Variación capacidad (2 – 3)

• Cif aplicados: horas reales x cuota cif estándar (3)

Variación capacidad (3 – 4)

• Horas estándar x cuota cif estándar (4)

VARIACIÓN TOTAL CIF

Contabilización: métodos y registración.

Los métodos son varios y se seleccionan según la industria trabaje por órdenes o por procesos.

En las que trabajan por órdenes, las variaciones se determinan a medida que se producen.

En cambio, en procesos donde no se puede separar o lotificar la producción, las variaciones en cantidad se determinan al final del período y para toda la producción, sin individualizar a qué trabajo corresponde.

De acuerdo al plan único, las variaciones se reconocen sobre la base de los insumos de costos, es decir, a medida que se incurre en los costos de fabricación. De allí que todos los cargos y los créditos a la cuenta trabajos en proceso se hacen según el costo estándar.

De acuerdo al plan parcial, los cargos a la cuenta trabajos en proceso se hacen al costo real y los créditos se hacen al costo estándar. Las variaciones se determinan sobre la base de la producción, y permanecen en el saldo de la cuenta Trabajos en Proceso hasta que son ajustadas mediante un inventario físico. Se supone que la diferencia entre el inventario de trabajos en proceso, cuyo precio se determina al costo estándar, y el saldo de la cuenta, representa las variaciones del costo estándar.

Un tercer método es el plan dual, que combina las características de estos dos planes básicos.

Plan único o total (órdenes de fabricación).

Es de aplicación en industrias que permiten separar la producción, y calcular las variaciones (cantidad y precio) en el momento de su generación, es decir en las etapas de adquisición y uso de los materiales.

Variación precio materiales.

Se determina en el momento de la compra de materia prima comparando los precios unitarios facturados por el proveedor y los previstos en el estándar. Periódicamente, se elaboran informes con indicación de las variaciones, desglosando:

1. Precio de compra (real y estándar)
2. Variaciones (favorables y desfavorables).

Variación cantidad materiales.

Se utilizan distintos formularios para la solicitud de materiales al almacén, que son:

1. Requisición estándar.
3. Requisición de excedentes.
4. Requisición de materiales indirectos.
5. Notas de materiales devueltos al almacén.

Procedimiento: con las requisiciones estándar, se solicita precisamente lo que indica su nombre, y constituyen los materiales directos. Las requisiciones de materiales indirectos pasan a formar parte de los cif.

Variación mano de obra directa.

En un sistema de costos por órdenes, una información vital es la contenida en la tarjeta de tiempo trabajado por los operarios de mano de obra en cada orden. Además, también se conocen:

• Tiempo estándar asignado a la orden y el nivel del salario del operario calculado acorde a su categoría y capacitación (surge del estándar).
• Costo del salario y las horas reales, pagadas al trabajador según planilla de sueldos y jornales (datos de sus valores reales).

Costos indirectos de fabricación.

Se puede trabajar con el método de las dos o tres variaciones. Se calcula restando a los CIF reales (los verdaderamente insumidos) el costo estándar (tiempo de trabajo de cada unidad de producción por su costo, ambos estándar).

Costos por procesos. Plan único o total.

Las variaciones se calculan mediante alguno de los siguientes procedimientos:

Procedimiento 1:

Los saldos de producción en proceso inventario inicial y final, y productos terminados se expresan en costo estándar, mientras que los costos del período se conforman con las cantidades reales a costos estándar.

Procedimiento 2:

Procedimiento 3:

Este costo estándar de la producción procesada se compara con los costos reales del período y su diferencia constituye la variación cantidad.

Plan parcial.

Cuando se aplica el plan parcial, todos los cargos a trabajos en proceso se registran según el costo real. A medida que se fabrican y se transfieren los productos a los sucesivos procesos o al almacén de productos terminados, se liberan o acreditan las cuentas departamentales de trabajos en proceso según el costo estándar de los artículos transferidos. El saldo en la cuenta trabajos en proceso está formado por el costo estándar de los productos no terminados más la suma o resta de las variaciones a la norma. Las variaciones se determinan haciendo un inventario físico, valorizando al costo estándar y comparándolo con el saldo de la cuenta trabajos en proceso.

Plan dual.

Los cargos a trabajos en proceso consisten en cantidades reales de materiales a costos estándar, horas reales trabajadas a tasas estándar y cif a la tasa estándar. Productos terminados, como en los otros métodos, se retiran de trabajos en proceso al costo estándar. La variación del precio de materiales y la variación de la tasa de mano de obra se calculan sobre la base de insumos, de la misma manera que bajo el plan único, es decir, a medida que se compran los materiales y se incurre en la mano de obra directa. La variación del presupuesto de los cif y la variación del volumen también se determinan de la misma manera que bajo el plan único. Sin embargo, a fin de determinar la variación en el uso de materiales y la variación de la eficiencia de la mano de obra, es necesario hacer un inventario físico valorizado al costo estándar, como bajo el plan parcial, y compararlo con el saldo de la cuenta trabajos en proceso. La desventaja de tener que hacer un inventario físico bajo el plan parcial también se aplica al plan dual.

Contabilización.

Un sistema de costos por procesos permite conocer en el momento del pedido a almacenes los materiales estándar y excedentes, entonces la cuenta almacenes registra las salidas y producción en proceso y costos indirectos de fabricación se debitan en base a las cantidades reales.

La cuenta producción en proceso se debita por las requisiciones de materiales, a su costo estándar. La variación precio se calcula en el momento de la compra.

Mano de obra:

También permite determinar la variación salario en el momento de su devengamiento, pero no la variación tiempo.

La cuenta producción en proceso es debitada por las horas reales computadas a jornales estándar.

Costos indirectos de fabricación:

Durante el período, los costos reales de fabricación se acumulan en la cuenta específica y se aplican a la producción en función a su cuota estándar multiplicada por la base real.

En un sistema por procesos, efectuadas las registraciones y determinadas las variaciones (precio materiales, salario y mano de obra), resta el cálculo de las variaciones: cantidad materiales, tiempo de mano de obra y las de costos indirectos. Se pueden calcular mediante alguno de los 3 procedimientos ya propuestos, o también:

En un sistema de costos estimados, las variaciones se consideran fruto de errores en su cálculo, por lo que constituyen resultados, por ello el principio es que el verdadero costo es el real.

En cambio, en un sistema estándar, por los métodos rigurosos de cálculo que se utilizan, se parte del principio de que el verdadero costo es el estándar y que las variaciones son resultado de no haberse trabajado bien, y sirven para ubicar sus causas, exponerlas y asignar responsabilidades.

Destino de las variaciones.

Variaciones controlables: las que están bajo control de sus responsables. Se cancelan por ganancias y pérdidas y se exponen en el cuadro de resultados para reflejar expresamente las ineficiencias y sus causas. Ejemplos: cantidad de materiales, tiempo de mano de obra, eficiencia en los cif.

Variaciones no controlables: no son gobernadas por sus responsables porque dependen de factores externos a la empresa. Se distribuyen entre: productos en proceso, productos terminados y costo de ventas, pasando a incrementar y formar parte del costo de los mismos. Ejemplos: precio de materiales, salario de la mano de obra.

Disposición de las variaciones.

Para propósitos de informes externos, las variaciones pueden tratarse:

1. Cargándolas contra los resultados del período
3. Cargándolas al costo de ventas y los inventarios finales de trabajo en proceso y productos terminados.
4. Cargando las variaciones controlables contra los ingresos del período y asignando las variaciones incontrolables sobre el costo de ventas y los inventarios finales de trabajos en proceso y productos terminados.

Cargo de variaciones a resultados:

Bajo este procedimiento, todas las variaciones se cargan a los resultados del producto. Por lo tanto, todos los inventarios que aparecen en el balance se valorizan al costo estándar.

Asignación de las variaciones:

Las variaciones se asignan sobre el costo de ventas y los inventarios finales de trabajos en proceso y productos terminados. Por lo tanto, los inventarios finales se valorizan en cantidades que se aproximan a los costos reales incurridos.

Disposición según la controlabilidad de las variaciones:

Se hace una distinción entre las variaciones controlables y las no controlables. Bajo la suposición de que sean relativamente incontrolables, las variaciones de las tasas de precio y de mano de obra, se asignarían sobre el costo de ventas y los inventarios finales de trabajos en proceso y productos terminados. Todas las otras variaciones se cancelarían contra los resultados del período, puesto que se presume que representan deficiencias (o eficiencias) que no pueden capitalizarse adecuadamente como cargos de inventarios (o créditos). Aunque la variación de volumen también puede ser controlable (por lo menos parcialmente), por lo general no se justifica volver a sumar a los inventarios el costo de las instalaciones ociosas.

Controlabilidad de las variaciones.

Las variaciones que se han identificado son:

• Variación del precio de los materiales.
• Variaciones en el uso, o eficiencia de los materiales.
• Variaciones de la tasa de mano de obra directa.
• Variación de la eficiencia de la mano de obra directa.
• Variación del presupuesto o gasto de costos indirectos de fabricación.
• Variación volumen de los costos indirectos de fabricación.

Los costos de producción reales incurridos durante cierto período pueden ser mayores que los costos estándar por cualquiera de las siguientes razones:

1. Utilización de materiales, mano de obra directa o planta, en exceso a la cantidad necesaria para realizar el trabajo de producción.
2. Compra de materiales directos o servicios de mano de obra directa más caros de lo previsto o asignado en la norma.
3. Incurrimiento de mayores costos indirectos de fabricación que lo anticipado (en la asignación presupuestaria para cif) para el nivel de operaciones alcanzado.
4. Ociosidad o falta de actividad (pérdida por capacidad ociosa o volumen).

COSTEO VARIABLE.

Orígenes.

Desde el advenimiento de la industrialización y sus variadas inversiones en equipos y otras áreas, sólo se conocían dos costos de importancia: los de material y los de mano de obra directa, llamados costos primos, que eran los únicos que se inventariaban. Una vez que las inversiones se ampliaron y se desarrollaron las organizaciones, surgió el concepto de costos indirectos de fabricación.

A principios del siglo XX, el método de costeo utilizado era el absorbente o integral. Este hecho se debía a que el tratamiento contable tradicional se dedicaba a salvaguardar los activos utilizados, los cuales se controlaban a través del estado de resultados, prestando poca atención a los problemas específicos de información para la toma de decisiones administrativas.

Al elevarse el nivel de complejidad de las organizaciones, se hizo hincapié en la preparación de informes que proveyeran y facilitaran la información para la toma de decisiones y la planeación a largo plazo.

En los años 30 surgió una alternativa, el costeo variable, impropiamente llamado costeo directo. Por definición, no es directo ya que costo directo es el que se identifica con el producto, departamento o función.

Cada uno de los métodos de costeo tiene una función especial que cumplir: el costeo variable ayuda a la administración en su tarea, el costeo absorbente informa a los usuarios externos.

En la mayoría de las empresas el costo principal es el costo de ventas. Es aquí en donde el contador de costos juega un importante papel en la determinación de la utilidad, contribuyendo a la elaboración de los estados contables, estableciendo y manteniendo sistemas que provean información acerca del costo del producto.

Tanto en el estado de resultados como en el de situación financiera, se refleja directamente el tipo de costeo que se utiliza y, en una forma más indirecta, afecta al capital neto de trabajo.

La contabilidad de costos nos ofrece varias opciones:

• Costeo directo.
• Costeo absorbente.
• Costeo relevante.

Las diferentes opciones para determinar el costo de lo vendido, sin incluir el costo relevante, son:

1. Costos históricos: se caracterizan por tomar en cuenta los costos o precios reales de los artículos, o sea efectivamente erogados, de todos los elementos que intervienen en la producción.
2. Costos predeterminados: se calculan antes de iniciarse la producción de los artículos, que pueden ser clasificados en:

Costos estimados: su determinación se basa en la experiencia que las empresas han obtenido en años anteriores o bien en las estimaciones que del costo efectúen los especialistas en la materia.

Costos estándar: se basa, en forma primordial, en el costo que se obtendría en condiciones óptimas de fabricación con base en investigaciones que se hacen al respecto y en las especificaciones técnicas de la maquinaria que se utiliza. Representa una medida de la eficiencia.

Fundamentos del costeo variable.

El costeo absorbente es el sistema de costeo más utilizado para fines externos e incluso para la toma de decisiones, trata de incluir dentro del costo del producto todos los costos de la función productiva, independientemente de su comportamiento fijo o variable. El argumento en que se basa dicha inclusión es que para llevar a cabo la actividad de producir se requiere de ambos. Los que proponen este método argumentan que ambos tipos de costos contribuyeron para la producción y, por lo tanto, deben incluirse los dos, sin olvidar que los ingresos deben cubrir los variables y los fijos, para reemplazar los activos en el futuro.

Los que proponen el método de costeo variable afirman que los costos fijos de producción se relacionan con la capacidad instalada y ésta, a su vez, está en función dentro de un período determinado, pero jamás con el volumen de producción.

El hecho de contar con una determinada capacidad instalada genera costos fijos que, independientemente del volumen que se produzca, permanecen constantes en un período determinado. De ahí que para costear bajo este método se incluyan únicamente los costos variables, los costos fijos de producción deben llevarse al período, es decir, enfrentarse a los ingresos del año de que se trate, lo que trae aparejado que no se le asigne ninguna parte de ellos al costo de las unidades producidas.

Las diferencias entre ambos métodos son:

1. El sistema de costeo variable considera los costos fijos de producción como costos del período, mientras que el costeo absorbente los distribuye entre las unidades producidas.
2. Para valuar los inventarios, el costeo variable sólo contempla los variables, el costeo absorbente incluye ambos.
3. La forma de presentar la información en el estado de resultados.
4. Bajo el método de costeo absorbente, las utilidades pueden ser cambiadas de un período a otro con aumentos o disminuciones en los inventarios. Esta diferencia, según el método de costeo que utilicemos, puede dar lugar a las siguientes situaciones:

1. La utilidad será mayor en el sistema de costeo variable, si el volumen de ventas es mayor que el volumen de producción. En el costeo absorbente, la producción y los inventarios de los artículos terminados disminuyen.
3. En costeo absorbente, la utilidad será mayor si el volumen de ventas es menor que el volumen de producción. En costeo variable, la producción y los inventarios de artículos terminados aumentan.
4. En ambos métodos tenemos utilidades iguales cuando el volumen de ventas coincide con el volumen de producción.

El costeo variable tiene los mismos supuestos o limitaciones que el modelo de costo – volumen – utilidad:

1. Una perfecta división entre costos variables y fijos.
3. Linealidad en el comportamiento de los costos.
4. El precio de venta, los costos fijos dentro de una escala relevante y el costo variable por unidad permanecen constantes.

El costeo variable es más adecuado para uso interno, y el costeo absorbente para fines externos, utilizándoselo también internamente, aunque con menor eficacia que el primero.

Bajo costeo directo, la utilidad está íntimamente ligada a las ventas. Naturaleza.

La RT 10 define la utilidad como la diferencia entre el ingreso que obtiene el ente por la venta de su producto (bien o servicio) y el costo corriente de los insumos empleados en su producción y comercialización (medidos en términos del mismo momento de la venta).

La labor de un profesional de la administración es acercar lo más posible la utilidad contable a la utilidad económica o real, como indicador de la gestión empresaria.

En esta utilidad, uno de los factores de más influencia son los costos.

El método de costeo por absorción incluye los costos de los elementos (materiales, mano de obra y costos indirectos) incorporados a los productos, tanto sean fijos o variables. Es decir, los artículos absorben los costos de los mismos, independientemente de su comportamiento con relación al volumen de actividad.

Cuando se vende la producción, se aparean ingresos y costos, y los productos no vendidos en el período de fabricación se activan en el rubro bienes de cambio hasta tanto sean realizados.

En cambio, los costos o gastos de administración, comercialización y financiación, inciden exclusivamente en el período a que corresponden (devengado).

Costeo variable y contribución marginal.

El costeo variable (también llamado proporcional) define como costo del producto también a la suma de sus tres elementos, pero únicamente los variables, considerando a los fijos, un costo del período al que corresponden.

Es decir, computa como costo del producto sólo el valor de los insumos que se evitarían si el mismo no se fabricara.

Los artículos no vendidos también se activan en el rubro bienes de cambio, pero sólo por la suma de sus costos variables.

La diferencia entre las ventas y los costos variables es la contribución marginal, que se calcula:

VENTAS – COSTO DE VENTA (a costo variable) = CONTRIBUCIÓN MARGINAL

Se define como el excedente del precio de venta, una vez cubiertos los costos variables de producción y que tiene que alcanzar para cubrir los costos fijos y las utilidades esperadas.

Es la contribución de cada producto para:

• El pago de los costos de la estructura empresaria (costos fijos).
• Las utilidades del ente.

El estado de resultados correspondiente es:

Ventas

– Costo de ventas (variable)

—————————————–

CONTRIBUCIÓN MARGINAL

– Costos fijos

—————————————–

UTILIDAD BRUTA

– Gastos de:

Administración

Comercialización

Financiación

——————————————

UTILIDAD NETA

Los costos fijos de producción se consideran del período y no del producto, constituyendo una pérdida imputable al ejercicio de su devengamiento.

Costos del producto y del período.

Bajo el sistema de costeo por absorción se hace una distinción entre los costos del producto y los costos del período. Los costos del producto son aquellos que pueden identificarse con y anexarse a los productos fabricados. Los costos del período son los que no pueden asociarse con los productos y se cancelan durante el período en el cual se incurren.

Los costos del período son los costos de mantener un nivel dado de capacidad para producir y vender. Los costos del producto, por otra parte, son aquellos costos que son directamente responsables del rendimiento dentro de la estructura de una capacidad estipulada.

En la práctica, la segregación de los costos específicos depende no sólo de las características básicas de un costo sino también de la política administrativa y del uso que se piensa dar a la información.

En este sistema, a los costos fijos también se los llama "costos estar", pues se incurren por el solo hecho de estar presente en el mercado o en condiciones de fabricar. Se generan por el simple transcurso del tiempo, aún cuando no haya habido producción o venta.

En cambio, a los costos variables se los denomina "costos de hacer" porque se generan por el hecho de producir.

Aquí aparece el concepto de diferentes costos para distintos fines.

Las ventajas de ambos métodos son:

• Variable: suministra adecuada información para la toma de decisiones, especialmente de corto plazo (situación de equilibrio, análisis de sensibilidad, selección de artículos que más conviene producir, etc.).
• Integral: brinda información para decisiones, generalmente de largo plazo y referidas a fijación de precio de venta, valuación de inventarios, evaluación de proyectos de inversión, etc.

Comparación del costeo variable con el costeo relevante.

Si decidiéramos aplicar el concepto de beneficio futuro a los sistemas de costeo, podríamos concluir que el costeo variable reúne más requisitos que el absorbente. En primer lugar, existe un beneficio futuro de la incurrencia de los costos variables, ya que estos costos no necesitan incurrirse en períodos posteriores; en segundo lugar, en el caso de los costos fijos no existe un beneficio futuro, ya que deben incurrirse durante períodos futuros sin modificar el nivel de operaciones.

Expresado de otra manera, si el costo futuro total de una empresa puede disminuir debido a la presencia de un costo dado, ese costo es relevante para el futuro, y por lo tanto es un activo; si no es posible que disminuya, ese costo es irrelevante y es un costo expirado.

Por lo tanto, los costos variables son relevantes con relación a períodos futuros, pero los costos fijos no.

Las pérdidas de ingresos futuros son costos que deben ser evitados, fundando de esta manera una teoría de "costeo relevante", en la cual únicamente los costos que pueden evitarse, costos futuros o pérdidas de ingresos son relevantes, y deben ser cargados al inventario.

Si los inventarios fueran vistos como necesarios en los niveles actuales, con el fin de evitar perder ventas futuras, el efecto del costeo relevante es equivalente al costeo absorbente, ya que tanto los fijos como los variables son relevantes.

Puede ser más difícil de aplicar el costeo relevante que el absorbente o el directo.

Las diferencias y similitudes entre los tres tipos de costeo son:

• Tanto el costeo variable como el relevante aceptan el posible tratamiento de los costos fijos como costos del período, más que como del producto.
• El costeo relevante es un costeo orientado hacia el futuro.

Ventajas del sistema de costeo variable.

Se concentra principalmente en el margen de contribución, que es el exceso de ventas sobre los costos variables. Cuando se expresa como un porcentaje de las ventas, el margen de contribución se conoce como índice de contribución o índice marginal, que revela el número de centavos disponibles por unidad monetaria de ventas para cubrir los costos fijos y las utilidades.

Ciertos costos fijos, tales como la depreciación de instalaciones especiales, pueden identificarse directamente con las líneas de productos u otros sectores de la empresa y deben cargarse a dichos renglones, particularmente si se desea la información para la planeación de utilidades a largo plazo y para la toma de decisiones.

Control del costo y evaluación de la actuación:

El control de costos moderno utiliza costos estándar y presupuestos flexibles. No existe ningún conflicto entre los costos estándar y el sistema de costeo variable. Un sistema de costeo variable estándar excluiría los costos del período de los costos estándar del producto. Con respecto a la presupuestación flexible, la base de este instrumento de control está en una segregación cuidadosa de los costos fijos y variables. Ésta es también la esencia del sistema de costeo directo.

El sistema de costeo variable tiende a ofrecer un mayor control sobre los costos del período. En el sistema de costeo absorbente, por diferentes métodos, los costos fijos de fabricación se asignan al costo del producto. En este proceso, es posible que se descuiden ciertos costos del período controlables y las áreas funcionales a los que se aplican.

El costeo directo también posee ventajas específicas para la evaluación de la actuación de los sectores que generan ingresos en una empresa. Al medir la actuación de tales sectores, los ingresos directamente ganados y los costos directamente incurridos son los que deben considerarse en forma prioritaria.

Toma de decisiones:

El sistema de costeo directo proporciona datos valiosos para la toma de decisiones a largo plazo. En este tipo de decisiones, los costos del período no son pertinentes. El costeo directo evita el uso de coeficientes de costos fijos que tienden a crear impresiones de exactitud que generalmente no están garantizadas.

Es particularmente útil en las decisiones de fijar precios a corto plazo. El costeo por absorción da mayor importancia a las utilidades contables a largo plazo que a las utilidades en efectivo, que tienen mayor aplicación en las decisiones de fijar precios a corto plazo.

Los datos relativos a costos indirectos son útiles para la inversión de capital y para las decisiones con respecto a si es mejor hacer o comprar un producto. Con respecto a las decisiones de inversión de capital, el interés primordial radica en los movimientos de efectivo proyectados y el rendimiento que producirían los fondos requeridos. En las decisiones para comprar o hacer, se compara el costo marginal de hacer el producto y el costo de comprarlo.

Algunas otras decisiones a corto plazo que dependen de los datos de costo directo son: selección entre usos alternativos de las facilidades para la producción; vender versus procesar los productos elaborados; optimización de la mezcla de producción; determinación de niveles de inventario; venta selectiva; decisiones en cuanto a la ruta de entregas; determinación del tamaño del departamento de ventas, etc.

Medición de la utilidad bajo niveles de actividad variantes:

1. Bajo el sistema de costeo directo, la utilidad está correlacionada con las ventas y no es afectado por el nivel de producción.
2. Bajo el sistema de costeo por absorción, la utilidad es afectada por la producción, así como por las ventas.
3. La utilidad es la misma bajo ambos métodos, cuando la producción y las ventas son iguales.
4. Cuando la producción excede las ventas, la utilidad es mayor bajo el sistema de costeo por absorción.
5. Cuando las ventas exceden la producción, la utilidad es mayor en el sistema de costeo directo.

Costeo directo y teoría de la contabilidad:

Para medir las utilidades, los contadores se basan en una comparación del ingreso y de los costos. Bajo el costeo por absorción, el costo de los productos se compara con el ingreso que se deriva de su venta. Por lo tanto, es necesario asignar todos los costos de fabricación, tanto fijos como variables a los productos manufacturados.

Bajo el costeo directo, los costos indirectos fijos de fabricación son un costo del período en el cual se incurren. Sólo la porción directa o variable de los costos de fabricación se tratan como costos del producto y se difieren en los inventarios. Este procedimiento está respaldado por el argumento de que los costos del período son costos a largo plazo que se producen independientemente, se fabriquen o no los productos, mientras que los costos directos son costos a corto plazo que son directamente responsables de la producción a corto plazo.

A diferencia de la mayoría de los costos del período, los costos directos que se difieren en los inventarios reducen la cantidad de gastos para costos directos del siguiente período.

Los costos a corto plazo tienen las siguientes características:

1. El costo de producción unitario directo variable puede medirse objetivamente debido a que la cantidad de tales costos tiende a variar directa y proporcionalmente de acuerdo con el volumen de producción.
2. Los beneficios adquiridos al incurrir en costos directos expiran con la venta de artículos relacionados. Por esta razón, el costo directo de los artículos en existencia es diferible como inventario hasta que expiren los beneficios por la venta de los artículos. La valuación de las operaciones de inventarios puede hacerse por medio de costeo absorbente o costeo directo, y éstos, a su vez, llevarse sobre la base de costeo histórico o predeterminado, siempre y cuando este último se aproxime al costo histórico bajo condiciones normales.

Ventajas:

• Facilita la planeación, utilizando el modelo costo – volumen –utilidad.
• La preparación del estado de resultados facilita la administración, la identificación de las áreas críticas que afectan a los costos.
• El análisis marginal de las diferentes líneas que se elaboran, ayuda a la administración a escoger la composición óptima que deberá ser la pauta para que ventas alcance sus objetivos.
• El análisis marginal de las líneas ayuda a determinar cuáles de ellas deben apoyarse y cuáles deben ser eliminadas, por producir márgenes de contribución negativos.
• El análisis marginal de las diferentes líneas ayuda a evaluar opciones con respecto a reducciones de precios, descuentos especiales, campañas publicitarias tendientes a incrementar las ventas a través del análisis costo – beneficio, comparar costos incrementales con ingresos incrementales, etc.
• Elimina fluctuaciones de los costos por efecto de los diferentes volúmenes de producción.
• Es un marco de referencia sustancial para aprovechar pedidos especiales a precios inferiores a lo normal.
• Debido a que este sistema ofrece un índice para saber hasta dónde se puede reducir el precio obteniendo margen de contribución, es vital para tomar decisiones como comprar o fabricar, fabricar o alquilar, lanzar menos líneas, etc.
• Elimina el problema de elegir bases para prorratear los costos fijos.
• Facilita la rápida valuación de los inventarios.
• Suministra un mejor presupuesto de efectivo.

Críticas al sistema de costeo directo.

1. Es impropio eliminar los costos fijos de fabricación de los inventarios de trabajos en proceso y artículos terminados. Los costos fijos, como los variables, se registran para fabricar productos y por lo tanto deben aplicarse a tales productos. De acuerdo con esta interpretación, cuanto mayor sea la cantidad de costos que puedan anexarse a los productos, más precisa será la medición de la utilidad.
2. Aunque los costos directos son importantes en las decisiones de fijar precios a corto plazo, este método crea una tendencia a dejar de lado la necesidad de recuperar los costos fijos mediante el precio del producto, ya que la continuidad a largo plazo depende de la reposición de los activos.
3. Se supersimplifican las dificultades técnicas que se encuentran para establecer la variabilidad de los costos y la confiabilidad de los datos obtenidos. Los costos variables rara vez son completamente variables y los costos fijos rara vez son completamente fijos. Más aún, la suposición de la variabilidad lineal más que curvilineal no es realista en la práctica.

COSTOS Y DECISIONES

Introducción.

Las utilidades son consecuencia de la acción conjunta de variables cuantitativas tales como: precios, costos volumen y mezcla, que interactúan tanto en el proceso de producción como en el de ingresos.

La producción combina los elementos del costo en base a un volumen físico de unidades terminadas de productos o servicios, en un período.

Estos elementos, más el conjunto de variables mencionadas, se combinan en distintas proporciones.

Además, existen restricciones respecto al grado de control sobre ciertas variables, que se refiere a un determinado nivel de autoridad.

En cualquier circunstancia de la empresa, se necesita conocer y ubicar el nivel de actividad en el que los ingresos igualan a los costos.

Variables del sistema.

Los ingresos son una función de:

• Cantidades vendidas por líneas de producción.
• Precios unitarios de venta.
• Mezcla de ventas o proporción en que participan las distintas líneas.

El resultado que se obtenga es la consecuencia de la acción recíproca de cuatro factores:

COSTO – VOLUMEN – PRECIO – MEZCLA

La tendencia decreciente del costo unitario de producción, por el comportamiento de su parte fija, hace que no siempre el menor costo unitario sea representativo de la relación más favorable entre estas variables.

El estudio de la variabilidad de los costos permite su aplicación en el análisis y planificación de las utilidades, separando dos conceptos:

• La contribución marginal.
• El punto de equilibrio.

El análisis de la contribución marginal se debe utilizar para determinar el efecto sobre las utilidades de cambios en:

• Precios de venta.
• Cantidades vendidas.
• Costos fijos.
• Costos variables.

El punto de equilibrio define el nivel de producción que iguala:

VENTAS = COSTOS

Modelo o análisis de la relación costo – volumen – utilidades.

Naturaleza del modelo.

Aunque las tendencias de costos no pueden pronosticarse con absoluta certeza, generalmente siguen una trayectoria suficientemente regular como para servir de base útil en la planeación de utilidades, el control de los costos y la toma de decisiones administrativas.

La relación existente entre los costos y la utilidad bruta, y por lo tanto entre los costos y las utilidades en los distintos niveles de actividad, puede expresarse ya sea gráficamente o en forma de informes.

El estado de resultados no se presta para el pronóstico de utilidades en distintos niveles.

El análisis de la relación costo – volumen – utilidades se aplica no sólo a las proyecciones de utilidades, ya que virtualmente es útil en todas las áreas de toma de decisiones (con respecto al producto, determinación de precios, selección de canales de distribución, decisiones ante alternativas de fabricar o comprar, determinación de métodos de producción alternativos, inversiones de capital, etc.).

El análisis de la relación costo – volumen – utilidades representa la base para establecer el presupuesto variable y por lo tanto es un instrumento útil en la planeación y el control.

El proceso de planear tiene tres elementos: costos, volúmenes y precios.

Variabilidad de costos.

Los costos pocas veces encajan dentro de las teóricamente nítidas categorías de costos totalmente variables o totalmente fijos. Los costos fijos son sólo relativamente fijos y esto sólo durante períodos limitados. A la larga, todos los costos fijos se convierten en variables. Aún en el transcurso de breves períodos, el reemplazo de maquinaria y otros activos por sustitutos más caros aumenta los costos fijos.

El hecho de que en las empresas es menos probable que se despida a trabajadores con bajas pequeñas en su volumen de producción, a que se contrate trabajadores adicionales que representan aumentos de volumen, oscurece la naturaleza claramente fija o variable de los costos de mano de obra.

Algunos costos clasificados como costos variables tienen una relación curvilineal más que lineal con su base de actividad; es decir, varían de manera diferente en los distintos niveles de rendimiento o producción.

Suposiciones básicas en el uso de datos de costo – volumen – utilidad en la planeación de utilidades y el control de los costos:

Los datos de costo – volumen – utilidad se basan en ciertas condiciones supuestas que pocas veces pueden realizarse por completo en la práctica. Algunas de estas suposiciones son:

1. Que la mezcla de ventas real sea igual a la pronosticada. La relación que existe entre los costos en general y las utilidades depende de la habilidad para pronosticar el volumen de ventas para cada línea de producto con un grado de exactitud razonable.
2. Que los precios de venta de los productos no varían en los distintos niveles de actividad. Si se vuelve necesario reducir los precios u ofrecer descuentos para poder obtener un mayor volumen de ventas, la relación costo – volumen – utilidad quedará afectada.
3. Que la capacidad productiva de la planta permanecerá relativamente constante.
4. Que la eficiencia de la planta será igual a la pronosticada. El uso de materiales de menor costo, el reemplazo de operaciones manuales por maquinaria y otros programas semejantes afectan la relación entre costos y utilidades.
5. Los precios de materiales y las tasas salariales no diferirán de los datos sobre los que se basan los proyectos.
6. Que la variabilidad de costos se plegará en forma razonablemente estrecha al patrón de acontecimientos pronosticados. Las gráficas de equilibrio suponen que un costo variable es perfectamente variable, independientemente del nivel de actividad.
7. Debido a la inflación, los países occidentales sufren una serie de cambios económicos, de tal forma que el proceso de planear es dinámico, al cambiar constantemente las variables.

Aunque el pasado contiene elementos para pronosticar la conducta futura, sería poco sensato suponer que los patrones del pasado automáticamente persistirán. Cada elemento en el análisis debe examinarse cuidadosamente en relación con las tendencias futuras probables, haciéndose uso del pasado únicamente como guía.

Una característica común a toda determinación de pronósticos es que mientras más largo es el lapso de tiempo futuro implicado, menos dignos de confiar son los datos del pasado como base para hacer el pronóstico.

Los datos costo – volumen – utilidades son especialmente útiles cuando se preparan para los sectores más pequeños del negocio, tales como líneas de producto y plantas, en los que hay una mayor homogeneidad de datos.

Relación costo, volumen, precio, mezcla y utilidad.

Esta relación suministra información para el planeamiento y control de las operaciones basadas en determinados supuestos que, como tales, limita la utilización de la misma, pero no la neutraliza.

Lo conceptual de esta relación se integra con la ley de los rendimientos decrecientes no proporcionales, que expresa que si a un factor fijo de la producción se le agregan más cantidades de otra variable, las unidades producidas aumentan más que proporcionalmente hasta cierto límite dado por la mejor combinación, a partir de la cual los rendimientos comienzan a decrecer.

El análisis marginal refiere a que en una buena parte de las decisiones es necesario ubicar la diferencia entre el precio de venta del mercado y el costo correspondiente a un volumen mayor.

Se puede trabajar para un producto o para varios, en este caso se agrega el factor mezcla, o mix.

En la producción se combinan los elementos del costo, definiendo el volumen físico de unidades terminadas en un cierto período. Estos factores se incorporan en distintas proporciones, pero con la restricción de que algunos no se modifican – son fijos – mientras que otros se pueden proporcionar en función a la producción – los variables.

El costo unitario mínimo responde a un cálculo flexible cuyo punto se encuentra en las cantidades físicas de los elementos que se combinan, pero también de los precios de cada uno de ellos.

Costo – volumen – precio

Para incorporar la variable utilidad es necesario conocer el valor de venta del producto, el que depende del mercado y, para que arroje ganancia debe ser superior a la suma de los costos fijos y variables del producto:

Costo – volumen – precio – utilidad – mezcla

Ventaja operativa:

Surge cuando al aumentar la producción los costos fijos por unidad de producto disminuyen, lo que hace bajar el costo unitario. Si además se mantiene constante el precio de venta, se genera un incremento en las utilidades mayor al operado en el volumen de producción.

Mide la mayor proporción en que se incrementan las utilidades frente a un aumento de la producción y, como consecuencia, de un mejor aprovechamiento de los costos fijos.

VO: ventaja operativa

Px: producción

Pu: precio unitario de venta

M.C.T.: margen de contribución total = Px (Pu – Cv)

Utilidades: MCT – Cf

Cv: costo variable unitario

Cf: costo fijo total

Presentación de datos de costo – volumen – utilidad.

Una vez que han sido determinados los elementos fijos y variables de cada costo, puede prepararse un pronóstico de utilidades para distintos niveles de operación.

La inversión en planta y equipo permanece constante, independientemente del nivel de actividad, mientras que la inversión en cuentas por cobrar, el efectivo e inventarios varían según el volumen de ventas. Sin embargo, a medida que aumenta, también lo hacen los requerimientos de las partidas de capital fijo.

El equilibrio de la empresa.

También denominado punto muerto o "break even point".

Se trata de un instrumento para el análisis y decisiones de distintas situaciones de la empresa, entre ellas: volumen de producción y ventas necesarios para no perder ni ganar, planeamiento de resultados, fijación de precios, de niveles de costos fijos y variables, etc.

Se verifica en el volumen de venta que, luego de deducidos los costos variables, queda un excedente suficiente para cubrir los costos fijos.

Ventas = costo total

Utilidad = 0

Algunos autores denominan a este punto umbral de rentabilidad porque a partir del mismo la empresa ingresa a una zona de ganancias, mientras que por debajo, no cubre sus costos.

El costeo integral o por absorción define que:

CT = CF + Cv. Px

Análisis del punto de equilibrio.

Los datos de costo – volumen – utilidad pueden representarse gráficamente en la forma de una gráfica de equilibrio, que revela la utilidad estimada que se obtendrá con distintos volúmenes de ventas. También indica las ventas mínimas para no sufrir pérdidas.

Una compañía eficiente debe operar a un nivel superior al punto de equilibrio para poder reponer su equipo, distribuir sus dividendos y tomar providencias para su expansión. Debe tenerse en cuenta que la depreciación contable se basa en el costo original de los artículos, mientras que la reposición a menudo ocurre en un mercado de costos más elevados.

Punto de equilibrio económico físico.

Es el nivel de actividad (producción y ventas) en el cual la empresa recupera la totalidad de sus costos (fijos + variables).

Deducción:

VENTAS = COSTOS

V = CT

V = Cf + CVT CVT = Cv. Px

Pu. Px = Cf + Cv.Px V = Pu.Px

Pu.Px – Cv.Px = Cf

Px (Pu – Cv) = Cf

Px = Cf / (Pu – Cv) Px = Cf / CM

CM = contribución marginal

Pxe = producción de equilibrio (punto de equilibrio económico – físico), y representa las cantidades (kilos, cajas, docenas, etc.) que se deben fabricar y vender para cubrir los costos fijos y variables.

Significado de patrones de punto de equilibrio.

El patrón de una gráfica de punto de equilibrio ofrece una indicación de la naturaleza de la actividad del negocio y destaca el tipo principal de actividad ejecutiva que se requiere. Un indicador es, por ejemplo, el análisis de la ubicación de los costos fijos.

El objetivo principal de las compañías con costos fijos elevados (compañías de servicios públicos, hoteles, teatros, etc.) es la maximización de utilidades. Los hoteles encuentran que es económicamente rentable ofrecer tarifas reducidas en temporadas de menos turismo, siempre que los ingresos adicionales derivados sobrepasen los costos incurridos. Es decir, esta medida sólo es posible sólo en el grado en que haya un margen de contribución positivo.

En las compañías con costos fijos reducidos (industria del vestido, alimenticia y artículos del hogar) debe dedicarse más esfuerzo a mejorar la relación costo – precio, de manera tal que el punto de equilibrio baje y el margen de utilidad se amplíe.

Análisis de equilibrio y decisiones respecto a cierres temporales de alguna línea.

Para tomar ciertas decisiones, debe hacerse una distinción entre:

• Costos desembolsables: son en general los costos variables. Representan gastos en efectivo por incurrirse, como supervisión de planta, alquiler, servicios. Los costos fijos pueden caer dentro de cualquiera de las dos categorías.
• Costos no desembolsables: los costos fijos no desembolsables representan costos o erogaciones efectuadas previamente y de los cuales se puede obtener beneficios, como las depreciaciones.

La diferencia entre los ingresos por ventas y el total de costos fijos desembolsables equivale a utilidad en efectivo.

Punto de equilibrio económico monetario.

Otra forma de calcular el punto de equilibrio es en términos de unidades monetarias, es decir, cantidad de pesos de ventas para nivelar ingresos y costos.

Este análisis es útil para las empresas de servicios, que no conocen el costo variable unitario.

              Cf Pxe = ———— ; multiplicamos ambos miembros por Pu           Pu – Cv

                   Cf Pxe.Pu = ————- Pu ; en el segundo miembro dividimos numerador y denominador por Pu                 Pu – Cv

                     Cf Pxe.Pu = ——————- ; siendo Pxe.Pu = venta (cantidad x precio)                 1 – (Cv/Pu)

Contribución marginal (C Mg).

Es la diferencia entre el precio de venta menos los costos variables, que debe alcanzar para cubrir los costos fijos y las utilidades

Se puede calcular por unidad de producto o para el total de ventas, en cuyo caso se determinan:

• Contribución marginal unitaria (C Mg u)
• Contribución marginal total (C Mg t)

C Mg u = Pu – Cv

C Mg T = ventas – CVT; o también

= Pv.Px – Cv.Px

C Mg T = Px (Pu – Cv)

Margen de contribución (Mg C).

El concepto de margen es similar al de tasa (tanto por unidad). El margen de contribución es el excedente de cada peso de venta, una vez satisfecha la proporción de costos variables, para cubrir costos fijos y utilidades.

            C Mg u Mg C = ———— (unitario)                Pu

              C Mg T Mg CT = ———— (total)               Ventas

Este concepto brinda información en términos relativos.

Margen de utilidad sobre ventas o de marcación.

Partimos del precio de venta (Pu) que es igual al costo de lo vendido (Cv) más el porcentaje de contribución o margen.

Pu = Cv + % Cv

Donde % es el porcentaje de marcación

Pu = Cv (1 + %)

Despejado %:

         Pu % = ——— – 1          Cv

Margen de seguridad.

Mide la diferencia entre el volumen normal de actividad (Pn) y el de equilibrio (Pxe), y representa la banda o tramos en que la empresa opera con ganancias, y se expresa como:

Ms = Vn – Ve

Siendo:

Ms = margen de seguridad

Vn = venta normal

Ve = venta de equilibrio.

Indica la magnitud en que pueden contraerse las ventas sin incurrir en pérdidas.

La forma adecuada de expresarlo es en términos relativos, es decir, como tasa:

         Vn – Ve Ms = —————-              Vn

Representa la proporción en que pueden disminuir las ventas sin peligro de entrar en zona de pérdidas.

Por encima del volumen normal de actividad (Vn) en el gráfico del punto de equilibrio, también está el potencial de utilidades, que son a las que tiene acceso la empresa por encima del volumen normal.

Punto de equilibrio financiero o de cierre.

El punto de equilibrio económico sólo considera los costos fijos y variables devengados. Esta misma fórmula también posibilita el cálculo del punto de equilibrio financiero, que sólo computa los costos erogables (tanto fijos como variables).

Aplica el criterio de lo percibido, y determina la cantidad de producción o venta para que los pesos que ingresen alcancen para cubrir los costos que se deben pagar (es decir, erogables), estableciendo el nivel de actividad de equilibrio financiero donde:

INGRESOS = EGRESOS

A este nivel de equilibrio financiero también se lo denomina punto de cierre, pues por debajo del mismo no se puede seguir trabajando, porque la empresa cae en cesación de pagos, ya que por su estructura de costos y precios se da:

EGRESOS > INGRESOS

La empresa está en cesación de pagos, es decir, no puede cumplir con sus obligaciones.

Para su cálculo, utilizamos la misma fórmula del punto de equilibrio económico, con la diferencia que en los costos sólo se toman los erogables:              Cf (E) Pxf = ——————           Pv – Cv (E)

El punto de equilibrio financiero es el nivel de actividad en el cual la empresa opera con pérdidas, pero su venta genera recursos monetarios suficientes para afrontar sus egresos (costos erogables).

Esta fórmula calcula las cantidades mínimas a vender, para poder continuar la actividad sin caer en la cesación de pagos, porque, aún perdiendo dinero, todavía se cumplen los compromisos de pago. El punto de equilibrio financiero es menor, o la sumo igual, si la empresa no cuenta con costos no erogables, al económico. En ese nivel, la empresa puede seguir operando en el corto plazo.

El planeamiento de resultados.

Resultado como un monto fijo.

A la fórmula del punto de equilibrio se le agrega en el numerador los resultados esperados (R):

           Cf + R Px = —————–           Pu – Cv

Resultado como un porcentaje de utilidad sobre los CT.

Partimos de la fórmula del punto de equilibrio, agregando en el numerador la condición planteada: rentabilidad = % CT.

         Cf + % CT Px = ———————          Pu – Cv

           Cf (1 + %) Px = ———————–        Pu – Cv – % Cv

La planeación de las utilidades y la relación costo – volumen – utilidad.

De acuerdo con lo que se imponga como meta u objetivo cada empresa, se puede calcular cuánto hay que vender, a qué costos y a qué precio para lograr determinadas utilidades.

La manera de calcular es simple:

Unidades por vender = (costos fijos + utilidad deseada) / margen de contribución unitario

Si se quiere hacer más completo el análisis, sería necesario introducir el aspecto fiscal:Unidades a vender = [(costos fijos + utilidad deseada después de impuestos) / (1 – t)] / margen de contribución unitario

Donde 1 – t sería el complemento de la tasa fiscal.

La gráfica volumen utilidad:

Otra manera de representar el punto de equilibrio es la denominada gráfica volumen – utilidad, que facilita el análisis de diferentes situaciones en que puede encontrarse la empresa, así como su efecto sobre las utilidades.

El eje horizontal representa el volumen de ventas en unidades.

El eje vertical está dividido en dos partes por la línea de punto de equilibrio; arriba de esta línea puede medirse la utilidad con respecto al eje vertical, y debajo de la línea puede medirse la pérdida, respecto al eje vertical.

Análisis de sensibilidad.

Con la fórmula del punto de equilibrio también se pueden cuantificar los límites de sus componentes para las decisiones necesarias para salvar a una empresa de una situación de desequilibrio.

La fórmula que determina el nivel de actividad de equilibrio vincula cuatro variables:

• Precio unitario
• Costos fijos
• Costos variables
• Volumen de producción.

Para el supuesto de que el ente esté arrojando pérdidas, se calcula la magnitud de los cambios que deberían operarse en alguna de las variables para que la empresa recupere el equilibrio. Luego, estratégicamente, se estudian las posibilidades de los mismos.

Px = Cf / (Pu – Cv)

A partir de esta fórmula, se despejan las otras variables:

Pu = (Cf / Px) + Cv

Cv = Pu – (Cf / Px)

Cf = Px (Pu – Cv)

El análisis de sensibilidad se basa en los siguientes pasos:

1. Determinar, sobre la base del análisis de sensibilidad, la magnitud de los cambios de cada variable.
2. Analizar la posibilidad de concreción de alguna de ellas, o la mezcla de varias.

Para evaluar la factibilidad de dichas modificaciones, el administrador debe tener presente el grado de control sobre las variables a analizar.

Así, mientras los precios y las cantidades no son controlables, porque dependen del mercado y la competencia, los costos fijos y variables presentan un mayor grado de controlabilidad, ya que una buena parte depende de la organización y eficiencia fabril.

Análisis de cambios de las variables del modelo costo – volumen – utilidad.

El proceso es similar a la herramienta conocida como análisis de sensibilidad o simulación, el cual permite conocer los resultados de las diferentes acciones que deben tomarse antes de que sean realizadas. Este modelo permite analizar los efectos de los cambios en los costos, precios y volúmenes, y sus efectos en las utilidades de la empresa.

Cambios de la variable costos variables unitarios.

Una estrategia para incrementar utilidades y, por lo tanto, hacer bajar el precio de equilibrio, es tratar de reducir los costos variables, lo cual se logra utilizando eficazmente los recursos o insumos, o empleando materias primas de calidad y más baratas que las actualmente utilizadas.

Al disminuir el costo variable, aumenta el margen de contribución.

Los cambios generados en los costos variables afectan al punto de equilibrio, y básicamente a las utilidades en una forma más que proporcional.

Cambios de la variable precio.Para las empresas que no están sujetas a control de precios, resulta muy interesante ver las diferentes opciones de éstos, y su repercusión en la demanda y, por tanto, su efecto sobre las utilidades.

Cambios de la variable costos fijos.

También pueden producirse movimientos en estos costos de tal forma que si se incrementan, la empresa tenga que realizar un esfuerzo adicional para cubrirlos. Cuando se produce el incremento en estos costos, el punto de equilibrio se mueve hacia la derecha de la gráfica.

Análisis de la variable volumen.

Este análisis es muy simple de realizar: cualquier incremento de volumen arriba del punto de equilibrio actual representa un aumento de las utilidades, y cualquier disminución del volumen trae aparejado un decremento de utilidades.

Es importante simular diferentes acciones con respecto a precios, volumen o costos, a fin de incrementar las utilidades. Esto se puede lograr comparando lo presupuestado con lo que actualmente está sucediendo, y así llevar a cabo diferentes estrategias para cada una de las variables.

1. Costos: toda organización intenta reducirlos, utilizando las herramientas de control administrativo, por ejemplo: estableciendo estándares, áreas de responsabilidad, presupuestos, etc., que en última instancia mejoran la eficiencia y la efectividad.
2. Precios: es necesario analizar posibles aumentos o disminuciones relacionándolos con el comportamiento de la competencia.
3. Volumen de ventas: a través de campañas publicitarias, o bien ofreciendo mejor servicio a los clientes, introducir nuevas líneas, etc.
4. Composición de ventas: cada línea que se pone en venta genera diferentes márgenes de contribución, por lo que resulta indispensable analizar si se puede mejorar la composición, es decir, vender las líneas que generan más margen de contribución, ya sea con estrategias de mercadotecnia o alguna otra, lo importante es vender la composición óptima.