El incentivo fiscal como instrumento para reactivar el transporte marítimo nacional (página 2)
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- EL PAPEL DEL ESTADO EN LA ELABORACIÓN DE POLÍTICAS ECONOMICAS DE CARÁCTER FISCAL
Para comenzar, es necesario realizar una breve reseña sobre el papel que tiene el Estado en el proceso de elaboración de políticas económicas, especialmente las de carácter fiscal.
El jurista argentino Dino Jarach en su obra FINANZAS PUBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO (1985) señala que "El Estado es una organización humana con determinados cometidos o funciones que le asignan las fuerzas predominantes en un determinado contexto espacio-temporal".
De acuerdo con esta definición, el autor entiende que para cumplir con sus obligaciones, el Estado debe proveerse de recursos financieros para sufragar el costo de sus políticas. Este punto es lo que normalmente se denomina Potestad Tributaria.
Se dice que la Potestad Tributaria es la base de la soberanía de las naciones en la medida en que los gobiernos no pueden conducir sus políticas si se vieran privados de esos recursos financieros. De ahí la importancia de ésta fuente de financiamiento de los Estados.
Además de los ingresos que el Estado y demás entes públicos obtienen en su carácter de entes de Derecho Público y mediante una intervención coactiva de los bienes o rentas de los particulares, en virtud del poder tributario o financiero de que están dotados, existen otras fuentes de ingresos fiscales de las cuales se vale el Estado para financiar sus actividades, a saber:
- Aquellos ingresos que el Estado y demás entes públicos obtienen de los bienes que le son propios o de la actividad económica que ellos mismos realizan.
- El endeudamiento público que son las deudas y compromisos a cargo de la República, reconocidos por la Asamblea Nacional, las cuales se rigen por las disposiciones de la Ley de Crédito Público.
En función de esto, los Estados modernos subsisten con la idea en mayor o menor grado de satisfacer las necesidades públicas de sus habitantes. En el caso de Venezuela, la Constitución establece claramente la figura del Estado como promotor de la economía, es decir, es él quien se encarga de fomentar y ordenar la economía para asegurar su desarrollo.
Expresamente el articulo 299 de la Constitución obliga al Estado Venezolano junto con la iniciativa privada a promover el desarrollo armónico de la economía nacional con el objeto de generar fuentes de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la soberanía económica del país.
Para cumplir con ésta obligación, el mismo instrumento legal contempla el deber que tiene toda persona de coadyuvar con los gastos públicos mediante el pago de los impuestos, tasas y contribuciones que establezcan las leyes.
Ahora bien, ¿Qué pasaría si la cantidad de recursos recaudados no alcanzaran para satisfacer las necesidades públicas? Al respecto, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los artículos 311 al 315 del capitulo II, está regida por la máxima de que los ingresos ordinarios (impuestos de aduana, sobre la renta, del IVA, regalía petrolera, etc.) deben ser suficientes para cubrir los gastos ordinarios (mantenimiento de la Administración, reparaciones ordinarias, etc.) Esta máxima, establecida en el articulo 311, rara vez es cumplida y por lo tanto el articulo siguiente 312, fija los limites de endeudamiento público previendo una Ley especial que autorice la deuda pública. Esta debe ser autorizada por la Asamblea Nacional.
Con el objeto de ilustrar ésta situación, se transcribe a continuación el articulo 311 del texto constitucional.
La gestión fiscal estará regida y será ejecutada con base a principios de eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad y equilibrio fiscal. Esta se equilibrará en el marco plurianual del presupuesto, de manera que los ingresos ordinarios deben ser suficientes para cubrir los gastos ordinarios
Se subraya el término equilibrio fiscal por ser el elemento más importante a considerar cuando se adoptan medidas de disminución de la presión tributaria, especialmente por su incidencia en la recaudación de los impuestos.
No es difícil imaginar lo que ocurriría en un país donde sus gobernantes tomaran la decisión de disminuir los tributos sin que eso se tradujera en un incremento de la actividad productiva del país. Dicho en otras palabras, ningún estado puede darse el lujo de disminuir sus ingresos tributarios si no ve recompensado ese sacrificio con un fuerte incremento de la actividad comercial e industrial que aumente su renta nacional .
Para desarrollar este concepto es importante señalar que la mayoría de las naciones del mundo son libres de elegir el criterio que aplicarán para ejercer su poder de imposición, el cual será adoptado generalmente de acuerdo a sus propios intereses económicos y políticos.
La elección de este criterio da nacimiento a lo que se conoce como la Obligación Tributaria, que consiste en la "Relación jurídica existente entre el Estado y el contribuyente que da lugar a una serie de derechos y deberes recíprocos cuyo fin es obtener el cobro y respectivo pago de los tributos, según lo que establezcan las leyes especiales".
De acuerdo con ésta noción, se debe comenzar por identificar los elementos que componen la obligación tributaria con el objeto de evaluar sus efectos sobre la gestión comercial de las empresas navieras que trabajan o deseen hacerlo en Venezuela.
Según la terminología utilizada por el brasileño Geraldo Ataliba en su obra "HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA TRIBUTARIA", el primer punto a ser considerado es el elemento objetivo.
Este se fundamenta en cualquier situación, acto o negocio jurídico, acontecimiento material, estado o situación relevante de capacidad económica tomada en consideración por la norma para configurar cada tributo. A éste elemento se le conoce como Hecho Imponible.
Para el caso en estudio se debe considerar a la explotación comercial de los buques y especialmente al traslado de mercancías y/o personas por vía acuática, como la situación de hecho que tipificará el tributo y dará nacimiento a la obligación tributaria.
Otro elemento a estudiar es el subjetivo. Según el mismo autor, este determina al sujeto obligado al pago del tributo, es decir, el Sujeto Pasivo. En el negocio marítimo éste elemento es el más difícil de identificar debido, principalmente, a la infinidad de situaciones que se pueden presentar en los contratos de explotación del buque, específicamente en lo relacionado a la gestión comercial.
Con el objeto de ilustrar lo expresado, se toma como ejemplo el caso de los buques Lakemax de PDV Marina. Estos son buques arrendados por la estatal venezolana a la empresa japonesa Mitsubishi bajo la figura de arrendamiento financiero. A su vez, los mismos se encuentran registrados bajo bandera panameña y su tripulación es dotada por una empresa chipriota llamada Hanseatic.
Como consecuencia de ésta situación, el lector podrá imaginar lo difícil que es para cualquier Administración Tributaria determinar quién es la persona sobre la cual recae la responsabilidad del pago de los tributos, especialmente por la multiplicidad de situaciones que se pueden constituir como Hecho Imponible; sin embargo, y para efectos del presente trabajo, el autor se basará en el llamado Objeto del Contrato, el cual es considerado como la circunstancia objetiva que la ley considera como razón suficiente para reconocer el poder de la voluntad privada para crear obligaciones entre las partes. Al respecto es preciso señalar que para la mayoría de los autores, el objeto del contrato no es propiamente un elemento del contrato, sino un elemento de la obligación.
Adicionalmente a esto, también es importante mencionar que la resolución A.680(17) de la Organización Marítima Internacional (OMI), reconoce la necesidad de establecer un Sistema de Gestión que permita desarrollar y mantener altos niveles de seguridad en la actividad marítima, especialmente para prevenir la pérdida de vida humana en el mar y daños al medio ambiente. Para ello reconoce que, aun cuando la explotación del negocio marítimo puede operar bajo una amplia gama de condiciones diferentes, sólo puede haber una "Compañía" responsable por la explotación del buque.
De acuerdo con el INTERNATIONAL SAFETY MANAGMENT CODE (ISM CODE), se considerará como "Compañía" al dueño del buque o cualquier otra organización o persona que lo gestione, es decir, aquella que asuma la responsabilidad por la operación de la nave y en consecuencia está obligada a cumplir con lo impuesto por este código.
Al respecto, se debe señalar que la Ley General de Marinas y Actividades Conexas establece la obligatoriedad, que tienen todos los buques mayores de 150 UAB inscritos en el Registro Naval Venezolano, de llevar a bordo el original del Certificado Internacional de Gestión de la Seguridad.
Desde la óptica del autor, se considera que las obligaciones establecidas en éste código son fundamentales para establecer las responsabilidades que, desde el punto de vista tributario, está obligada a cumplir la "Compañía" que explota comercialmente el buque.
Para ello bastará examinar los certificados emitidos por la Administración Marítima correspondiente, con el objeto de determinar el vínculo entre el buque y la compañía responsable de su explotación, a fin de reconocer al Sujeto Pasivo de las obligaciones tributarias.
Volviendo al ejemplo de los buques Lakemax de PDV Marina, se transcribe parte de una entrevista concedida por el capitán Gustavo González – Presidente del Colegio de Oficiales de la Marina Mercante Venezolana- al periodista Alejandro Marcano de GLOBOVISION, el día 31 de agosto de 2000.
AM: Nos queda un minuto para terminar la entrevista, pero cuando mucho se habla del cambio de la cuarta a la quinta republica, de los vicios de esta transición en estos dos periodos, en este proceso revolucionario. También se habla….. usted me comentaba antes de entrar en la entrevista, de algunos barcos de Petróleos de Venezuela que no quieren utilizar la bandera ¿Por qué?
GG: Mira, yo considero que una de las cosas más importantes que ha hecho el gobierno del presidente Chávez es intervenir esa directiva de Petróleos de Venezuela. Ellos hicieron una política infame con lo que es el desarrollo de la actividad. Yo creo que no solamente en la actividad del transporte de hidrocarburos, sino en otras actividades también. Crearon empresas y organismos en Gran Caimán; nuestros buques que tradicionalmente han sido venezolanos….
AM: ¿De que gerencia estamos hablando?, Disculpe ¿ De la de Luis Giusti o de la actual de Ciavaldini?
GG: No, esa se hizo durante Luis Giusti, Luis Giusti….
AM: ¿Y se mantiene actualmente?
GG: Y se mantiene actualmente. Nosotros estamos luchando ahorita para que cambien las cosas, pero hay mucha resistencia y realmente debo decirlo que vamos a ver que es lo que va a pasar, pero yo como presidente del colegio….
AM: Es decir, de que en este sentido las cosas están iguales.
GG: Bueno, se están dando los primeros pasos pero nosotros vemos que todavía la flota de los lakemax quieren mantenerla con bandera extranjera. Nosotros creemos que deben pasarla a bandera nacional, estamos hablando de 8 barcos que lo único que tienen de venezolano… y otros barcos que no tienen nada de venezolano, sino el capital y los dueños son venezolanos, pero el personal es extranjero, y las misses les han… la información que yo tengo es una sola embarcación que le han cambiado el nombre. Entonces nosotros mantenemos férrea voluntad de luchar contra esos intereses tan dañinos que piensan…
AM: ¿Negocios colaterales que se realizan a escondidas de lo que es la actividad petrolera de Venezuela?
GG: Mira, yo pienso que esa actividad y esos negocios que hicieron esos directores no fue para beneficiar la actividad petrolera, sino para beneficiar otros intereses que ellos representaban.
AM: Es muy grave la denuncia, porque si habla de que se implementó en el gobierno, en la gestión de Luis Giusti y que continúe actualmente en la gestión del señor Héctor Ciavaldini es grave ¿no? La denuncia que usted esta haciendo.
GG: Yo me mantengo alerta. El señor Ciavaldini nos acompañó a nosotros durante la promulgación que tuve con el Presidente Chávez, la promulgación de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante, pero yo quiero tocar esa campana que es importante para que la gente este pendiente de que las cosas están cambiando en Venezuela.
AM: Bien, muchísimas gracias al capitán de altura Gustavo González Cañizales, Presidente de la Marina Mercante en Venezuela. Gracias por haber estado con nosotros "En Vivo".
De acuerdo con la trascripción de parte de esta entrevista, queda en evidencia la importancia que tiene, especialmente para la Administración Tributaria, el hecho de conocer quien es el responsable por la explotación comercial de los buques, debido a que la responsabilidad del pago de los impuestos nacionales se confunden entre los diferentes sujetos que intervienen en su explotación.
Como se verá mas adelante, esta situación podría formar parte de un sistema de planificación fiscal internacional diseñado con la intención de disminuir la carga tributaria a la que se encuentran obligados estos buques Venezolanos.
Continuando con lo señalado por Ataliba, el siguiente elemento a considerar dentro de la obligación tributaria es el Espacial. Este se refiere al ámbito geográfico de las normas tributarias, es decir, el territorio dentro del cual van a producir sus efectos el Hecho Imponible. La legislación tributaria venezolana considera el territorio de la República como el espacio geográfico válido para la determinación del Hecho Imponible.
El siguiente elemento a estudiar – según la misma obra- es el Temporal. Este delimita la realización en el tiempo del Hecho Imponible, es decir, se refiere al momento en que nace la obligación.
Por último, el jurista brasileño menciona al elemento Cuantitativo, el cual consiste en la determinación de la cuota de la obligación tributaria que tiene cada contribuyente.
Como ejemplo de la obligación tributaria que recae sobre un buque que navegue en aguas venezolanas, se pueden identificar los elementos anteriormente señalados tomando como ejemplo al artículo 100 de la Ley Orgánica de los Espacios Acuáticos e Insulares.
TABLA 6 – Artículo 100 de la Ley Orgánica de los Espacios Acuáticos e Insulares
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Fuente: Elaboración propia
Como se sabe, la explotación de cualquier actividad de comercio o tenencia de algún patrimonio en cualquier país del mundo está sujeta al pago de impuestos y tasas. Esto es debido a que, como se explicó anteriormente, cada país tiene necesidad de proveerse recursos financieros para financiar sus actividades y ejecutar sus propias políticas.
Debido a que el transporte marítimo es una actividad mercantil que por su condición internacional tiene implicaciones mas allá de las fronteras de los países, muchos dueños y armadores de buques estudian complejas formulas legales y económicas para disminuir la carga tributaria derivada de la explotación del negocio de transporte por vía acuática, de personas y/o bienes.
A juicio del tributarista español Joaquín de Arespacochaga, a ésta situación se le conoce como planificación fiscal internacional y la misma tiene como objetivo, analizar la interacción entre los sistemas jurídico-fiscales de al menos dos Estados, para lo cual establecen formulas de acción coordinada que permiten obtener un resultado eficiente desde el punto de vista fiscal, es decir, disminuir la carga tributaria con el objetivo de incrementar las utilidades.
Existen situaciones donde no es necesario planificar para saber cual país presenta la mejor opción, sobre todo por la avidez insaciable que tienen algunos países del mundo para atraer inversión extranjera y a la vez por retener la propia. En algunas ocasiones, sobre todo en países menos desarrollados, los llamados grupos de presión logran introducir modificaciones a las leyes para disminuir las obligaciones derivadas de la explotación de sus negocios.
Con la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Venezolana en 1999, se introdujeron por primera vez conceptos como el de renta mundial; el gravamen especial a las rentas en los paraísos fiscales; el tratamiento de las empresas vinculadas entre sí y el impuesto a los dividendos repartidos en exceso de la renta gravada.
En el caso particular de los paraísos fiscales, esta misma Ley considera como paraísos fiscales a aquellos países o jurisdicciones de "baja imposición fiscal"; es decir, cuando el impuesto sobre la renta sea del 20% o menos. Asimismo, se presume que quien tiene cuentas en un paraíso fiscal, lo hace para no pagar impuestos.
Debido a esta situación, la principal diferencia que contempla esta ley con relación a la renta obtenida en otros países no considerados como jurisdicciones de baja imposición fiscal, es el requisito que deben cumplir los comprobantes contables. Los artículos 107 al 109 establecen las normas que deben cumplir, tanto la contabilidad como los comprobantes provenientes de dichos países. En este caso, dichos comprobantes deben presentarse traducidos al castellano.
Otro aspecto importante a resaltar se refiere a las concesiones que establece la misma ley a aquellos contribuyentes que poseen inversiones en activos fijos, en los llamados paraísos fiscales. El articulo 102 señala que no estarán sujetos al régimen de transparencia fiscal internacional, aquellos ingresos provenientes de actividades empresariales realizadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal, cuando más del 50% de los activos totales de estas inversiones consistan en activos fijos afectos a la realización de dichas actividades.
Analizando esta situación cabe preguntarse, ¿Qué sentido tiene aplicar el régimen de Transparencia Fiscal, si la ley contempla este tipo de concesiones?. Resulta obvio que esta medida beneficia a los grandes capitales, permitiendo hacer inversiones en activos fijos, que estén ubicados en los llamados Paraísos Fiscales.
Se debe recordar que la renta producida en esas jurisdicciones por personas extranjeras, generalmente, está exenta del pago de impuesto.
De acuerdo con la opinión del abogado venezolano Juan Garay, contenida en su libro LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE 28-DIC-2001, COMENTADA Y CON CASOS PRACTICOS, (2002), donde señala que:
Puede ocurrir que el contribuyente tenga en un país de los llamados paraísos fiscales algún negocio, por ejemplo, un hotel de turismo, una refinería, una línea aérea, etc. En caso de ingresos de tipo empresarial, si lo invertido en activos fijos (la edificación y el mobiliario si es un hotel, los aviones y hangares, etc. si se trata de una línea aérea) pasa del 50% de la inversión total, tales ingresos empresariales no están considerados como del CAPITULO II (que se refiere a los paraísos fiscales y exige, por tanto, normas contables muy estrictas), sino que se regirán por las normas referentes a los ingresos del exterior en general. Un caso ocurre con los barcos, que es costumbre matricularlos en paraísos fiscales como Liberia o Panamá. En virtud del articulo 102 las empresas venezolanas que tengan buques matriculados en esos países, tendrán que cancelar aquí el impuesto por las ganancias de dichos buques, pero lo harán sin tener que someterse a las reglas estrictas del Capitulo II, pues se trata de activos fijos
el autor considera importante llamar la atención sobre esta diferencia contenida en la ley, justamente cuando son conocidos en el mundo marítimo, los beneficios que en materia fiscal proporcionan dichos países.
Esta situación sugiere la idea de la influencia ejercida por algún sector (Grupos de Presión), para introducir este concepto en la mencionada Ley de Impuesto Sobre la Renta.
- LA PLANIFICACIÓN FISCAL INTERNACIONAL Y SU RELACION CON EL NEGOCIO DEL TRANSPORTE MARÍTIMO
Antes de tratar el tópico atinente al otorgamiento de incentivos fiscales en el país es necesario entender en que consisten los mismos. Para ello es necesario observar lo publicado por el SENIAT sobre los INCENTIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA, donde establece que el Incentivo Fiscal:
Es un instrumento de política fiscal mediante el cual, el Estado pretende estimular, beneficiar e incentivar a determinados agentes económicos (empresas, importadores, inversionistas, entre otros) con el fin de que realicen determinadas actividades (compras, ventas, inversiones) orientadas a ordenar algún sector en especifico o sencillamente desarrollar todas aquellas actividades que contribuyan al mejoramiento de la estructura productiva del país. En consecuencia, su naturaleza obedece a la disminución del efecto tributario sobre ciertos sectores o actividades impulsoras del desarrollo económico del país.
El incentivo fiscal constituye un beneficio para el contribuyente que se encuentre dentro de los supuestos de las normas que lo contemple; implica un sacrificio para el Fisco Nacional, por cuanto comporta una merma de los recursos tributarios que debería obtener a los efectos de cubrir los gastos del Estado.
Basados en esto, se investigó sobre la experiencia que tiene el país con relación al otorgamiento de incentivos fiscales. Del examen practicado, se obtuvo que la experiencia que posee Venezuela en esta materia sea la del sector agrícola.
El decreto N° 2.269 del mes de julio del año 1988 estableció, la dispensa total o parcial de la obligación tributaria al sector agropecuario por un lapso no mayor de 5 años. Para gozar de este beneficio los contribuyentes debían solicitar ante la Administración Tributaria su inscripción en el Registro de Contribuyentes Exonerados. Este decreto fue derogado en agosto de 1991 por el decreto N° 1.817 y en su lugar se consagró la exención del pago del impuesto sobre las rentas agrícolas.
Por otra parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991 estableció que para gozar del beneficio de exención, el contribuyente debía solicitar la misma mediante presentación a la Administración de los recaudos necesarios para verificar si estos se encontraban dentro de los supuestos establecidos en la Ley. En la práctica, la mayoría de los contribuyentes del sector, se acogieron al beneficio en el sentido de no pagar impuesto, pero la mayoría no cumplió con la inscripción en el registro creado para tal fin. Posteriormente, en mayo de 1994, nuevamente fue modificada la Ley de Impuesto sobre la Renta, eliminándose de la misma el beneficio tributario de exención para las rentas agrícolas.
Mas recientemente, diversos gremios y grupos económicos han solicitado el reestablecimiento de este beneficio de exención de pago de impuestos, no solamente para las rentas agrícolas, sino para otras actividades económicas.
Es así como el sector marítimo venezolano a través de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante logra introducir el tema del otorgamiento de incentivos fiscales, (basados en el articulo 9 de la decisión 314 de la Comunidad Andina), con el objeto de propiciar el surgimiento de una nueva flota mercante de bandera venezolana que dinamice el sector.
- EL OTORGAMIENTO DE INCENTIVOS FISCALES EN VENEZUELA
- EVOLUCION DE LA MARINA MERCANTE VENEZOLANA Y SU RELACION CON LA COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES
Cuando alguien menciona el término Marina Mercante se está refiriendo a la totalidad de los buques de una nación destinados al comercio marítimo, a los servicios portuarios, a la pesca y al pasatiempo de las personas, es decir, todo lo que se contrapone a la Marina de Guerra.
Partiendo de esta idea, se puede decir entonces que la Marina Mercante está compuesta por el conjunto de hombres especializados y buques que se emplean en el ejercicio de todas estas actividades.
De acuerdo con esto, para saber en que consiste la Marina Mercante, es preciso identificar los elementos fundamentales que intervienen en la ejecución de la actividad marítima.
El primer elemento resaltante se refiere a los hombres especializados. Estos son los individuos que además de la práctica, tienen el sentido y el instinto especial que los hace dominar todo lo relacionado a los buques y sus maniobras. Sin ellos, la aventura marítima sería verdaderamente impensable. Es evidente que este conjunto de individuos que constituyen la dotación o complemento humano de los buques mercantes, son necesarios para el normal cumplimiento del fin de éste, que es el transporte de mercancía o, más genéricamente, el transporte en régimen de tráfico marítimo.
Como segundo elemento importante está el Buque. Este es una unidad de producción que realiza un servicio: el transporte marítimo de mercancías y pasajeros. Este servicio de transporte forma parte de un proceso productivo donde la mercancía adquiere un valor agregado. Si éste no existiera, obviamente no habría forma de realizar el comercio marítimo.
La recién promulgada Ley General de Marina y Actividades Conexas define al buque como "toda construcción flotante apta para navegar por agua, cualquiera sea su clasificación y dimensión". Aunque el "apta" se debe cambiar por "destinada a navegar por agua" , como inicialmente estaba en el proyecto.
Es evidente que los dos elementos mencionados anteriormente forman una entidad indivisible y a su vez necesaria para que exista la Marina Mercante, pues son ellos los que hacen realidad la navegación comercial, es decir, la unión de ellos permite la realización del transporte marítimo.
Luego se debe mencionar a la pesca marítima. De acuerdo con la Ley de Pesca y Acuicultura, ésta consiste en la ejecución de toda actividad humana destinada a extraer organismos animales o vegetales, cuyo ciclo de vida se desarrolla íntegramente en el medio acuático.
Por último, la Ley General de Puertos declara como de interés público a la actividad portuaria, razón por la cual el Estado tendrá a su cargo todo lo relativo a la elaboración de las políticas portuarias nacionales, y a la supervisión y control de todos los puertos y construcciones de tipo portuario, bien sea de tipo marítimo, fluvial o lacustre.
Esta supervisión incluye la de los servicios portuarios tales como el de atraque, amarre, desamarre, carga, descarga, transferencia, estiba, llenado, consolidación y vaciado de contenedores, la movilización de la carga, la recepción y entrega de mercancías; el pesaje de la carga, el almacenamiento; el suministro de equipos de manipulación de mercancía móviles; el suministro de agua, combustible, víveres y afines a los buques; la seguridad industrial, las reparaciones menores de los buques y equipos, inspecciones y verificación de carga y, en general, otros servicios de naturaleza semejante.
En el caso de Venezuela se puede decir con propiedad, que el país si posee una Marina Mercante, por cuanto es incuestionable el hecho de la concurrencia de todos los elementos que conforman la definición señalada anteriormente.
Por otra parte, para nadie es un secreto que los principales productos de explotación y comercialización del país son los hidrocarburos. De acuerdo con la naturaleza de estos productos, el medio de transporte más eficiente es el acuático, debido al volumen de carga que se puede transportar en un solo viaje y también a la posibilidad de llevarlo a casi cualquier lugar del mundo. Además, todo el mundo sabe que el petróleo ha dominado la actividad económica a escala mundial, por ser la fuente de energía mas utilizada en el mundo y por esta razón, desde un punto de vista estratégico, se justifica que la industria petrolera venezolana tenga su propia flota de buques mercantes, especialmente para garantizar el suministro de petróleo a sus clientes.
Ahora bien, debido a esta particularidad es preciso señalar que la industria petrolera mundial está íntimamente relacionada con la política militar de los países desarrollados, al formar parte de los productos estratégicos que deben ser acumulados para utilizarse en caso de guerra, cuando se interrumpan las fuentes de suministro.
De lo anterior se puede inferir que las naciones industrializadas buscan mecanismos para que, a través de acuerdos internacionales, los demás países permitan el acceso a sus productos de exportación, mediante la apertura del mercado hacia empresas privadas que respondan a sus intereses, es decir, tengan acceso a las fuentes de materia prima, especialmente de aquellos productos considerados estratégicos. Esto es lo que se ha dado por llamar globalización económica.
Esta globalización de la economía ha hecho que cada día aumenten las políticas comunes entre países que se unen con el objeto de competir en igualdad de condiciones contra otros países mas desarrollados. Debido a este fenómeno, la Marina Mercante Venezolana ha sufrido muchos cambios, especialmente, desde que se eliminó la reserva de carga para los buques con bandera venezolana.
Es preciso recordar que con la promulgación de la Ley de Protección y Desarrollo de la Marina Mercante del 25 de julio de 1973 y su Reglamento de fecha 11 de enero de 1974, el Estado Venezolano dio los primeros pasos para impulsar el crecimiento del sector transporte. Para lograrlo, comenzó por aumentar el capital de la Compañía Anónima Venezolana de Navegación, con el fin de hacer posible la colocación de órdenes de construcción de buques que vendrían a renovar y ampliar la flota existente.
Venezuela al ser parte de la Comunidad Andina de Naciones, está sujeta a los acuerdos que de manera colegiada se toman en esa instancia. Específicamente en el sector de transporte marítimo, ésta comunidad ha decretado mediante acuerdos la regulación de algunos aspectos que inciden directamente sobre la creación de compañías de transporte marítimo privadas, con el pretexto de mejorar la competitividad en la explotación del trafico marítimo dentro de la región.
Desde la óptica del autor, éste es de la opinión que luego de haber transcurrido el tiempo y observado el fenómeno desde una perspectiva elevada, se puede afirmar que las medidas adoptadas por la Comunidad Andina no han logrado el objetivo de incrementar la productividad del sector de transporte marítimo, especialmente en Venezuela.
Para visualizar la situación que vive actualmente el sector en el país, es necesario retroceder al año 1991 cuando la Comunidad Andina adoptó la decisión 288 que permitió eliminar en el ámbito andino, la reserva de carga en el transporte marítimo.
Esta medida proteccionista consiste en el establecimiento de una obligación legal para transportar en buques mercantes nacionales un determinado porcentaje de las cargas de importación y exportación.
Según este régimen de la reserva de carga para los tráficos de importación, las mercancías a ser importadas se clasificaban en tres tipos:
- Mercancías destinadas a la Nación, Estados y Municipios; Entes Descentralizados; Empresas del Estado y Sociedades en las cuales el Estado tenga una participación dominante.
- Mercancías destinadas a los particulares que gozaban de ventajas cambiarias, impositiva y aduanera.
- Otras mercancías. Para ésta clasificación no había obligación de transportarlas en buques nacionales.
Debe ser advertido y así lo estima el autor que al eliminarse este beneficio, la Venezolana de Navegación quedó desprotegida ante la competencia, y por esta razón quedó fuera del mercado, debido a sus elevados costos de operación, así como también por la rigidez de los fletes contemplados en las conferencias marítimas en las que participaba.
Es importante señalar que las conferencias de fletes se crearon con el objeto de limitar la competencia de los navieros que operan en los tráficos de línea regular.
Estas conferencias de fletes agrupan a un determinado número de navieros, que sirven a un mismo tráfico y establecen una tarifa de flete y condiciones de embarque uniforme para todos los miembros de la conferencia. Es decir, que los miembros de las conferencias se comprometen a aplicar a todos sus cargadores, los fletes y condiciones acordadas por la conferencia.
Como resultado de dichos acuerdos, la conferencia refuerza los servicios prestados por la línea regular cuyas ventajas principales son:
- Igual tratamiento para todas las embarcaciones
- Tarifas de fletes establecidos, sin riesgo a frecuentes fluctuaciones
- Mantenimiento de escalas regulares
Continuando con el estudio de las medidas adoptadas por la Comunidad Andina, en el año 1992 la comisión del acuerdo de Cartagena emite la resolución N° 314 que regula la libertad de acceso a las cargas transportadas por vía marítima y políticas para el desarrollo de la Marina Mercante del grupo andino.
Para ese entonces, los gobiernos de la región al diseñar el plan estratégico andino expresaban lo siguiente:
Se observa una tendencia general a la apertura de las economías, que busca, entre otras cosas, exponer el aparato productivo a los rigores de la competencia e inducir mejores niveles de competitividad y que en el acta de la paz, los presidentes de los países de la subregión, recomiendan a la junta del acuerdo de Cartagena que analice y proponga para su adopción en la próxima reunión del consejo presidencial andino, una política de eliminación de la reserva de carga para el transporte marítimo intrasubregional y frente a terceros. Esto tomando en consideración que al eliminarse la reserva de carga se debe tener presente que los países o comunidades de países desarrollados han diseñado y tienen en aplicación normas, beneficios y subsidios en favor de sus empresas de transporte marítimo, que no permiten un total juego de las libres condiciones del mercado, por lo que se hace imprescindible adoptar disposiciones que otorguen a las empresas de transporte marítimo de la subregión instrumentos para enfrentar la competencia internacional que les permita lograr una libre, efectiva y equitativa participación en el comercio marítimo internacional.
De acuerdo con este criterio, se evidencia que la tendencia en el pensamiento de esos años fue que la eliminación de la reserva de carga era una medida necesaria para mejorar los niveles de competitividad, aunque también era necesario adoptar políticas que permitieran el desarrollo de la Marina Mercante del grupo andino.
A fin de dar cumplimiento a los objetivos de desarrollo para el sector, el artículo 9 de la mencionada decisión N° 314 establecía las siguientes medidas:
- Implantación de una política de flexibilización en materia de registro de naves
- Concesión de créditos a largo plazo para la obtención de buques adecuados a los tráficos
- Promoción de empresas de transporte marítimo para servicios en la subregión y terceros países
- Implantación de una legislación que libere a las empresas de transporte de las exigencias de carácter laboral, arancelario y tributario que inciden en sus costos de operación
- Flexibilización de los controles actuales para facilitar el transporte marítimo
- Flexibilización de las exigencias legales para la constitución de empresas de transporte marítimo, en materia de capital nacional.
El autor visualiza con relación a esta decisión que la Comunidad Andina impuso la idea de sustituir las empresas públicas de transporte marítimo, por otras de carácter privado que tuvieran una mayor participación de capital extranjero y para lograrlo, se debía crear un marco legal que otorgara libertad de acceso a las cargas de la región andina.
De alguna manera, esta situación pretendía hacer más competitivo el transporte de los productos producidos y exportados por la región, pero en vista de los resultados obtenidos vale la pena preguntarse, ¿Qué tipos de productos de exportación hacen tan apetecible el comercio marítimo generado en la región andina?
Es imperativo resaltar el hecho de que los principales rubros de exportación para los países andinos, son los llamados commodities. Estos productos o commodities están conformados por productos tales como los agrícolas, los metales, los energéticos, entre otros.
Por lo general, este tipo de mercancías se comercializa en el ámbito internacional a través de los mercados de valores utilizando los llamados contratos a futuros. Es importante destacar que a través de este tipo de contratos, tanto los compradores como los vendedores buscan disminuir la incertidumbre al estabilizar los precios de las materias primas, que generalmente están expuestas a muchos factores que inciden en su producción y comercialización, lo que generalmente afecta su precio.
Por ejemplo: el precio del petróleo puede variar principalmente debido a:
- Sensación de carestía
- Acumulación de inventarios por algunos gobiernos
- Especulación
Adicionalmente a esto se puede afirmar que otro elemento a tener en cuenta por su gran variabilidad e incidencia en el precio del petróleo es el flete de transporte marítimo. Precisamente las principales características del negocio petrolero son quizás la rapidez en que se cierran estos transportes y la sensibilidad de sus niveles de tarifas.
La incidencia del valor del flete de transporte es básica para la formación del precio de los productos. Por esta razón, cuando se habla de transporte marítimo en los países productores de materias primas, debe pensarse en la carga generada por los principales productos de exportación de cada uno de ellos. Así que, tanto para Venezuela, Colombia y Ecuador, los productos más importantes dentro de sus exportaciones son los aceites crudos de petróleo.
Según la Asociación Latinoamericana de Integración <<ALADI>> (2003) [Página web en línea] disponible:http://200.40.42.222/sii/marcosSii.htm [Consulta: 2003, 04 19], los principales productos de exportación de los países de la región andina son los que se muestran en las tablas subsiguientes:
TABLA 7 – Principales Productos de Exportación de Venezuela
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Montos expresados en miles de dólares FOB
Fuente: Asociación Latinoamericana de Integración ALADI
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TABLA 8 – Principales Productos de Exportación de Colombia
Montos expresados en miles de dólares FOB
Fuente: Asociación Latinoamericana de Integración ALADI
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TABLA 9 – Principales Productos de Exportación de Ecuador
Montos expresados en miles de dólares FOB
Fuente: Asociación Latinoamericana de Integración ALADI
TABLA 10 – Principales Productos de Exportación de Bolivia
Para ver esta tabla seleccionar la opción "Bajar trabajo" del menú superior
Montos expresados en miles de dólares FOB
Fuente: Asociación Latinoamericana de Integración ALADI
Para ver esta tabla seleccionar la opción "Bajar trabajo" del menú superior
TABLA 11 – Principales Productos de Exportación de Peru
Montos expresados en miles de dólares FOB
Fuente: Asociación Latinoamericana de Integración ALADI
Al observar esta realidad, viene a la mente la idea de que al elaborar éstas políticas de apertura para la libertad de acceso a la carga de los países andinos, subyacía un interés particular por el control del elemento más importante dentro de la cadena de distribución de las materias primas en los mercados internacionales, que no es otro que el transporte marítimo.
La historia contemporánea de Venezuela registra un hecho verdaderamente importante con lo ocurrido en febrero de 1992 cuando un golpe militar estremeció todo el estamento político del país, justificando el alzamiento por el alto grado de corrupción existente, así como la negativa a la venta de los activos de la nación por causa del neoliberalismo.
Esta situación desvió el rumbo que llevaba el país y de alguna manera influyó en su política exterior cuando en el año 1996, la directriz diseñada por la Comunidad Andina sufre una modificación en el Sexagésimo Octavo periodo ordinario de sesiones de la Comisión del acuerdo de Cartagena, celebrada en fecha 02 de Julio de ese año en Caracas, donde se decidió mediante la resolución N° 390 sustituir el articulo 4 de la decisión N° 314 por el siguiente texto:
Artículo 4.- La Junta del Acuerdo de Cartagena, a solicitud de cualquiera de los Países Miembros, podrá establecer transitoriamente y a nivel comunitario restricciones, exclusiones de los tráficos u otras medidas que se juzguen pertinentes a empresas de transporte marítimo de terceros países o comunidad de países que, a su vez, restrinjan o discriminen a los buques de propiedad, fletados u operados por empresas de transporte marítimo de los Países Miembros. Dichas medidas serán aplicadas en los Países Miembros, en la forma que establezca la Junta mediante Resolución.
Como se observará, a pesar de todo el esfuerzo realizado por la Comunidad Andina para dinamizar y liberar el acceso a las cargas en la región, Venezuela se desligó de la política andina al reformar en el año de 1998 la Ley de Protección y Desarrollo de la Marina Mercante Nacional, la cual en su artículo 7 señalaba lo siguiente:
A los fines de proteger y desarrollar la Marina Mercante Nacional, se establece la reserva de cargas para su transporte en los buques mercantes nacionales que cumplan con los requisitos establecidos en la Ley de Navegación y que en cuanto al personal abordo, se cumplan los requisitos de nacionalidad y títulos señalados en las leyes y reglamentos respectivos.
Al analizar este artículo se observa que la ley venezolana no hacía concesiones a las empresas de transporte marítimo de los países miembro de la Comunidad Andina.
Sobre el tópico en referencia, el autor comparte plenamente el criterio del Abogado Marítimo José A. Sabatino cuando señala lo siguiente:
Con la promulgación de esta ley y la de Navegación en el año de 1998 mucha gente llegó a pensar que el registro de buques bajo bandera venezolana iba a crecer de manera vertiginosa, sobre todo al otorgar el beneficio de la reserva de cargas, así como la eliminación de las restricciones a la participación extranjera, al permitirse el registro de buques propiedad de personas jurídicas de otra nacionalidad. Entre los beneficios que exhibían dichas leyes estaba la exención del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y el del Impuesto sobre los Activos Empresariales. En la realidad estas exenciones resultaron inútiles por cuanto el ejecutivo no había previsto el régimen suspensivo de la admisión temporal contemplado en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales. Este régimen consiste en la suspensión del pago de los impuestos de importación con la condición de que sean reexpedidos luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna.
Aparentemente como consecuencia de esta situación, así como por el alto costo de registrar un buque en Venezuela, muchos de los armadores nacionales optaron por enarbolar bandera de terceros países en perjuicio de la flota nacional.
Ante este panorama el país llegó al mes de julio del año 2000 cuando el gobierno promulgó la Ley de Reactivación de la Marina Mercante. Dentro de los elementos más resaltantes que tiene esta ley, se encuentran los incentivos fiscales que gozarán los buques que se registren en Venezuela, así como también la adecuación de toda la legislación relacionada a objeto de darle coherencia a todas las actividades vinculadas al sector.
Dentro de los beneficios fiscales otorgados por dicha ley está la exención del pago de los derechos de importación así como del impuesto al valor agregado sobre las importaciones de buques. También se consideró la rebaja del impuesto sobre la renta equivalente a un 75 % del monto de las nuevas inversiones destinadas a la adquisición o arrendamiento de nuevos buques; a la adquisición de nuevos equipos en materia de seguridad marítima, a la constitución de sociedades mercantiles que sean titulares de los enriquecimientos antes descritos, y a la formación y capacitación de sus trabajadores.
Como se evidencia, esta ley retoma los lineamientos de la resolución N° 314 de la Comunidad Andina, especialmente en lo concerniente a la flexibilización en materia de registro naval así como a la disminución de la presión tributaria que incide negativamente sobre los costos de operación de los buques de bandera venezolana.
Durante el acto celebrado en el Puerto del Guamache el 26 de junio del año 2000, donde el primer mandatario firmó la promulgación de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante, el Director General de Transporte Acuático Contralmirante Marcial González Castellanos decía, refiriéndose a la ley recién promulgada, lo siguiente:
Este instrumento comienza por definir criterios de estabilidad jurídica, de preservación del estado de derecho frente a un mundo globalizado. Por ello asienta que el Transporte Marítimo, Nacional e Internacional y todas sus ramas conexas, son de interés público y revisten carácter estratégico, es decir, que serán objeto de atención prioritaria y dedicación preferente. Y cuando una materia tiene esas características no se trata de que el Estado, concebido como poder central, como rama ejecutiva, tenga todas y en forma exclusiva las responsabilidades. Al contrario, se trata de que la administración asuma su papel y de que los particulares, consciente y responsablemente cumplan el suyo.
Este primer concepto es importante. Venezuela proclama al mundo que el mar es una materia de su mayor interés y que con todas las actividades que allí se puedan desarrollar invita a la observación de los países amigos de un proceso que tendrá signos claros en los próximos meses.
Al invitar a esa observación, Venezuela quiere aperturar un modelo distinto de registro de embarcaciones y en su promoción ofrece a los inversionistas la exclusividad del tráfico de cabotaje.
Los numerosos incentivos fiscales y desgravámenes tributarios constituyen la evidencia de que iniciamos el proceso con claridad en el pensamiento, con disposición seria para promover inversiones y con voluntad para alcanzar signos de desarrollo económico capaces de coadyuvar a la mejora de nuestros niveles de vida.
De estas palabras se evidencia que el objetivo concebido dentro del marco de la Ley de Reactivación de la Marina Mercante fue el de ofrecer a los inversionistas, tanto nacionales como extranjeros, la posibilidad de realizar el tráfico de cabotaje.
Al respecto, la Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 72, define al cabotaje como:
El tráfico Marítimo, fluvial, lacustre y aéreo de mercancías y equipajes nacionales o nacionalizados, entre diversos lugares del territorio del país, solamente podrá efectuarse en vehículos de matricula nacional, salvo que el Ministerio de Hacienda disponga lo contrario, de acuerdo con el procedimiento que señale el Reglamento.
De acuerdo con esto, se puede afirmar que en el país este tipo de navegación está reservado a los buques inscritos en su registro naval mientras que por otra parte, la única restricción que existe para la navegación internacional es la que aparece en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Aduanas que establece lo siguiente:
Todo vehículo que practique operaciones de trafico internacional, terrestre, marítimo y aéreo, deberá contar con un representante domiciliado en el lugar del país donde vayan a efectuarse dichas operaciones, quien constituirá garantía permanente y suficiente a favor del fisco nacional, para cubrir las obligaciones en que puedan incurrir los porteadores, derivadas de la aplicación de esta ley, de las cuales será responsable solidario……
Como se observará, ésta norma permite la realización del comercio marítimo internacional por cualquier buque siempre y cuando el mismo tenga un representante domiciliado en el país. Este señalamiento es de mucho interés debido a que, si bien éste tráfico puede ser realizado por una compañía naviera, no necesariamente la misma forma parte de la Marina Mercante Nacional.
Por ésta razón es preciso aclarar que las ayudas que adopte el Estado Venezolano para reactivar a este sector deben estar diseñadas en función del logro de los objetivos nacionales, específicamente, para incrementar y desarrollar la creación de empresas "Venezolanas" que contribuyan con la formación de riqueza en el país.
Ahora bien, tal y como se explicó anteriormente, el cabotaje debe realizarse en buques con bandera venezolana, pero esto no significa que el buque tenga que ser propiedad exclusivamente de ciudadanos venezolanos.
Al respecto, el artículo 130 de la Ley General de Marina y Actividades Conexas establece que podrán inscribirse en el Registro Naval Venezolano los buques que sean:
- Propiedad de ciudadanos venezolanos.
- Propiedad de personas jurídicas venezolanas, debidamente constituidas y domiciliadas en el país.
- Propiedad de inversionistas extranjeros que cumplan con las normas relativas a la participación de los capitales extranjeros.
- Registro extranjero, arrendados o fletados a casco desnudo por período igual o superior a un (1) año por cualesquiera de las personas naturales o jurídicas a que se refieren los numerales 1, 2, y 3 que anteceden.
- Los de registro extranjero dados en arrendamiento financiero a las personas naturales o jurídicas a que hace referencia los numerales 1, 2, y 3 de este artículo.
- Los buques construidos en astilleros nacionales, independientemente de la nacionalidad de su propietario.
Esta condición presenta una situación muy delicada debido a que, desde el punto de vista de la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana, el transporte de mercancías realizado por una empresa extranjera tributa bajo un esquema de renta presunta, mientras que una empresa nacional determina su base imponible bajo el esquema de los resultados obtenidos, es decir, [Ingresos – (Costos + Deducciones)]
El fundamento legal de esta diferencia se encuentra en el artículo 36 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente que señala lo siguiente:
Los enriquecimientos netos de las agencias o empresas de transporte internacional constituidas y domiciliadas en el exterior o constituidas en el exterior y domiciliadas en Venezuela, serán el diez por ciento (10%) de sus ingresos brutos. Estos ingresos estarán representados por la mitad del monto de los fletes y pasajes entre Venezuela y el exterior y viceversa y por la totalidad de los devengados por transporte y otras operaciones conexas realizadas en Venezuela.
La diferencia entre estos esquemas favorece a las empresas extranjeras, no solamente por la disminución en la base imponible que incide sobre el monto a pagar, si no por la fácil aplicación del sistema que simplifica las operaciones al retener el impuesto al momento del pago.
Tal y como se explicó anteriormente, la última reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta introdujo el principio de la Renta Mundial. Esto significa que la misma grava todos los enriquecimientos netos sin importar el lugar donde se haya obtenido.
Al respecto, el especialista en Derecho Tributario Ronald Evans Márquez señala que la adopción del criterio de renta mundial:
Supedita la potestad tributaria del Estado a la existencia de una vinculación o relación del contribuyente con el Estado. Cuando existe una conexión sustancial entre los dos que permita calificar como residente a la persona o entidad, la renta del contribuyente residente es sometida en su totalidad a la imposición del Estado.
Esto quiere decir que con la adopción de este principio, todas las rentas obtenidas por personas residentes en el país, estarán sometidas al imperio de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Venezolana, independientemente del lugar donde se haya obtenido el enriquecimiento.
Por otra parte, esta misma ley contempla otro principio de carácter objetivo denominado principio de la fuente territorial, que consiste en someter a impuesto a todos los rendimientos obtenidos dentro del territorio de la República, sin importar la nacionalidad, el domicilio o lugar de residencia del contribuyente.
De acuerdo con esta situación, el esquema de retención en la fuente resulta más ventajoso para las empresas navieras extranjeras, principalmente, porque es un sistema mucho más simple de aplicar y que tal como se mencionó, presenta una clara disminución en la base imponible sobre la cual se aplica la alícuota para determinar el tributo a pagar.
Ahora bien, de acuerdo con lo expresado anteriormente, el transporte marítimo es una actividad mercantil de naturaleza internacional cuya característica más sobresaliente es la de estar sujeta a la jurisdicción de los diferentes países donde desarrolla su actividad. Esto trae como consecuencia que la explotación comercial del buque esté sujeto, desde el punto de vista tributario, a una doble imposición internacional.
Alegría Borras (1974) define a la Doble Imposición Internacional como "aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resultan sujetos a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período imponible y por una misma causa"
Por esta razón, la escogencia de los criterios de imposición por parte de los Estados generalmente causa conflictos que se traducen en una excesiva carga sobre las empresas, afectando el flujo comercial internacional.
La forma de eliminar o minimizar los efectos de estos conflictos, es a través de los convenios para evitar la doble tributación internacional. Estos buscan resolver los problemas derivados por los principios de tributación sobre la fuente o residencia.
En materia de transporte aéreo y/o marítimo, Venezuela ha firmado aproximadamente 12 convenios para evitar la doble imposición internacional y la característica más resaltante de ellos es que "Las rentas obtenidas por una empresa de un Estado Contratante, procedentes del ejercicio de la navegación marítima o aérea, en tráfico internacional, están exentas de imposición en el otro Estado Contratante".
Analizando esta situación, cabe preguntarse ¿Qué ocurriría si una empresa proveniente de un país con el que Venezuela haya suscrito un convenio para evitar la doble tributación en materia de transporte marítimo, hiciera cabotaje?
De acuerdo con el régimen aplicable, la base imponible se reduciría aun más, ya que como se explicó, el 10 % correspondiente a la mitad de los ingresos obtenidos por el transporte internacional, no formaría parte de la base imponible.
Como se evidencia, esta situación afecta directamente al Estado Venezolano, no solamente al mermar el ingreso de recursos hacia el Fisco, sino que también afecta la competitividad de las empresas nacionales, trayendo como consecuencia un impacto negativo desde el punto de vista social.
Adicionalmente a esto es importante señalar que la ley del IVA vigente establece la exención del pago de ese impuesto a la prestación de servicios de transporte acuático nacional de pasajeros, así como al transporte de combustible derivado de hidrocarburos.
De acuerdo con esta situación se puede afirmar que el transporte marítimo nacional de combustible y personas, realizado por empresas extranjeras, resulta ser un negocio sumamente rentable debido a que presenta una disminución significativa de la obligación tributaria a la que están sometidas dichas empresas.
Por todo lo expuesto, el autor considera pertinente mostrar las medidas que han tomado otras naciones con el objeto de simplificar el esquema de tributación aplicable a las empresas navieras.
Al respecto, España introdujo un régimen que permite fijar la base imponible en función del tonelaje de registro neto de los buques con los que opera el beneficiario.
Este sistema se denomina Régimen de Tributación de las Entidades Navieras en Función del Tonelaje y sustituye el esquema basado en los resultados. En este caso la base imponible se calcula a partir de un porcentaje fijo en relación con el tonelaje del buque por día laborado.
El articulo 135 quáter de la Ley 43/1995 Española, establece una escala que servirá para determinar la base imponible que corresponda con la explotación o titularidad de los buques que reúnan los requisitos señalados en ella. La escala es la siguiente:
TABLA 12 – Escala para determinar la Base Imponible de los Buques según la Ley Española
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Fuente: Ley Española 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades * Cálculos en base a EUROS.
Es preciso aclarar que los contribuyentes que se acojan a este régimen deberán sumar las bases imponibles calculadas para cada uno de los buques y las mismas estarán sujetas a la tarifa establecida para el régimen general.
Aplicando este esquema en Venezuela, de acuerdo al tipo de cambio vigente de 1.600 Bs/US $, la tabla quedaría de la siguiente manera:
Factor de Conversión:
1 Euro = 1.802,00 Bs.
1 Unidad Tributaria = 19.400,00 Bs.
En la tabla Nº 9 se muestra como sería la base de cálculo del impuesto en función del tonelaje de acuerdo a la legislación venezolana.
TABLA 13 – Escala para determinar la Base Imponible de los Buques de acuerdo a la Ley Venezolana
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Fuente: Elaboración propia
* Cálculos en base a bolívares
** Cálculos en Unidades Tributarias
Como ejemplo se utilizará esta tabla para hallar la base imponible (en Bolívares) para un buque de 15.000 toneladas:
- 1000 / 100 * 0,083597938 UT * 365 días = 305,13 UT ( 5.919.570,00 Bs.) para las primeras 1000 toneladas
- 9000 / 100 * 0,065020619 UT * 365 días = 2.135,93 UT ( 41.436.990,00 Bs.) para el tramo entre 1000 y 10000 toneladas
- 5000 / 100 * 0,037154639 UT * 365 días = 678,07 UT ( 13.154.600,00 Bs.) para el tramo entre 10000 y 15000 toneladas
De acuerdo con la Ley de Impuesto sobre la Renta Venezolana, la alícuota aplicable según la tarifa 2 para esta cifra es del 34% y un sustraendo de 500 UT, así que se tiene:
(305.15+2.135,93+678,07) = 3.119,15 UT.
Base Imponible = 3.119,15 UT
Calculo del Impuesto a Pagar: 3.119,15 UT * 34% – 500 UT = 560,51 UT
Total Impuesto al Tonelaje x Pagar = 560,51 UT*19.400 UT/Bs. = 10.873.913,40 Bs.
El monto del impuesto a pagar para un buque de 15.000 toneladas de acuerdo con este régimen seria de 10.873.913,40 Bs.
Dentro de las ventajas que ofrece la aplicación de este sistema se tiene en primer lugar: que los armadores conocerían de antemano la carga tributaria que le corresponde por la explotación de cada buque, independientemente del resultado obtenido por dicha explotación; en segundo lugar la Administración Tributaria tendría un mayor control sobre la recaudación de los impuestos generados por este tipo de actividad y en tercer lugar el beneficio correspondería a la nación, debido al incremento del empleo en la actividad marítima.
El análisis de la información aportó resultados en cuanto a los tipos de buques o accesorios que se acogieron al beneficio fiscal para ingresar al territorio nacional, así como el tonelaje máximo y mínimo, la edad promedio, países de procedencia, fecha de solicitud y origen de la propiedad de los mismos.
También se identificaron aquellos sectores donde la disminución de la obligación influyó de manera determinante.
Se halló la diferencia en el esquema de tributación del Impuesto Sobre la Renta que aplica para las empresas navieras, donde las de origen extranjero tienen una clara ventaja sobre las nacionales, trayendo como consecuencia una disminución de los ingresos que corresponden al Fisco además de afectar la creación de estas últimas.
De acuerdo con todo esto, a continuación se presentan las siguientes tablas y gráficos con sus análisis respectivos.
La cantidad de expedientes revisados en el SENIAT fue de 587, correspondiente al total de solicitudes que habían sido introducidas por los contribuyentes hasta el mes de abril de 2003.
- COMPOSICIÓN DE LA FLOTA NACIONAL POR TIPO DE BUQUE, TONELAJE, AÑO DE CONSTRUCCIÓN, PROCEDENCIA, SOCIEDAD CLASIFICADORA, ORIGEN DE LA PROPIEDAD. PERIODO JULIO 2000 – ABRIL 2003.
TABLA 14 – Tipos de Buques y Accesorios por Solicitud
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Fuente: Elaboración propia
En este cuadro se observa la frecuencia con que se repiten las solicitudes según el tipo de buque o accesorio. El mismo está ordenado de mayor a menor, y de acuerdo con los resultados se evidencia que el grupo que más peticiones realizaron ante el SENIAT fue el de los buques de recreo, incluyendo dentro de este grupo a las lanchas, yates, veleros, etc.
En función de los objetivos de este trabajo es preciso aclarar que solamente se tomará en consideración los diferentes tipos de embarcaciones como los de pasajeros, carga, buques tanques, pesqueros, remolcadores y gabarras, por ser estos los que principalmente intervienen en el transporte marítimo. Esto con el objeto de relacionarlos con los aspectos tributarios de las diferentes leyes analizadas.
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Fuente: Elaboración propia
En este cuadro se observa la característica principal que tiene este tipo de embarcación que ingresó al país luego de promulgada la Ley de Reactivación de la Marina Mercante. De acuerdo con la tabla, se puede ver que esta es una flota muy joven debido a que la edad promedio es de 6 años.
En cuanto al tamaño de estas naves, se tiene que la más grande mide 47 Mts. de eslora y la más pequeña tan solo casi 5 Mts.
Con relación a la procedencia, se tiene que el 71 % procede de los Estados Unidos de América; un 8 % de Curazao; 6 % de Bonaire; 5 % de Italia y el resto de diferentes países como Australia, España, Argentina, Granada, Trinidad Alemania, Malta, Reino Unido, St. Croix, etc.
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Fuente: Elaboración propia
En cuanto a las gabarras, se observa que este tipo de embarcación tiene una capacidad de carga similar a los buques de carga, debido a que las Unidades de Arqueo Neto promedio de estas es de 579,96, mientras que las de los buques de carga llegan a 521,12 UAN.
Tienen una edad promedio de 15 años y aproximadamente el 75 % provienen de los Estados Unidos de Norteamérica. Con relación a las solicitudes, el 71,43 % fueron introducidas por una sola empresa. El 28,57 % restante correspondió a tres empresas diferentes.
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Fuente: Elaboración propia
A partir de este cuadro se puede observar que son buques relativamente nuevos ya que tienen una edad promedio de 13 años, siendo construido el mas reciente en el año 2002. 
Con relación al tonelaje, este dice muy poco debido a que este tipo de buque transporta personas, a excepción del ferry que también transporta vehículos, con o sin carga.
Es importante resaltar que de acuerdo con las solicitudes recibidas en el SENIAT, tan solo dos empresas acapararon las solicitudes para importar y nacionalizar Buques de Pasaje, constituyendo un 76,47% del total solicitado. Llama la atención que estos dos contribuyentes, utilizaron la figura del contrato de arrendamiento a casco desnudo (BAREBOAT CHARTER PARTY) para poder inscribir los buques en el registro naval venezolano.
La mayor cantidad de estos buques proviene de Holanda y Aruba, dejando el resto para Australia (Ferry rápido), Canadá, Chile y USA. En cuanto a las banderas, estas provienen de paraísos fiscales tales como Vanuatu, Panamá y Belice.
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Fuente: Elaboración propia
De acuerdo con esta tabla, la edad promedio de los remolcadores que ingresaron al país a partir del año 2000 tiene una edad promedio de 19 años. La mayoría de ellos proviene de países como Aruba, USA, Trinidad, Holanda.
Es importante señalar que el 68,75 % de las solicitudes la realizaron solo 2 empresas y el 31,25 % restante correspondió a 5 compañías diferentes. También llama poderosamente la atención que las empresas que acapararon las solicitudes para nacionalizar estos remolcadores, sean las mismas que acapararon las solicitudes para las lanchas de pasajeros.
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Fuente: Elaboración propia
A diferencia del tipo anterior, los buques de carga traídos a Venezuela a partir del año 2000 son muy viejos, debido a que su edad promedio es de 25 años, siendo construido el más antiguo en el año 1964.
En cuanto al tonelaje, estos buques son de poca capacidad de carga, sobre todo si lo comparamos con los buques tanque que se examinarán a continuación. También se puede decir que son buques relativamente pequeños debido a que las dimensiones físicas promedio son 63,27 Mts. de Eslora, 11,83 Mts. de Manga y 5,35 Mts. de Puntal.
En cuanto a las solicitudes recibidas, un 38,46 % corresponde a sólo dos contribuyentes, y con relación a la propiedad de estos buques, la mayoría de ellos fueron adquiridos por las personas que solicitaron su ingreso al país, encontrando una diferencia notable con relación a los buques de pasaje.
La mayor cantidad de estos barcos procede de Colombia con 4, siguiéndole Curazao con 2 y Aruba, Belice, Bonaire, Dinamarca, Holanda, Panamá, Santo Domingo con una solicitud cada uno.
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Fuente: Elaboración propia
La flota de buques pesqueros que ingresó al país a partir del 2000 tiene como edad promedio 14 años. El 22,22 % de las solicitudes las realizó una sola empresa, mientras que el resto le correspondió aproximadamente a 7 empresas diferentes.
En cuanto a la propiedad de los mismos, estos fueron adquiridos en su totalidad por las empresas solicitantes, y provienen en su mayoría de España y Brasil, aun cuando se tiene uno de Senegal, Curazao, Perú y Panamá.
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Fuente: Elaboración propia
En cuanto a este tipo de buque, es preciso señalar que de acuerdo a las solicitudes para nacionalizarlos, el 90 % de ellos fueron arrendados bajo la figura de casco desnudo (BAREBOAT CAHRTER PARTY Modelo BARECON 89) y el 10% restante utilizó el arrendamiento por tiempo (TIME CHARTER PARTY Modelo SUPPLYTIME 89).
De acuerdo con lo que se observa en este cuadro, son buques con una capacidad para transportar mercancías mucho mayor que los anteriores, teniendo un promedio de Unidades de Arqueo Bruto de 13.147 y de 6.249 de Arqueo Neto. En cuanto a la edad promedio de estos buques es de 15 años.
Es importante resaltar que el 44,44% de las solicitudes fueron realizadas tan sólo por 2 empresas, dejando el resto para 5 empresas diferentes.
En cuanto a las Sociedades Clasificadoras que certificaron estos buques, se tiene que el 50 % de los mismos pertenecen a la empresa DET NORSKE VERITAS, un 25 % al BUREAU VERITAS, un 12,5 % a la LLOYDS REGISTRY OF SHIPPING, y el 12,5 % restante fue clasificado por el INTERNATIONAL SURVEY BUREAU.
Con relación a la procedencia de estas naves, se tiene que 3 vienen de Curazao, 3 de Panamá, y uno de Costa de Marfil, uno de Estados Unidos de América y uno de Puerto Rico.
A continuación se presentan tres gráficos donde se comparan las Unidades de Arqueo Bruto, las de Arqueo Neto y la edad promedio de la flota por tipo de buque.
Fuente: Elaboración propia
Fuente: Elaboración propia
Fuente: Elaboración propia
- ELEMENTO OBJETIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA QUE SE ENCUENTRAN DENTRO DE LAS DIFERENTES LEYES NACIONALES QUE INCIDEN EN LA EXPLOTACIÓN DEL TRANSPORTE MARITIMO.
Tal como se desarrolló en el Marco Teórico Referencial, los elementos propios de la obligación tributaria son el objetivo, subjetivo, el espacial, el temporal y el cuantitativo.
Con el objeto de analizar la incidencia de la obligación tributaria sobre la explotación del Transporte Marítimo en el país, se procedió a ubicar todas aquellas situaciones de hecho que son considerados por las diferentes leyes para configurar cada tributo.
Para ello se revisó la Ley Orgánica de Aduanas, la Ley de Impuesto sobre la Renta, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la Ley de Activos Empresariales, la Ley General de Marina y Actividades Conexas, la Ley Orgánica de los espacios acuáticos e insulares, la de Timbre Fiscal y la de Puertos.
A continuación se presenta una tabla donde se resume todas aquellas situaciones consideradas como hechos imponibles, que inciden sobre el negocio de transporte marítimo en Venezuela.
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Fuente: Elaboración propia
La tabla anterior permite observar las situaciones de hecho que constituyen el nacimiento de la obligación tributaria que contemplan las diferentes leyes nacionales a las que está expuesta el negocio del transporte marítimo.
Es importante señalar que, mientras las leyes marítimas cobran tasas basados en las unidades de arqueo, las leyes tributarias lo hacen en función del importe de las transacciones comerciales. Esta diferencia hace que los tributos calculados sobre una base fija permitan al armador conocer de antemano el monto a pagar, independientemente de las utilidades obtenidas y por esta razón, resulta mejor para establecer los costos de operación del buque durante su gestión comercial, permitiendo al armador planificar mejor su actividad.
De acuerdo con los resultados obtenidos en el presente estudio, se puede afirmar que los sectores mas beneficiados fueron los de transporte marítimo de pasajeros y combustible. Esto es debido principalmente a que, además de la exoneración del pago de impuestos por concepto de la importación de estos buques, las actividades generadas por ellos están exoneradas tanto de la obligación de declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado, así como los Activos Empresariales.
Es necesario aclarar que estos impuestos de alguna manera complementan el impuesto sobre la renta, debido a que, por ejemplo: en el caso del IVA, esta ley obliga al contribuyente a registrar cronológicamente todos los ingresos que ha obtenido, evitando la omisión de ingresos; y en el caso de los activos empresariales se grava la utilización de activos para producir renta.
A continuación se presenta un cuadro donde se resumen los artículos que sustentan este criterio.
TABLA 23 – Beneficios fiscales que inciden sobre el transporte maritimo de personas y combustibles
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Fuente: Elaboración propia
Como se explicó anteriormente, existe una clara diferencia entre las empresas nacionales y las extranjeras al momento de declarar y pagar el Impuesto Sobre La Renta. Esta situación, además de perjudicar visiblemente al Fisco Nacional al mermar sus ingresos, también lo hace desde el punto de vista social, debido a que el estímulo otorgado para dinamizar el sector marítimo, es aprovechado por los armadores extranjeros que abanderan sus buques en el país con el objeto de hacer cabotaje.
Este tipo de navegación, si bien es cierto debe hacerse con personal venezolano, también no es menos cierto que utiliza el mínimo de tripulación permitida en el Safe Manning Certificate, por cuanto son trayectos relativamente cortos y no requieren de una alta rotación de personal.
Con el objeto de visualizar la diferencia entre estos dos esquemas de tributación, se elaboró el siguiente cuadro donde se evidencia la ventaja que tiene la empresa extranjera sobre la nacional en cuanto al monto del impuesto sobre la renta a pagar por las utilidades obtenidas por el transporte marítimo.
TABLA 24 – Comparación de los Sistemas de Tributación
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Fuente: Elaboración propia a partir de los elementos contemplados en la Ley de Impuesto sobre la Renta Publicada en GO Extraordinaria N° 5.566 del 28 de diciembre de 2001 y en el Decreto 1.808 Sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta publicado en GO Extraordinaria N° 36.203 del 12 de mayo de 1997
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
En este punto se presentan las conclusiones a las que ha llegado el autor sobre la investigación realizada y en función de éstas, se proponen algunas recomendaciones tendentes a superar alguno de los problemas encontrados.
Conclusiones:
Con relación a la composición de la flota se observa que el tipo de embarcaciones que más ingresó al país a partir del año 2000, corresponde a buques de recreo, es decir, yates, lanchas y veleros.
Aunque este tipo de flota genera cierta actividad económica, la misma es considerada poco importante, sobre todo desde el punto de vista fiscal, debido a su marginal aporte a la renta nacional.
En cuanto al elemento objetivo integrante de la obligación tributaria que incide directamente sobre el Transporte Marítimo Venezolano, se observó que esta actividad esta gravada por infinidad de tributos, donde inclusive se pecha dos veces el mismo concepto.
Específicamente la Ley de Timbres Fiscales en su artículo 12 obliga al contribuyente a pagar por el otorgamiento de la Patente de Navegación y la Ley General de Marina y Actividades Conexas contempla lo mismo en el artículo 144. Como se observa, esta situación atenta contra el abanderamiento de buques en el país.
Este estudio también mostró la relación que existe entre la obligación tributaria y el tipo de flota que se formó en el país luego de la entrada en vigencia de los beneficios fiscales otorgados en la Ley de Reactivación de la Marina Mercante.
El hecho que se hayan beneficiado en mayor número los buques de recreo, se debe principalmente a que es más económico importar este tipo de embarcación a comprarlo en el territorio nacional, debido a que la compra de éste bien dentro de Venezuela se encuentra sujeto al pago del IVA, lo que incrementa su precio de venta.
Por otra parte, el uso de estas embarcaciones no está sujeto al impuesto sobre la renta, debido a que la mayoría de ellas no están destinadas al uso comercial, lo cual no genera ninguna actividad económica que incremente la renta nacional.
En cuanto al servicio de transporte marítimo, se nota que existe un particular interés en desarrollar el transporte acuático de personas y combustible. Para ello se otorgó la exoneración del pago del IVA a la prestación de dichos servicios.
Por todas estas razones quién escribe considera que debido a la forma como se introdujeron estas reformas a las diferentes leyes que inciden directamente sobre el transporte marítimo en Venezuela, se puede pensar que sólo grupos de interés muy bien preparados, fueron capaces de armar todo el marco legal para favorecer exclusivamente a las empresas navieras extranjeras.
Esto se evidencia sobre todo, por la ventaja que tienen las empresas navieras extranjeras sobre las nacionales, debido a la forma de calcular el impuesto sobre la renta, lo que hace que los inversionistas nacionales busquen evitar ésta situación constituyendo o asociándose con empresas registradas en paraísos fiscales.
Por todo lo anteriormente señalado, el autor considera que el sacrificio fiscal en que incurrió la nación ha sido mayor que el beneficio obtenido, sobre todo si se toma en cuenta, que el impuesto que más ingresos le aporta al fisco, se ve disminuido por el esquema de tributación aplicado a las empresas extranjeras.
En armonía con lo anterior, se sostiene que esta es la razón por la que la mayoría de los buques de pasajero y tanqueros fueron arrendados bajo la figura del casco desnudo con el objeto de abanderarlos en el país, siendo las empresas que los nacionalizaron, simples representantes de los armadores extranjeros quienes son los verdaderos dueños de las utilidades que genera la gestión comercial de esos buques.
Adicionalmente esta investigación reveló que las motivaciones que existieron para promulgar la Ley de Reactivación de la Marina Mercante, estuvieron influenciadas por la posición que ocupaban las personas o instituciones que intervinieron en el proceso de elaboración de esta ley.
Especialmente se observa un marcado interés por parte de la Comunidad Andina, en que los países miembros eliminen sus barreras de tipo legal, para tener acceso a la carga que cada uno de ellos genera. Para ello, los gobiernos deben firmar acuerdos, donde se comprometan eliminar las cargas fiscales y laborales que inciden sobre el negocio del transporte marítimo.
Recomendaciones:
Por todo lo anteriormente expuesto, el autor estima prudente proponer que la exención del pago de IVA por la importación de buques y sus accesorios, sea sustituida por exoneración, teniendo en cuenta que solamente debe proceder para aquellos casos en que el buque importado, realmente sea para realizar alguna actividad productiva, es decir, que genere, produzca o ayude a producir renta en el país, así como empleos directos e indirectos.
En cuanto a la obligación tributaria a la que esta expuesto el servicio de transporte marítimo en Venezuela, se sugiere la revisión de las diferentes leyes que inciden sobre esta actividad, a objeto de eliminar aquellas situaciones donde se grava el mismo concepto en diferentes leyes. Por ejemplo el otorgamiento de la Patente de Navegación.
Por otra parte, se sugiere la adopción de un esquema similar al utilizado por España, con relación a la tributación en función del Tonelaje. Esto debido a las ventajas que ofrece este sistema, tanto a los armadores –especialmente los nacionales- como al Fisco Nacional, ya que sería mejor saber por anticipado cual es el monto a pagar por el ejercicio de la actividad del transporte marítimo, así como por lo fácil que sería controlar la liquidación y pago de los impuestos correspondientes.
Por ultimo se sugiere que la Administración Tributaria conjuntamente con la Autoridad Acuática Venezolana, creen un registro conjunto donde conste, de acuerdo con lo establecido en el certificado de gestión de la seguridad, el nombre de la persona -natural o jurídica- responsable por la explotación comercial del buque, con el objeto de llevar un control sobre sus actividades en el país, a fin de asegurar el pago de los impuestos, específicamente el de Impuesto Sobre la Renta.
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Lic. Ricardo A. García Brito
Caracas, Noviembre 2003
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